加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征管的實(shí)踐與思考

◎文/天津市地稅局課題組

近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，高收入人群不斷擴(kuò)大。如何針對(duì)高收入者個(gè)人所得稅的征管難點(diǎn)，建立健全個(gè)人所得稅政策體系和征管機(jī)制，強(qiáng)化高收入者個(gè)人所得稅納稅評(píng)估工作，是擺在稅務(wù)部門面前的一道難題。對(duì)此，我們結(jié)合實(shí)際情況對(duì)銀行業(yè)、獨(dú)資合伙企業(yè)、外籍個(gè)人、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等個(gè)人所得稅的征管特別是納稅評(píng)估工作進(jìn)行了積極地探索與實(shí)踐，也取得了一些寶貴的經(jīng)驗(yàn)。

一、天津市個(gè)人所得稅征管現(xiàn)狀及特點(diǎn)

（一）稅目構(gòu)成

2013年，天津市累計(jì)入庫個(gè)人所得稅1318250萬元，比去年同期增長17.9%。從稅目分項(xiàng)看，天津市個(gè)人所得稅以源泉扣繳方式為主的工資薪金所得和利息、股息、紅利所得兩稅目是其收入的主要來源，占個(gè)人所得稅總收入的85.1%。由于近年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)下大力量加強(qiáng)個(gè)人所得稅源泉扣繳的征管力度，這方面的征管漏洞越來越少。因此不實(shí)行源泉扣繳的其他稅目，是今后稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)管理的方向（見表1）。

（二）行業(yè)構(gòu)成

從行業(yè)分布看，第三產(chǎn)業(yè)對(duì)個(gè)人所得稅貢獻(xiàn)最大，排在前五位的行業(yè)中有四個(gè)行業(yè)屬于第三產(chǎn)業(yè)，只有制造業(yè)一項(xiàng)屬于第二產(chǎn)業(yè)（見表 2）。

以天津市銀行業(yè)為例，2010年銀行業(yè)工資總額、個(gè)人所得稅和平均稅負(fù)率分別是576304.9萬元、67055.7萬元和 11.6%；2011年分別是733532.8萬元、91088.3萬元和12.4%；2012年分別是832036.8萬元、96177.2萬元和11.6%。其中高管人員近三年的稅負(fù)率分別為22.4%、24.0%、24.6%，信貸部門經(jīng)理稅負(fù)率分別為13.7%、13.6%、13.7%。由此可見，銀行業(yè)近三年工資總額逐年遞增，但增長速度趨緩，其中高管和信貸經(jīng)理稅負(fù)率高于全行業(yè)平均稅負(fù)率。在銀行業(yè)的薪金制度中，從業(yè)人員計(jì)入企業(yè)的工資總額，并納入全員全額申報(bào)系統(tǒng)的收入，稱為顯性收入；其他未扣繳個(gè)人所得稅，也未納入全員全額申報(bào)系統(tǒng)的，稱為隱性收入。相對(duì)顯性收入，隱性收入在銀行業(yè)從業(yè)人員總收入中的比重不可小視。

表1 天津市2013年個(gè)人所得稅分稅目收入（前五位）情況 單位：萬元

表2 天津市2013年個(gè)人所得稅分行業(yè)收入（前五位）情況 單位：萬元

以個(gè)人獨(dú)資合伙企業(yè)為例，2013年天津市地稅部門所管轄各種類型的個(gè)人獨(dú)資合伙企業(yè)1100戶，較2012年增加了195戶，增長了21.5%。2013年累計(jì)征收入庫個(gè)人所得稅14700元，比2012年增加了2369元，增長了19.2%。其中，有限合伙制基金個(gè)人所得稅增長較快。2008年以來，天津市率先出臺(tái)政策改善有限合伙制基金的工商登記注冊(cè)環(huán)境，吸引了一批有限合伙制基金在天津注冊(cè)落戶，企業(yè)戶數(shù)、投資額、入庫稅款均逐年上升，目前天津市注冊(cè)、正常經(jīng)營的有限合伙制的私募基金企業(yè)（包括管理公司）共471戶。私募基金企業(yè)（包括管理公司）個(gè)人所得稅入庫從2010年的3481萬元增長到2013年的27475萬元，增長了6.9倍。

以外籍人員為例，2013年納入天津市個(gè)人所得稅征管范圍的外籍人員共計(jì)138225人，主要分布在制造業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)。以上五個(gè)行業(yè)外籍從業(yè)人數(shù)占全部人數(shù)的85.3%，已成為天津市個(gè)人所得稅征管的重點(diǎn)之一，以某區(qū)局為例，2013年外籍人員入庫個(gè)人所得稅2.2億元，占該區(qū)局全部個(gè)人所得稅總收入的33.7%。該局針對(duì)外籍個(gè)人新情況、新數(shù)據(jù)，采取六項(xiàng)措施做好外籍個(gè)人所得稅的納稅評(píng)估工作：一是收集、匯總近年來外籍人員的工資、薪金收入信息、納稅申報(bào)信息；二是加強(qiáng)稅收分析，按國籍、分年度測算外籍人員的平均工資、薪金水平，如：經(jīng)對(duì)所管轄的327位日籍人員進(jìn)行測算，2012年度日籍人均年工資收入為人民幣48.5萬元；三是以平均工資薪金為基數(shù)，參考該國發(fā)布的人均國民收入水平，如：日本厚生勞動(dòng)省公布，2012年日本國內(nèi)人均年收入折合人民幣20.4萬元，同時(shí)兼顧所處行業(yè)的盈利狀況，設(shè)立評(píng)估指標(biāo)及其預(yù)警值；四是綜合運(yùn)用各類對(duì)比分析方法篩選疑點(diǎn)人員，最終確定納稅評(píng)估對(duì)象；五是對(duì)所篩選出的異常情況進(jìn)行深入分析并作出定性和定量的判斷，并輔之函告、稅務(wù)約談等，推進(jìn)納稅評(píng)估工作；六是按照評(píng)估結(jié)論，事后及時(shí)維護(hù)、更新稅源管理數(shù)據(jù)，如：按照大幅度調(diào)整外籍人員應(yīng)納稅所得額的評(píng)估結(jié)論，在外籍人員基礎(chǔ)檔案中，更新外籍人員境內(nèi)、外工資薪金收入總額，確保評(píng)估結(jié)果落到實(shí)處，從而夯實(shí)外籍人員稅源管理基礎(chǔ)信息。

二、天津市高收入者個(gè)人所得稅征管中存在的難點(diǎn)與問題

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)高收入者個(gè)人所得稅的征管難度較大

高收入者個(gè)人所得稅的征管歷來是個(gè)人所得稅征管中的難點(diǎn)。例如，作為高收入者的外籍人員個(gè)人所得稅的稅收政策非常復(fù)雜，對(duì)外籍人員的稅收征收管理，除了要遵循國內(nèi)法——個(gè)人所得稅法以外，還要遵守國際稅收協(xié)定和換文的約定，并享有外籍人員房租、子女教育費(fèi)等特殊的稅收優(yōu)惠政策。另外，外籍人員流動(dòng)性較強(qiáng)，稅源控管難度較大；派遣任職的外籍人員，往往在境外也取得部分收入，有的境外收入金額甚至超過境內(nèi)所得，而稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握外籍人員境外收入情況。

（二）高收入者收入不易掌控，缺乏有效的監(jiān)管

現(xiàn)實(shí)生活中，高收入者的收入具有渠道多、轉(zhuǎn)移分?jǐn)傂问蕉鄻?、隱蔽性和流動(dòng)性強(qiáng)等特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管較難。由于第三方信息來源不暢，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)高收入者自行申報(bào)的納稅信息，無法及時(shí)、準(zhǔn)確、有效地進(jìn)行比對(duì)。另外，由于目前征管體制的局限性，納稅人的信息資料不能跨征管區(qū)域順利傳遞，甚至同一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不同征管單位之間、征管與稽查之間的信息傳遞也會(huì)受阻。同時(shí)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行、工商、房管、證券等相關(guān)部門的信息不能共享，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法準(zhǔn)確判斷稅源、組織征管，出現(xiàn)了大量漏洞。同一納稅人在不同地區(qū)，不同時(shí)間內(nèi)取得的各項(xiàng)收入，在納稅人不主動(dòng)申報(bào)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無法掌握并催繳其納稅，有些地方甚至出現(xiàn)了失控的狀態(tài)。

（三）高收入者個(gè)人所得稅政策不完善

現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅收政策的滯后性導(dǎo)致出臺(tái)的個(gè)人所得稅政策不完善，給日常征管帶來很大的難度。例如：財(cái)稅相關(guān)文件僅僅規(guī)定了合伙制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得實(shí)行“先分后稅”原則。但在實(shí)際執(zhí)行中，很多合伙制企業(yè)鉆政策的空子，只有在實(shí)際分配給合伙人時(shí)才繳納稅款，如果收益沒有分配，就不承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。這一情況造成了許多有收益的合伙制企業(yè)，年終匯算清繳時(shí)沒有足額繳納個(gè)人所得稅。

（四）高收入者個(gè)人稅收管理的信息化程度不高

高收入者具有個(gè)性化的特點(diǎn)使其稅收管理的信息化程度不高，容易產(chǎn)生征管漏洞。此外，各基層稅收管理人員主要以稅管員平臺(tái)為基本工作平臺(tái)，而該平臺(tái)尚未建立外籍人員稅收管理模塊，缺失外籍人員管理部分，造成基層稅務(wù)管理人員容易忽視外籍人員的涉稅疑點(diǎn)和問題。

（五）未建立有針對(duì)性的個(gè)人所得稅納稅評(píng)估指標(biāo)體系

現(xiàn)行納稅評(píng)估軟件尚未涵蓋個(gè)人所得稅方面的涉稅信息，只能依靠評(píng)估人員手工收集、調(diào)取數(shù)據(jù)進(jìn)行評(píng)估，不僅費(fèi)時(shí)、費(fèi)力，而且效果很不穩(wěn)定。另外，單個(gè)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的高收入者個(gè)人信息數(shù)據(jù)量有限，歸集的基本數(shù)據(jù)缺乏代表性。在分析數(shù)據(jù)時(shí)，只能簡單的停留在分年度的比對(duì)上，無法從行業(yè)、職務(wù)、任職時(shí)間、是否是投資人等方面進(jìn)行深度分析。目前尚未建立較規(guī)范的納稅評(píng)估范本中的關(guān)鍵點(diǎn)是高收入者個(gè)人納稅評(píng)估模型及其指標(biāo)體系，因此無法及時(shí)、大范圍地比對(duì)、評(píng)估高收入者個(gè)人涉稅情況，也制約了高收入者個(gè)人納稅評(píng)估管理水平。

三、加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征管的對(duì)策及建議

（一）結(jié)合實(shí)際加強(qiáng)對(duì)高收入者個(gè)人所得稅的日常征管工作

一是做好登記環(huán)節(jié)工作，把好入口。在登記時(shí)就注重對(duì)高收入者相關(guān)收入信息的收集，留存相關(guān)福利待遇規(guī)定，核實(shí)相關(guān)資料。二是做好備案環(huán)節(jié)工作，編制高收入者電子臺(tái)賬，詳細(xì)記錄高收入者涉稅基本情況，變被動(dòng)管理為主動(dòng)管理。三是做好申報(bào)環(huán)節(jié)工作，要求相關(guān)企業(yè)申報(bào)員工全口徑收入，然后再將相關(guān)的備案項(xiàng)目進(jìn)行減除。定期將納稅人申報(bào)信息比對(duì)分析，審核扣除的金額是否已經(jīng)履行了備案手續(xù)等等。四是做好注銷環(huán)節(jié)工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)要在企業(yè)辦理注銷工商登記之前，與同行業(yè)同職位的高收入者個(gè)人所得稅納稅情況進(jìn)行比對(duì)，務(wù)必結(jié)清有關(guān)稅務(wù)事宜。五是密切關(guān)注高收入者其他投資活動(dòng)取得收益的納稅情況。在日常征管中，稅收管理員通過向納稅人了解其他收入來源、投資等信息、稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部信息比對(duì)、企業(yè)報(bào)表分析等渠道獲得高收入者其他投資情況和涉稅情況，督促高收入者依法繳納個(gè)人所得稅。

（二）建立和完善高收入者收入監(jiān)控體系，實(shí)現(xiàn)第三方信息共享

一是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)著手建立與銀行、房管等單位的第三方信息交換制度，及時(shí)掌握高收入者的資金出入、持有的限售股轉(zhuǎn)讓、房屋轉(zhuǎn)讓、出租等信息，逐步形成完整的高收入者稅源清冊(cè)。二是加強(qiáng)國際稅收情報(bào)交換，應(yīng)組建全國外籍人員稅收信息中心，充分運(yùn)用國際稅收協(xié)作機(jī)制，做好國與國之間的國際稅收情報(bào)交換工作。三是建立稅收情報(bào)搜集機(jī)構(gòu)，通過搜集政府獎(jiǎng)勵(lì)各類杰出人士名單、自由職業(yè)者、契稅系統(tǒng)篩選的寫字樓、高端住宅業(yè)主、多套房產(chǎn)主等收入情況，與稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部掌握的涉稅信息如擁有大排量豪車、獨(dú)資合伙企業(yè)投資人其他投資項(xiàng)目等信息進(jìn)行綜合分析比對(duì)，篩選出漏繳個(gè)人所得稅的高收入者，堵塞征管漏洞。

（三）提高高收入者個(gè)人所得稅管理的信息化水平

積極推進(jìn)稅收信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)高收入者個(gè)人所得稅基礎(chǔ)檔案電子化。在現(xiàn)有檔案管理的基礎(chǔ)上，建立高收入者個(gè)人所得稅電子檔案，將高收入者收入來源、任職情況等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)納入信息系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上，開發(fā)稅管員平臺(tái)高收入者個(gè)人所得稅評(píng)估管理模塊，對(duì)疑點(diǎn)問題形成預(yù)警任務(wù)提示，通過信息化管理，有針對(duì)性地開展專項(xiàng)納稅評(píng)估。

（四）建立稅收保障辦法和個(gè)人信用制度

從長遠(yuǎn)看，一是要探索建立全國范圍的稅收征管保障辦法。通過法律細(xì)化各部門向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供信息的義務(wù)和法律責(zé)任。建立稅收征管保障信息交換平臺(tái)，用于各單位和部門的數(shù)據(jù)上報(bào)、發(fā)布地方稅收征管保障工作動(dòng)態(tài)和公布信息傳遞的監(jiān)督考核結(jié)果等。二是要建立個(gè)人信用制度。將公民二代身份證號(hào)碼作為唯一納稅識(shí)別號(hào)，強(qiáng)制用于儲(chǔ)蓄、保險(xiǎn)、就業(yè)、出國、購買大宗財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；明確個(gè)人稅務(wù)情況作為綜合評(píng)定個(gè)人信用的重要組成部分；繼續(xù)擴(kuò)大個(gè)人信用與個(gè)人購買房屋、信貸等個(gè)人諸多方面利益的聯(lián)系。三是加快實(shí)現(xiàn)全國稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)的信息共享。積極推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部數(shù)據(jù)集中，結(jié)合金稅三期工程的推行，在全國范圍內(nèi)建立以公民二代身份證號(hào)碼作為納稅識(shí)別號(hào)的自然人數(shù)據(jù)庫，對(duì)納稅人的收入、財(cái)產(chǎn)和與其納稅事項(xiàng)有關(guān)的各種信息進(jìn)行歸集和整理。

（五）深化財(cái)務(wù)報(bào)表分析防范稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

在高收入者相對(duì)密集的行業(yè)里，稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)其所在單位財(cái)務(wù)報(bào)表的分析力度，積極防范稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。如對(duì)有限合伙制私募基金個(gè)人所得稅評(píng)估時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表中交易性金融資產(chǎn)、持有至到期金融資產(chǎn)、長期投資等科目。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)為主的基金，重點(diǎn)關(guān)注其短期投資收益，可以通過獲得其托管證券公司的估值表掌握其盈虧情況；對(duì)于持有至到期金融資產(chǎn)，主要為長期債券，應(yīng)關(guān)注其利息收入是否及時(shí)確認(rèn)繳稅；對(duì)于以長期投資為主的企業(yè)，由于其投資周期較長，一般在5-7年左右，通過財(cái)務(wù)報(bào)表較難監(jiān)控。注重期間費(fèi)用分析，期間費(fèi)用各年度增減變化較大，期間費(fèi)用增長率高于收入增長率，企業(yè)可能存在多支出費(fèi)用、通過年度間調(diào)整期間費(fèi)用來調(diào)節(jié)利潤額的情況。若財(cái)務(wù)費(fèi)用增長幅度大，可能存在個(gè)人借款支付利息而未扣繳個(gè)人所得稅、營業(yè)稅的問題。

另外，對(duì)利潤表當(dāng)年盈利的企業(yè)，根據(jù)自然人合伙比例匡算出稅款規(guī)模與實(shí)際入庫金額對(duì)比，可以較快捷地發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。例如：個(gè)人股權(quán)投資者個(gè)人所得稅評(píng)估主要包括對(duì)支付股息、紅利所得評(píng)估和對(duì)股權(quán)變動(dòng)所得評(píng)估兩方面。一是通過對(duì)支付股息、紅利所得評(píng)估推算個(gè)人股權(quán)投資者應(yīng)納稅的紅利所得。在企業(yè)發(fā)生已分配利潤的情況下，應(yīng)納稅的紅利所得=本年已分配利潤-提取法定盈余公積-提取任意盈余公積-提取法定公益金。推算得出的本年已分配利潤扣除提取的法定盈余公積、任意盈余公積、法定公益金后，剩余一般就是向投資者分配利潤或轉(zhuǎn)增資本，都屬于應(yīng)扣繳個(gè)人所得稅的紅利所得。在當(dāng)年未發(fā)生已分配利潤的情況下，并不說明企業(yè)未發(fā)生支付投資者的紅利所得，有可能對(duì)往年轉(zhuǎn)入盈余公積過渡的已分配利潤在當(dāng)年發(fā)生實(shí)質(zhì)性分配。所以，在未發(fā)生已分配利潤，而盈余公積期末數(shù)比期初數(shù)減少時(shí)，評(píng)估人員應(yīng)進(jìn)行深入評(píng)估。如果與此同時(shí)，實(shí)收資本出現(xiàn)等額增加，則幾乎可以斷定這部分盈余公積的期末減少數(shù)就是應(yīng)扣繳個(gè)人所得稅的紅利所得。二是對(duì)股權(quán)變動(dòng)所得的評(píng)估推算個(gè)人股權(quán)投資者應(yīng)納稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得方面，重點(diǎn)做好平價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的核定工作，通過建立電子臺(tái)賬，記錄股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格和稅費(fèi)情況，加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)原值管理，形成較為完整的管理鏈條，防止稅款流失。