對審計準(zhǔn)則中審計業(yè)務(wù)約定書的思考

王云平

摘要：本文總結(jié)了審計業(yè)務(wù)約定書在實(shí)務(wù)中遇到的各種問題，分析對比了2007年與2010年審計準(zhǔn)則、闡述了我國審計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同情況，進(jìn)行分析并發(fā)表自己的看法。

關(guān)鍵詞：審計準(zhǔn)則；審計業(yè)務(wù)約定書；達(dá)成一致意見

審計業(yè)務(wù)約定書是指會計師事務(wù)所與委托人共同簽訂的，據(jù)以確定審計業(yè)務(wù)的委托和受托關(guān)系，明確委托目的、審計范圍及雙方責(zé)任與義務(wù)等事項(xiàng)的書面合約。簽訂后的審計業(yè)務(wù)約定書具有法定約束力，具有其他根據(jù)《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》簽訂的經(jīng)濟(jì)合同同等的法律效力，成為委托人和受托人雙方之間在法律上的生效契約。

一、案例分析

隨著時代的進(jìn)步，審計也在逐步發(fā)展，在其發(fā)展過程中，由于審計業(yè)務(wù)約定書訂立不明確或者存在歧義致使雙方理解有誤從而導(dǎo)致訴訟的事件也不在少數(shù)，以下是其中影響較大的訴訟案，強(qiáng)調(diào)了審計業(yè)務(wù)約定書的重要性。

1932年，Jonathon Cook會計師事務(wù)所接受了弗林特市政局的委托，對其進(jìn)行審計。在審計合同中，弗林特市政局提出了專項(xiàng)要求及說明：對現(xiàn)金進(jìn)行重點(diǎn)審計。但在持續(xù)幾年的審計中，現(xiàn)金管理情況并沒有得到審計人員的格外重視，以至于沒有查出市政財務(wù)主管貪污市政基金的事實(shí)，由于Maryland Casualty Co.對該財務(wù)主管提供了擔(dān)保，因此當(dāng)此事被揭露后，Maryland Casualty Co.不得不向弗林特市政局支付其相當(dāng)于財務(wù)主管貪污資金的損失，同時也由此成為合同關(guān)系的代位求償人而起訴Jonathon Cook會計師事務(wù)所沒有按照對現(xiàn)金進(jìn)行重點(diǎn)審計的專項(xiàng)要求調(diào)查出此貪污事件，并提出由于事務(wù)所失職給本公司帶來的損失由Jonathon Cook會計師事務(wù)所承擔(dān)。此案在會計師職業(yè)界也引起了一定的反響，有關(guān)會計師認(rèn)為該合同及專項(xiàng)條款沒有使用專業(yè)術(shù)語，因而并不明確此項(xiàng)審計究竟是現(xiàn)金審計還是資產(chǎn)負(fù)債表審計，或者兩者皆是。但法院最后判決Jonathon Cook會計師事務(wù)所賠償Maryland Casualty Co.自開始審計起所被貪污的損失合計11169美元，并指出，審計人員如對其審計范圍和要求有不明確之處，應(yīng)及時提出，直到明確為止。

上述案例中，由于會計師事務(wù)所對責(zé)任的不明確導(dǎo)致事務(wù)所蒙受了本來可以避免的損失，這樣的案例在審計發(fā)展過程中也不在少數(shù)。因此事務(wù)所在對客戶進(jìn)行審計時，在審計的前提條件存在的情況下，首先應(yīng)該通過簽訂審計業(yè)務(wù)約定書明確雙方責(zé)任、審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、注意事項(xiàng)等，以避免不必要的誤會和訴訟。這一案例雖然事隔數(shù)十年，年代比較久遠(yuǎn)，但是它說明了審計業(yè)務(wù)約定書的重要性，足以引起審計人員的重視。

二、對新舊審計準(zhǔn)則審計業(yè)務(wù)約定書的對比思考

我國于2010年頒布了新的審計準(zhǔn)則，于2012年開始實(shí)施。新準(zhǔn)則的頒布，更清晰的規(guī)定了注冊會計師及管理層的責(zé)任和義務(wù)，從而更加規(guī)范了注冊會計師與審計業(yè)務(wù)委托方的行為，有助于審計質(zhì)量的提高。新舊準(zhǔn)則的對比變化主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）突出強(qiáng)調(diào)了注冊會計師與管理層或治理層（如適用）達(dá)成一致意見。①準(zhǔn)則題目的改變，由《審計業(yè)務(wù)約定書》變成了《就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》；②第二條，本準(zhǔn)則規(guī)范被審計單位控制范圍內(nèi)的，注冊會計師與管理層有必要達(dá)成一致意見的事項(xiàng)；③第五條，第二款：確認(rèn)注冊會計師和管理層已就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成致意見；④第六條，第二款：就管理層認(rèn)可并理解其責(zé)任與管理層達(dá)成一致意見；⑤第九條，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就審計業(yè)務(wù)約定條款與管理層或治理層（如適用）達(dá)成一致意見；⑥第十八條，規(guī)定了當(dāng)相關(guān)部門對涉及財務(wù)會計的事項(xiàng)作出的補(bǔ)充規(guī)定與企業(yè)會計準(zhǔn)則存在沖突時，注冊會計師與管理層溝通補(bǔ)充規(guī)定的同時，也規(guī)定了要達(dá)成一致意見的事項(xiàng)。

通過上述幾條規(guī)定，可以看出該準(zhǔn)則在反反復(fù)復(fù)強(qiáng)調(diào)注冊會計師要與管理層達(dá)成一致意見，以避免未來審計過程中由于意見不統(tǒng)一而引發(fā)矛盾。從之前的研究可以看出，審計業(yè)務(wù)約定書不規(guī)范、簽訂不及時以及簽約雙方為達(dá)成一致意見就貿(mào)然簽約容易造成后續(xù)審計工作時的諸多問題，從而降低了審計效率。因此，新準(zhǔn)則的這一變動，在一定程度上可以有效避免此類事情的發(fā)生。

（二）增加了關(guān)鍵性的內(nèi)容：審計的條件是否存在。審計的前提條件，一是否存在可接受的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，二是管理層對注冊會計師執(zhí)行審計工作的前提的認(rèn)同。

（1）財務(wù)報告編制基礎(chǔ)：就審計準(zhǔn)則而言，適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)為注冊會計師提供了用以審計財務(wù)報表的標(biāo)準(zhǔn)。如果不存在可接受的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，注冊會計師也就不具有對財務(wù)報表進(jìn)行審計的適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)。

（2）確定財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的可接受性：在確定編制財務(wù)報表所采用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的可接受性時，注冊會計師應(yīng)該考慮的因素有：被審計單位的性質(zhì)，編制財務(wù)報表的目的、性質(zhì)，法律法規(guī)是否規(guī)定了使用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。

（三）審計業(yè)務(wù)變更的要求者由“被審計單位”變成了“被審計單位或委托人”。這一點(diǎn)間接反映了審計報告使用者越來越重視審計的質(zhì)量，對其關(guān)注度也提高。當(dāng)約定書委托人為被審計單位時，審計報告的使用者可能只是被動地接受，而若委托人不是被審計單位時，可能為政府機(jī)關(guān)、企業(yè)法人以及其他經(jīng)濟(jì)組織，還可以是與被審計單位存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的某個自然人，如企業(yè)的股東或董事會成員等。他們作為審計報告的使用者，表現(xiàn)了更多的對信息需求的主動性。

（四）更少地關(guān)注細(xì)節(jié)性地東西，而更多地通過法律手段維護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益。相較于2007年準(zhǔn)則而言，2010年準(zhǔn)則刪除了一些具體的細(xì)節(jié)性地內(nèi)容，如業(yè)務(wù)約定書編寫的格式和步驟等，而是對注冊會計師在業(yè)務(wù)承接之前的責(zé)任作出了實(shí)質(zhì)性的規(guī)范。新準(zhǔn)則增加了法律法規(guī)對財務(wù)報告準(zhǔn)則的補(bǔ)充規(guī)定、對財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定以及對審計報告的規(guī)定。這三項(xiàng)規(guī)定是注冊會計師在業(yè)務(wù)承接時的其他考慮事項(xiàng)，相較于舊準(zhǔn)則，這就顯示了新準(zhǔn)則更周全的一面。

三、我國審計準(zhǔn)則相較于國際審計準(zhǔn)則（2012）

近年來，經(jīng)濟(jì)全球化和資本的跨國流動對我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。這樣的環(huán)境也對我國審計行業(yè)提出了新的要求，即實(shí)現(xiàn)審計準(zhǔn)則的國際趨同。整體來看，2010年準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了趨同，各項(xiàng)規(guī)定基本一致。不一致的地方是第六條第二款第（二）項(xiàng)，2007年準(zhǔn)則在一定程度上間接承認(rèn)了存在重大錯報可能的合理性，認(rèn)為其時不可避免的，由此可以看出，在新準(zhǔn)則頒布以前，我國企業(yè)出現(xiàn)重大錯報情況的例子不在少數(shù)。相對于2007年準(zhǔn)則，2010年準(zhǔn)則則說得過于絕對化了，要求管理層必須保證不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報，這是一個目標(biāo)，要想達(dá)到還是有一定難度的。相對于我國準(zhǔn)則，國際準(zhǔn)則的規(guī)定更合理，要求管理層對其認(rèn)為的不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報所必須的內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，即使這個內(nèi)部控制本身并非如此完美，有可能導(dǎo)致由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報，那也不強(qiáng)求，只要管理層對其負(fù)責(zé)就行。

四、結(jié)論

可以看出，新準(zhǔn)則相較于舊準(zhǔn)則而言完善了很多，而且基本上與國際審計準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同。但是要取得一定的成果，一方面，會計師事務(wù)所按照新準(zhǔn)則的規(guī)定行事，不能將審計業(yè)務(wù)約定書流于形式才可以，否則新準(zhǔn)則就會變成一紙空文；另一方面，企業(yè)管理層也應(yīng)該對審計業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的管理層責(zé)任進(jìn)行認(rèn)真考慮斟酌并與注冊會計師達(dá)成一致意見后方能與其簽署業(yè)務(wù)約定書。除此之外，相關(guān)監(jiān)督部門應(yīng)加大監(jiān)督力度，保證注冊會計師與被審計單位按照準(zhǔn)則要求，進(jìn)行業(yè)務(wù)約定書的簽署和責(zé)任的承擔(dān)。（作者單位：北京工商大學(xué)）

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