金融工具準(zhǔn)則改革比較研究

余倩

摘 要：2014年國家財(cái)政部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又一次進(jìn)行了修訂，修訂或新增了7項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、一項(xiàng)準(zhǔn)則解釋。因?yàn)榻鹑谑袌龅母咚侔l(fā)展和瞬息萬變，其中關(guān)于金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的修訂，得到了廣泛關(guān)注。金融工具列報(bào)新準(zhǔn)則彌補(bǔ)了以前準(zhǔn)則中金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分不足、金融工具列報(bào)和披露信息不完善等缺點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：金融工具；金融負(fù)債；權(quán)益工具

2014年6月20日，財(cái)政部頒發(fā)了修訂版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》，對(duì)金融工具做出了進(jìn)一步的規(guī)定。金融工具自產(chǎn)生以來，一直是會(huì)計(jì)界關(guān)注的重點(diǎn)，關(guān)于金融工具的會(huì)計(jì)計(jì)量也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重點(diǎn)。金融工具主要涉及科目為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。金融資產(chǎn)主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債券投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。金融負(fù)債主要包含：短期借款、長期借款和應(yīng)付債券等。

一、我國現(xiàn)階段金融工具準(zhǔn)則現(xiàn)狀

金融工具的分類在我國早期的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有專門的定論，對(duì)金融工具的分類主要敘述在國民經(jīng)濟(jì)核算體系和貨幣與金融統(tǒng)計(jì)的相關(guān)規(guī)定中。1998年版的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到金融工具的科目主要是投資，將投資劃分為短期投資、長期股權(quán)投資和長期債券投資；還介紹了成本法、權(quán)益法和公允價(jià)值。

2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中用兩條準(zhǔn)則對(duì)金融工具進(jìn)行了說明，分別是第22號(hào)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量，第37號(hào)金融工具的列報(bào)和披露。準(zhǔn)則中規(guī)定金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)計(jì)量時(shí)將金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。其中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量均采用公允價(jià)值計(jì)量。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)直接確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益，并計(jì)入當(dāng)期的利潤表中，直接影響當(dāng)期利潤；可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)則是計(jì)入所有者權(quán)益——其他資本公積，直到該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)才轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益，影響企業(yè)未來的利潤。雖然準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的類別和判斷標(biāo)準(zhǔn)做了詳細(xì)的描述，但金融資產(chǎn)之間相似性較大、區(qū)別不明顯，且部分金融資產(chǎn)之間在某些條件下可以重分類。因此，企業(yè)管理層在確認(rèn)劃分金融資產(chǎn)的種類時(shí)存在較大的隨意性，會(huì)根據(jù)企業(yè)和自身的利益做出最有利的選擇，這為企業(yè)的盈余管理提供了操作空間。徐先知、劉斌（2010）就證明了企業(yè)管理者更傾向于選擇將金融資產(chǎn)分類為交易性金融資產(chǎn)，增加當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤的會(huì)計(jì)政策。

在金融負(fù)債和權(quán)益工具方面，06年舊準(zhǔn)則中的定義較為簡單，22號(hào)準(zhǔn)則金融工具的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)金融負(fù)債和權(quán)益工具做出了定義，也僅限于定義，并未明確的說明金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分和分類標(biāo)準(zhǔn)。因此，企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過程中，對(duì)金融負(fù)債和權(quán)益工具的劃分比較困難，造成了金融負(fù)債和權(quán)益工具劃分的混亂，同時(shí)也為企業(yè)的盈余操作提供了可能。

在金融工具披露方面，僅強(qiáng)調(diào)披露金融資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)、賬面價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)量的信息等內(nèi)容。披露信息多為數(shù)據(jù)上的，性質(zhì)上的信息較少，信息披露不全面，易造成外部投資者跟內(nèi)部投資者信息不對(duì)稱，不利于外部投資者投資決策。

二、修訂版新準(zhǔn)則的變化

2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義較為簡單，且在分類和判斷標(biāo)準(zhǔn)上均是將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債統(tǒng)一敘述。2014新準(zhǔn)則對(duì)金融工具的分類和區(qū)分做了更詳細(xì)描述，首先指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行的金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。其次，對(duì)金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義進(jìn)行了更為詳細(xì)的表述，指出了權(quán)益工具的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；二是，將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。再次，詳細(xì)介紹了金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分方法：如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義；如果可以用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，需考慮用于結(jié)算的企業(yè)自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。最后，對(duì)衍生工具做出更詳細(xì)的解釋說明。

舊準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵消說明很簡單，新準(zhǔn)則詳細(xì)解釋了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵消。需同時(shí)滿足企業(yè)具有抵消已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利當(dāng)前可執(zhí)行；和企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變形該金融資產(chǎn)額清償該金融負(fù)債的調(diào)節(jié)。并明確了抵消權(quán)的定義和抵消標(biāo)準(zhǔn)，列舉了五種不能抵消的情況。還規(guī)定了抵消的披露要求。

新準(zhǔn)則對(duì)金融工具的列報(bào)和披露做了更為詳細(xì)規(guī)定。首先，是對(duì)金融工具財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的列報(bào)，詳述了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中對(duì)金融工具的披露要求。規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)將金融工具區(qū)分為攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量的類型，應(yīng)詳細(xì)披露的內(nèi)容主要有：已確認(rèn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的總額；按本準(zhǔn)則規(guī)定抵消的金額；在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的凈額；不滿足本準(zhǔn)則抵消條件的已確認(rèn)金融工具的金額。規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值，并與賬面價(jià)值進(jìn)行比較。其次，規(guī)定了金融工具相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的披露。在流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)披露中，規(guī)定了金融負(fù)債按剩余到期期限進(jìn)行到期期限分析的方法和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)敞口匯總定量信息的確定方法。在市場風(fēng)險(xiǎn)披露中，定義了匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)具有重大匯率風(fēng)險(xiǎn)敞口的每一種貨幣，應(yīng)分比重進(jìn)行敏感性分析。最后，對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移提出披露要求。詳細(xì)解釋了企業(yè)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在的所有未終止確認(rèn)的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，以及對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入應(yīng)當(dāng)披露的信息。新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的列報(bào)和披露的規(guī)定彌補(bǔ)了以前準(zhǔn)則相關(guān)方面的空缺，企業(yè)年報(bào)中對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債方面的詳細(xì)披露更有助于外部信息使用者做出決策。

新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)實(shí)施過程中新舊準(zhǔn)則的銜接做出來明確規(guī)定。對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施前的金融工具，按照會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正的規(guī)定采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，則采用未來適用法。在對(duì)外提供的比較期間財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)因會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，涉及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

三、新準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)和完善

2014年對(duì)金融工具列報(bào)和披露準(zhǔn)則的修訂，完善了金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義和分類，進(jìn)一步完善了金融工具的整體系統(tǒng)，讓金融工具類別更全面，詳細(xì)。為企業(yè)正確劃分金融負(fù)債和權(quán)益工具提供了依據(jù)，彌補(bǔ)了以前因準(zhǔn)則對(duì)金融負(fù)債解釋力度不夠而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作難度大的問題。金融負(fù)債和權(quán)益工具的正確劃分有助于企業(yè)的負(fù)債管理，有助于企業(yè)管理者做出對(duì)企業(yè)利益有益的決策。

對(duì)金融工具的列報(bào)和披露的詳細(xì)要求，讓企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中全面、真實(shí)、詳細(xì)地反映企業(yè)金融工具的相關(guān)信息。對(duì)內(nèi)，有助于企業(yè)系統(tǒng)、規(guī)范的管理金融資產(chǎn)，分析金融資產(chǎn)的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，完善金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管理。對(duì)外，企業(yè)提高了企業(yè)金融工具的會(huì)計(jì)信息透明度，增強(qiáng)了企業(yè)報(bào)表信息的可信度，有利于外部投資者的投資決策，提高了對(duì)外部投資者和潛在外部投資者的吸引力。

在新舊準(zhǔn)則的銜接時(shí)，采用追溯調(diào)整法，更有利于企業(yè)信息的同期比較，有助于企業(yè)管理人員、投資者和債權(quán)人分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

另外，2014年新增的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量》為金融工具的確認(rèn)和計(jì)量提供了巨大的助力。采用公允價(jià)值計(jì)量更能反映金融工具的真實(shí)經(jīng)濟(jì)情況，更真實(shí)和全面的反映企業(yè)金融工具的利得和損失，彌補(bǔ)歷史成本法下會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益嚴(yán)重不對(duì)等的不足。公允價(jià)值計(jì)量提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，從而提高信息決策的有用性，為企業(yè)管理人員、債權(quán)人和投資者等信息使用者的經(jīng)營和決策提供了有力支撐。

四、結(jié)束語

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和國際間資本交易的頻繁發(fā)生，資本市場國際化程度不斷提高，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的影響逐漸擴(kuò)大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求日益迫切。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨向于國際化的改革已是大勢(shì)所趨、潮流所向。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施，正是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的體現(xiàn)，同時(shí)又符合我國政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因此我們要全面促進(jìn)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，使得企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)，從而為投資者提供有用的決策信息。在加強(qiáng)準(zhǔn)則實(shí)施的同時(shí)，也會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員提出更高的專業(yè)技術(shù)要求。要求財(cái)會(huì)人員不僅能掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念、原則和方法，以及概念框架，更要求會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷能力，充分認(rèn)識(shí)和有效把握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真正內(nèi)涵。充分理解和有效掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容要求編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的提高和企業(yè)經(jīng)營決策都有十分重要的意義。

參考文獻(xiàn)：

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