內(nèi)部控制有效性測(cè)度：回顧與展望

王東升　楊小琴

【摘 要】 內(nèi)部控制有效性的研究成果層出不窮，文章首先運(yùn)用文獻(xiàn)回顧法對(duì)內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵及其測(cè)度的研究文獻(xiàn)進(jìn)行梳理；然后分析了內(nèi)部控制有效性三種測(cè)度：目標(biāo)測(cè)度、風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度和重大缺陷測(cè)度；最后提出了內(nèi)部控制有效性測(cè)度的研究展望。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)控有效性； 內(nèi)控目標(biāo)； 內(nèi)控缺陷； 內(nèi)控評(píng)價(jià)

中圖分類號(hào)：F272.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）09-0044-06

作為內(nèi)部控制過(guò)程重要的一環(huán)，內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)重要任務(wù)之一就是要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，為企業(yè)利益相關(guān)者利用財(cái)務(wù)報(bào)告信息進(jìn)行決策提供合理保證。盡管我國(guó)已經(jīng)初步建立了“應(yīng)用+評(píng)價(jià)+審計(jì)”的內(nèi)部控制規(guī)范體系（王蕙芳，2011），但是對(duì)于內(nèi)部控制有效性的基本理論問(wèn)題：內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵、內(nèi)部控制有效性的測(cè)度的研究并沒(méi)有形成共識(shí)，梳理內(nèi)部控制在上述兩個(gè)方面的研究脈絡(luò)，對(duì)于厘清內(nèi)部控制理論發(fā)展的邏輯，為后續(xù)研究指明研究方向無(wú)疑更有意義。本文可能的創(chuàng)新有二：第一，將內(nèi)控目標(biāo)劃分為“合理保證層”和“促進(jìn)實(shí)現(xiàn)層”；第二，搭建了基于內(nèi)控有效性風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度的“三五模式”和“三二模式”框架。

一、內(nèi)部控制有效性的界定

正如《老子》所言：“道可道，非常道，名可名，非常名。”盡管內(nèi)控有效性研究文獻(xiàn)頗多，但學(xué)者們對(duì)內(nèi)控有效性的內(nèi)涵和外延尚未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，代表性的觀點(diǎn)可以歸結(jié)為以下三種：

（一）目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀

作為最為主流的觀點(diǎn)，“目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀”認(rèn)為有效的內(nèi)部控制就是要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)，且內(nèi)部控制有效性程度取決于內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。但研究者對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)內(nèi)容的認(rèn)識(shí)并未達(dá)成一致，經(jīng)歷了三目標(biāo)、四目標(biāo)和五目標(biāo)逐漸豐富和完善的演變過(guò)程。

早在1936年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布的《獨(dú)立會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審查》中指出：“內(nèi)部稽核與控制制度是指為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全，檢查賬簿記錄的準(zhǔn)確而在公司采用的各種手段和方法?！睂?nèi)部控制的目標(biāo)界定為檢查記賬錯(cuò)誤和保護(hù)資產(chǎn)安全，這是見(jiàn)到的最早關(guān)于內(nèi)部控制目標(biāo)的認(rèn)識(shí)，根據(jù)這一認(rèn)識(shí)，有效的內(nèi)部控制就是能實(shí)現(xiàn)查錯(cuò)防弊和保護(hù)資產(chǎn)安全兩大目標(biāo)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1949年在《內(nèi)部控制：協(xié)調(diào)組織的各種要素及其對(duì)管理者和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的重要性》的報(bào)告中將內(nèi)部控制的目標(biāo)修訂為：資產(chǎn)完整、會(huì)計(jì)資料的正確與可靠、經(jīng)營(yíng)效率的提高、管理政策貫徹。把內(nèi)部控制的目標(biāo)由會(huì)計(jì)層面向管理層面拓展，豐富了內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵。

1992年，COSO委員會(huì)發(fā)布了對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響的《內(nèi)部控制——整體框架》（Internal Control-Integrated Framework，簡(jiǎn)稱IC-IF1992，下同），IC-IF1992將內(nèi)部控制的目標(biāo)界定為：“為經(jīng)營(yíng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程”，系統(tǒng)地構(gòu)建了內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)：經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)。21世紀(jì)初，安然、世通、施樂(lè)、默克四大會(huì)計(jì)丑聞以后，為了適應(yīng)《薩班斯-奧克斯利法案》對(duì)上市公司執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的要求，COSO委員會(huì)于2004年10月發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（Enterprise Risk Management-Integrated Framework，簡(jiǎn)稱ERM-IF2004，下同）。ERM-IF2004適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)管理需要，將戰(zhàn)略目標(biāo)納入內(nèi)部控制體系，形成“四個(gè)目標(biāo)”與“八個(gè)要素”風(fēng)險(xiǎn)管理框架，風(fēng)險(xiǎn)管理自上而下的起點(diǎn)是企業(yè)戰(zhàn)略制定，并且融入企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)中。所以筆者認(rèn)為：學(xué)者根據(jù)COSO報(bào)告將“戰(zhàn)略目標(biāo)”作為內(nèi)部控制的第四大目標(biāo)是對(duì)ERM-IF2004的重大發(fā)展和突破，并且ERM-IF2004將風(fēng)險(xiǎn)管理的范圍從“運(yùn)營(yíng)層面”拓展到“戰(zhàn)略層面”。

為適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變革的需要，2013年5月COSO委員會(huì)發(fā)布了更新后的《內(nèi)部控制——整體框架》（Internal Control-Integrated Framework，簡(jiǎn)稱IC-IF2013，下同），將內(nèi)部控制的目標(biāo)界定為“為實(shí)現(xiàn)主體目標(biāo)（Entity’s objectives）提供合理保證”?！坝行У膬?nèi)部控制在可接受的水平上減少不能實(shí)現(xiàn)組織的一個(gè)、兩個(gè)或三個(gè)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)”，并且認(rèn)為有效的內(nèi)部控制需要兩個(gè)條件：（1）內(nèi)部控制的每個(gè)要素與相關(guān)原則在設(shè)計(jì)和運(yùn)行層面存在，且在運(yùn)營(yíng)和實(shí)施方面繼續(xù)存在；（2）在減少不能實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中，五個(gè)要素作為一個(gè)整體共同發(fā)揮作用。

不難看出，IC-IF2013同樣將內(nèi)部控制有效性界定為目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，不過(guò)IC-CF2013認(rèn)為有效的內(nèi)部控制能減少不能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制三個(gè)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，IC-IF2013將內(nèi)控的目標(biāo)界定為運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)與合規(guī)目標(biāo)。與IC-IF1992相比，將“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”拓展為“報(bào)告目標(biāo)”，將非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)納入報(bào)告目標(biāo)，具體內(nèi)容包括四項(xiàng)：外部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、外部非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和內(nèi)部非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。

內(nèi)部控制有效性的“四目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀”認(rèn)為：內(nèi)部控制的有效性取決于對(duì)內(nèi)部控制四大目標(biāo)（合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)）的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的程度，內(nèi)部控制為目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供的合理保證程度越高，內(nèi)部控制就越有效；反之，則無(wú)效（張穎、鄭洪濤，2010）。

“五目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀”在上述四目標(biāo)的基礎(chǔ)上，將合規(guī)目標(biāo)單列為一個(gè)獨(dú)立的目標(biāo)，如我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》，下同）將內(nèi)部控制目標(biāo)界定為：“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！憋@然，《基本規(guī)范》將我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)界定為五個(gè)方面：合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)。

將上述三種觀點(diǎn)整理如表1所示。

可以看出：伴隨著內(nèi)部控制目標(biāo)的發(fā)展而發(fā)展，內(nèi)部控制有效性的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀經(jīng)歷了“三目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀”“四目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀”、“五目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀”（分別簡(jiǎn)稱為“三目標(biāo)觀”、“四目標(biāo)觀”、“五目標(biāo)觀”），三種觀點(diǎn)的主要區(qū)別有二：

其一，是否將“資產(chǎn)安全目標(biāo)”單列。“三目標(biāo)觀”和“四目標(biāo)觀”認(rèn)為“資產(chǎn)安全目標(biāo)”包括資產(chǎn)安全和有效使用兩個(gè)方面，其中資產(chǎn)安全從屬于報(bào)告目標(biāo)，而有效使用從屬于經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，因此資產(chǎn)安全目標(biāo)的內(nèi)容和要求已經(jīng)體現(xiàn)在報(bào)告目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)中，不應(yīng)將資產(chǎn)安全目標(biāo)單列。而“五目標(biāo)觀”認(rèn)為“資產(chǎn)安全目標(biāo)”是內(nèi)部控制的有效性的基礎(chǔ)，其內(nèi)容不能被“報(bào)告目標(biāo)”和“經(jīng)營(yíng)目標(biāo)”所包容，因此應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)目標(biāo)。

其二，是否將“戰(zhàn)略目標(biāo)”納入內(nèi)部控制的目標(biāo)?！八哪繕?biāo)觀”和“五目標(biāo)觀”認(rèn)為內(nèi)部控制能促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此內(nèi)部控制目標(biāo)的內(nèi)容應(yīng)包含“戰(zhàn)略目標(biāo)”；與之相反，“三目標(biāo)觀”認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)不應(yīng)包括“戰(zhàn)略目標(biāo)”。

通過(guò)梳理內(nèi)部控制目標(biāo)的發(fā)展歷程，發(fā)現(xiàn)盡管學(xué)者們對(duì)內(nèi)部控制的有效性提出各種觀點(diǎn)，取得了豐碩的研究成果，但仍有以下不足：

第一，內(nèi)部控制目標(biāo)層次性認(rèn)識(shí)不足。無(wú)論“三目標(biāo)觀”、“四目標(biāo)觀”還是“五目標(biāo)觀”，均沒(méi)有回答各個(gè)目標(biāo)之間的相關(guān)關(guān)系這一基本問(wèn)題，哪一個(gè)目標(biāo)是最為基礎(chǔ)的？如果企業(yè)內(nèi)部控制不能實(shí)現(xiàn)所有的目標(biāo)，只實(shí)現(xiàn)了其中一個(gè)或多個(gè)目標(biāo)，例如只實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制的報(bào)告目標(biāo)與合規(guī)目標(biāo)，但沒(méi)有實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，內(nèi)部控制的有效性當(dāng)如何判斷？公司內(nèi)部控制的首要目標(biāo)是什么？這些目標(biāo)之間的關(guān)系如何？這些問(wèn)題均需要進(jìn)一步的研究和論證。

筆者認(rèn)為，報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)根據(jù)內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)度可劃分為兩個(gè)層次：合理保證層和促進(jìn)實(shí)現(xiàn)層，前者主要包括報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)；后者包括經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)。而報(bào)告目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制建立的初衷也是為了保證報(bào)告可靠性，因此報(bào)告目標(biāo)放在第一層，其次，內(nèi)部控制的合規(guī)目標(biāo)能夠合理保證企業(yè)相關(guān)法律法規(guī)得以遵循。筆者據(jù)此建立內(nèi)部控制目標(biāo)的層次結(jié)構(gòu)如圖1所示。

第二，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀沒(méi)有回答目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度。可以看出，內(nèi)部控制的“目標(biāo)實(shí)現(xiàn)度”就是內(nèi)部控制有效性程度，而有效的內(nèi)部控制不是一個(gè)點(diǎn)而是落在[0，100%]的區(qū)間（陳漢文、張宜霞，2008），但是有效性的程度如何界定？目標(biāo)實(shí)現(xiàn)到何種程度，內(nèi)部控制就是有效的？換而言之，內(nèi)部控制有效性的合理保證水平如何界定，這是內(nèi)部控制研究的又一難題。

第三，內(nèi)部控制目標(biāo)能否承受“戰(zhàn)略目標(biāo)”之重？是否將“戰(zhàn)略目標(biāo)”作為內(nèi)部控制目標(biāo)？COSO委員會(huì)發(fā)布的IC-IF1992、IC-IF2013均沒(méi)有將戰(zhàn)略目標(biāo)作為其目標(biāo)，為適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，只是在ERM-IF2004中將戰(zhàn)略目標(biāo)納入內(nèi)部控制體系。筆者愚見(jiàn)，這個(gè)問(wèn)題涉及到內(nèi)部控制的邊界，從目前研究趨勢(shì)來(lái)看，內(nèi)部控制存在“無(wú)所不能、無(wú)所不包、無(wú)所不做、無(wú)時(shí)不有”的“四無(wú)”問(wèn)題導(dǎo)致內(nèi)部控制已經(jīng)被全能化和神化了（李心合，2013）。囊括一切的學(xué)術(shù)貪婪使內(nèi)部控制成了一個(gè)“筐”，什么都可以往里裝，學(xué)術(shù)問(wèn)題沒(méi)有邊界會(huì)導(dǎo)致在基本研究上的混亂，如果把“戰(zhàn)略目標(biāo)”作為內(nèi)部控制的目標(biāo)之一，那么內(nèi)部控制的邊界如何界定？如何劃分內(nèi)部控制與管理的界限？顯然，戰(zhàn)略目標(biāo)是管理的范疇，不是內(nèi)部控制的范疇，或許基于這一點(diǎn)，COSO委員會(huì)沒(méi)有將戰(zhàn)略目標(biāo)寫進(jìn)IC-IF2013內(nèi)部控制目標(biāo)中。

（二）風(fēng)險(xiǎn)觀

內(nèi)部控制的本質(zhì)是企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)控制，然而世紀(jì)之交的四大會(huì)計(jì)丑聞促使人們反思：為何內(nèi)部控制鑒定為有效的公司連最基本的“報(bào)告真實(shí)可靠”目標(biāo)都不能實(shí)現(xiàn)？許多學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制框架對(duì)風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)調(diào)不夠，沒(méi)能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管控的結(jié)合。基于風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，COSO委員會(huì)于2004年發(fā)布了ERM-IF2004，將風(fēng)險(xiǎn)管理納入內(nèi)部控制的理論體系，形成著名的包含戰(zhàn)略目標(biāo)在內(nèi)的四個(gè)目標(biāo)、八個(gè)要素的風(fēng)險(xiǎn)管理框架。內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)觀認(rèn)為：有效的內(nèi)部控制應(yīng)該能夠管理風(fēng)險(xiǎn)，將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)降低到風(fēng)險(xiǎn)容量?jī)?nèi)，否則內(nèi)部控制就是無(wú)效的。

（三）重大缺陷觀

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制有效性界定都使用了“肯定式”的定義，回答內(nèi)部控制有效性“是什么”，或者滿足什么條件就是有效的內(nèi)部控制，如最高國(guó)際審計(jì)組織（INTOSAI）認(rèn)為，有效的內(nèi)部控制應(yīng)符合適時(shí)適量、成本效益標(biāo)準(zhǔn)與功能設(shè)計(jì)的一貫性標(biāo)準(zhǔn)；畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其《內(nèi)部控制：實(shí)務(wù)指南》中將內(nèi)控有效性劃分為設(shè)計(jì)有效和執(zhí)行有效兩方面，并且認(rèn)為保證內(nèi)部控制有效性是持續(xù)的監(jiān)督過(guò)程。內(nèi)部控制的有效性包括靜態(tài)有效和動(dòng)態(tài)有效，靜態(tài)有效是指內(nèi)控制度本身有效，即設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制制度是有效的；動(dòng)態(tài)有效是指內(nèi)部控制在執(zhí)行方面有效，即設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部控制制度得以貫徹和落實(shí)。

“重大缺陷觀”對(duì)內(nèi)部控制有效性的界定采用了“否定式”的“消極表達(dá)”方式，即與重大缺陷對(duì)應(yīng)的是內(nèi)部控制無(wú)效，與非重大缺陷對(duì)應(yīng)的是內(nèi)部控制有效。顯然，“重大缺陷觀”的關(guān)鍵在于內(nèi)部控制缺陷劃分及認(rèn)定。

由于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定存在三大困境，即理論前提銜接困境：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷與公司內(nèi)控缺陷的界定；規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)確立困境：原則式認(rèn)定與規(guī)則式認(rèn)定的選擇；實(shí)踐操作判斷困境：內(nèi)控缺陷程度的區(qū)分（王慧芳，2011），顯然缺少?gòu)V泛接受的、合理的、適用的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，尤其是重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)控有效性“重大缺陷觀”無(wú)法回答怎樣的內(nèi)部控制具有有效性，導(dǎo)致其在實(shí)踐中缺少現(xiàn)實(shí)可行的基礎(chǔ)，但有一點(diǎn)是肯定的：一旦企業(yè)內(nèi)部控制被認(rèn)定存在重大缺陷，就可斷定內(nèi)部控制是無(wú)效的。

綜上所述，對(duì)內(nèi)部控制有效性并沒(méi)有形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，盡管內(nèi)部控制有效性的“目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀”顯示其強(qiáng)大的說(shuō)明力和解釋力，但是仍有以下問(wèn)題難以解決：（1）目標(biāo)內(nèi)容難以統(tǒng)一；（2）“合理保證”的標(biāo)準(zhǔn)難以確立。即使是內(nèi)部控制有效性的“重大缺陷觀”，也面臨兩大難題：（1）如何確立內(nèi)部控制缺陷與有效性對(duì)應(yīng)關(guān)系；（2）如何建立內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

二、內(nèi)部控制有效性的測(cè)度

基于不同內(nèi)部控制的有效性的內(nèi)涵和外延，產(chǎn)生了不同的內(nèi)部控制有效性測(cè)度：目標(biāo)實(shí)現(xiàn)測(cè)度、風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度和重大缺陷測(cè)度，現(xiàn)分述如下：

（一）目標(biāo)實(shí)現(xiàn)測(cè)度

內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀認(rèn)為，內(nèi)部控制的“目標(biāo)實(shí)現(xiàn)度”等價(jià)于內(nèi)部控制有效性的程度，因此，以內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度為基礎(chǔ)，把與內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)作為內(nèi)部控制有效性的替代變量（吳秋生、郝詩(shī)萱，2013）。根據(jù)這一思路，學(xué)者沿著內(nèi)部控制的三大目標(biāo)探索內(nèi)部控制有效性的測(cè)度變量，如程曉陵、王懷明（2008）用主營(yíng)業(yè)務(wù)資產(chǎn)收益率（CROA）度量經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)度量財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)，用司法、證監(jiān)會(huì)、交易所的處罰測(cè)度合規(guī)目標(biāo)。韓傳模、汪氏果（2009）以遞進(jìn)層次模型為基礎(chǔ)，用治理結(jié)構(gòu)、信息系統(tǒng)、內(nèi)部監(jiān)督、資金控制、購(gòu)銷控制、投融資控制、環(huán)境安全控制等測(cè)度企業(yè)的五類風(fēng)險(xiǎn)（戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)，下同），以五類風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度內(nèi)部控制三類目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。張先治、戴文濤（2011）根據(jù)我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將內(nèi)部控制目標(biāo)歸結(jié)為四大目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果目標(biāo)、法律法規(guī)的遵循目標(biāo)，并從目標(biāo)制定和目標(biāo)保證兩個(gè)方面設(shè)計(jì)了9個(gè)指標(biāo)測(cè)度戰(zhàn)略目標(biāo)的有效性；從企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)活動(dòng)層面控制兩個(gè)方面，設(shè)計(jì)了25個(gè)指標(biāo)度量財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)；以財(cái)務(wù)分析的盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力、償債能力、發(fā)展能力為框架，運(yùn)用21個(gè)財(cái)務(wù)分析指標(biāo)來(lái)度量經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果目標(biāo)；從法律法規(guī)的監(jiān)督、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督兩個(gè)角度，設(shè)計(jì)了6個(gè)指標(biāo)來(lái)測(cè)度法律法規(guī)的遵循目標(biāo)。周小燕（2012）以內(nèi)部控制目標(biāo)為基礎(chǔ)，以內(nèi)部控制的五要素為基本框架，具體構(gòu)建了27個(gè)指標(biāo)用以測(cè)度內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，并據(jù)此判斷內(nèi)部控制的有效性。

根據(jù)內(nèi)部控制“目標(biāo)實(shí)現(xiàn)度”對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的理論基礎(chǔ)是內(nèi)控有效性的“目標(biāo)實(shí)現(xiàn)觀”，無(wú)論是直接從內(nèi)部控制的目標(biāo)來(lái)設(shè)計(jì)指標(biāo)測(cè)度內(nèi)部控制有效性，還是以內(nèi)部控制五要素為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)指標(biāo)度量?jī)?nèi)部控制的有效性，均有以下不足：

第一，內(nèi)部控制有效性測(cè)度屬于框架上的理論研究，缺少內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的實(shí)踐檢驗(yàn)，使得內(nèi)部控制在各個(gè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的替代變量現(xiàn)實(shí)性方面大打折扣。

第二，內(nèi)部控制有效性的指標(biāo)設(shè)計(jì)和選擇上，學(xué)者們的研究成果均沒(méi)有回答“為什么這樣選擇”這一基本問(wèn)題，這使得各個(gè)學(xué)者設(shè)計(jì)的指標(biāo)缺少理論支撐。

（二）風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度

無(wú)論是IC-IF1992，還是ERM-IF2004都認(rèn)為內(nèi)部控制的重要任務(wù)之一是控制風(fēng)險(xiǎn)，在很大程度上內(nèi)部控制的有效性取決于內(nèi)部控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制程度，因此可以通過(guò)內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的控制程度來(lái)判斷內(nèi)控的有效性程度。然而，這一主題下的研究文獻(xiàn)幾乎一片空白。

從內(nèi)部控制角度把企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分為戰(zhàn)略類風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)類風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)類風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)類風(fēng)險(xiǎn)和法律類風(fēng)險(xiǎn)五大類，而企業(yè)面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)是運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。所以，可用內(nèi)部控制對(duì)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為主導(dǎo)的五種風(fēng)險(xiǎn)的控制程度作為內(nèi)部控制有效性的測(cè)度，內(nèi)部控制有效性程度劃分為三個(gè)層次：有效、基本有效和無(wú)效，構(gòu)建基于“五種風(fēng)險(xiǎn)”和“三層內(nèi)控有效度”的內(nèi)部控制有效性測(cè)度體系框架，具體設(shè)計(jì)思路如下：

1.三五模式

三五模式是以五類風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的三層有效性程度為基礎(chǔ)搭建的基于風(fēng)險(xiǎn)程度的內(nèi)部控制有效性測(cè)度模式，將五類風(fēng)險(xiǎn)分別賦予權(quán)重，通過(guò)打分的方法確定內(nèi)部控制有效性的程度，如圖2所示。

這種設(shè)計(jì)思路的主要困難有二：其一，五類風(fēng)險(xiǎn)的度量指標(biāo)及其權(quán)重如何選擇；其二，五類風(fēng)險(xiǎn)的“風(fēng)險(xiǎn)度”與三種有效性的“有效度”之間關(guān)系如何建立，即基于風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度的確認(rèn)內(nèi)控有效、基本有效和無(wú)效的標(biāo)準(zhǔn)如何構(gòu)建。

2.三二模式

五類風(fēng)險(xiǎn)中最重要的風(fēng)險(xiǎn)是運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，三五模式構(gòu)建的內(nèi)控有效性過(guò)于復(fù)雜，可將五種風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)化為兩大類：運(yùn)營(yíng)類和其他類。將兩大類風(fēng)險(xiǎn)和三種有效性程度整合成為內(nèi)控有效性測(cè)度“三二模式”，如圖3所示。

（三）重大缺陷測(cè)度

內(nèi)部控制有效性認(rèn)定的核心是缺陷的識(shí)別和缺陷的分級(jí)（楊有紅和李宇立，2011）。如果說(shuō)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)測(cè)度將內(nèi)控有效性界定為“為內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證的程度”，是一種“肯定式”界定，那么內(nèi)控有效性的重大缺陷測(cè)度則把缺陷存在視為（財(cái)務(wù)報(bào)告）內(nèi)部控制有效性較差的標(biāo)志，是一種“否定式”界定，即存在重大缺陷的內(nèi)部控制是無(wú)效的，內(nèi)部控制的“缺陷度”決定了內(nèi)部控制的無(wú)效程度。筆者認(rèn)為：考慮內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的外部性，內(nèi)部控制有效程度不宜建立過(guò)多層次，區(qū)分出“是”和“否”即可，應(yīng)建立三個(gè)層次：無(wú)效、基本有效、有效。借鑒我國(guó)《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，將內(nèi)部控制的缺陷度分為四個(gè)層級(jí)：“重大缺陷”、“重要缺陷”、“一般缺陷”、“零缺陷”。根據(jù)缺陷程度來(lái)確立內(nèi)部控制有效性程度，與重大缺陷對(duì)應(yīng)的是“無(wú)效”，與重要缺陷對(duì)應(yīng)的是“基本有效”，與一般缺陷和零缺陷對(duì)應(yīng)的是“有效”，如表2所示。

研究?jī)?nèi)部控制缺陷需要區(qū)分兩個(gè)基本概念：內(nèi)部控制局限性和內(nèi)部控制缺陷。內(nèi)部控制局限性也稱為內(nèi)部控制固有缺陷，是指內(nèi)部控制本身所固有的局限性，是內(nèi)部控制的“先天不足”和預(yù)留的“風(fēng)險(xiǎn)敞口”，它與內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行無(wú)關(guān)，不能通過(guò)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行加以避免，如內(nèi)部控制對(duì)于決策過(guò)程的失誤、執(zhí)行過(guò)程出現(xiàn)的錯(cuò)誤或過(guò)失、對(duì)于合謀和管理層越權(quán)失效等（COSO，1994）。內(nèi)部控制缺陷是指由于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的漏洞而形成的缺陷，具體可分為設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，設(shè)計(jì)缺陷是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)者在設(shè)計(jì)過(guò)程中由于未意識(shí)到而導(dǎo)致的設(shè)計(jì)不足，執(zhí)行缺陷是內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程中沒(méi)有按照設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行而產(chǎn)生運(yùn)行結(jié)果偏差的可能（楊有紅和李宇立，2011）。內(nèi)部控制缺陷通常與內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有關(guān)，能通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的充分設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行加以避免。

顯然，內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是內(nèi)部控制有效性重大缺陷測(cè)度的基礎(chǔ)，在實(shí)踐中需明確兩個(gè)問(wèn)題：

1.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的范圍：內(nèi)部控制報(bào)告缺陷還是公司缺陷

王慧芳（2011）將內(nèi)部控制缺陷分為報(bào)告內(nèi)控缺陷、公司內(nèi)控缺陷，顯然報(bào)告缺陷對(duì)應(yīng)的是報(bào)告有效性，公司缺陷對(duì)應(yīng)的是全部?jī)?nèi)控有效性。然而，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定特別是非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)控缺陷認(rèn)定是企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)面臨的重大挑戰(zhàn)之一（劉玉廷，2013），在實(shí)踐中面臨著如何劃分內(nèi)部控制缺陷的層次以及如何設(shè)定內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)，特別是公司內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)控缺陷難以認(rèn)定的重大難題。

2.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)自定還是統(tǒng)一規(guī)定

根據(jù)我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，企業(yè)自行確定三類缺陷（重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷）的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。這賦予企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定方面很大的自由裁量權(quán)，帶來(lái)的實(shí)踐運(yùn)行結(jié)果是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定的混亂，這反映出企業(yè)對(duì)內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)差異較大（丁友剛和王永超，2011），更進(jìn)一步折射出統(tǒng)一的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，尤其是重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定之難。在理論上，對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)停留在“初級(jí)階段”，缺少理論共識(shí)指導(dǎo)；在實(shí)踐中，企業(yè)在行業(yè)、規(guī)模等方面千差萬(wàn)別，不可能制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而由企業(yè)自行確定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)混亂，內(nèi)控缺陷認(rèn)定的混亂導(dǎo)致了內(nèi)部控制有效性認(rèn)定的混亂。

綜上所述，在三種內(nèi)部控制有效性測(cè)度中，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)測(cè)度最為基礎(chǔ)且在理論上得到廣泛認(rèn)可；重大缺陷測(cè)度由于執(zhí)行簡(jiǎn)單而在實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用；風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度盡管代表未來(lái)的方向，但是理論體系和實(shí)踐應(yīng)用最不成熟，將是內(nèi)部控制領(lǐng)域理論研究和實(shí)踐探索的主要議題之一。將內(nèi)部控制有效性三種測(cè)度的比較整理如表3所示。

三、研究展望

通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制有效性測(cè)度的文獻(xiàn)梳理，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性作為近期財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)的研究熱點(diǎn)之一，學(xué)者們通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制有效內(nèi)涵及測(cè)度的研究，取得了豐碩的研究成果，拓展了內(nèi)部控制的研究思路，彰顯出內(nèi)部控制有效性的強(qiáng)大研究魅力，但在以下方面需要進(jìn)一步創(chuàng)新和發(fā)展。

（一）理論研究

內(nèi)部控制的理論基礎(chǔ)是管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)，如何借鑒管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論研究成果，形成由假設(shè)、概念、命題、定理組成的理論體系，并由此進(jìn)一步形成一套理論支撐有力、實(shí)踐檢驗(yàn)合理的內(nèi)部控制有效性測(cè)度體系是研究者應(yīng)突破的重大理論課題。盡管內(nèi)部控制在實(shí)踐中廣泛推行，但理論研究的缺失進(jìn)一步昭示出：在實(shí)踐中運(yùn)行有效的測(cè)度方法，卻在理論上難以得到支撐，而理論體系非常完善的測(cè)度方法，卻在實(shí)踐中難以取得滿意的效果，國(guó)內(nèi)眾多學(xué)者嘆曰：內(nèi)部控制無(wú)理論，基礎(chǔ)理論研究的缺失導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制有效性界定的混亂，進(jìn)而導(dǎo)致內(nèi)部控制有效性測(cè)度觀點(diǎn)紛紜。因此加強(qiáng)內(nèi)部控制基礎(chǔ)理研究是理清內(nèi)部控制有效性測(cè)度的前提，具體研究路線可設(shè)計(jì)為：內(nèi)部控制基本理論→內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵與外延→內(nèi)部控制有效性的測(cè)度體系。

（二）內(nèi)部控制的邊界

李心合（2013）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制研究存在著“研究方法形式化、內(nèi)控效用全能化、研究主題及內(nèi)容空洞化”的三化趨勢(shì)，其中內(nèi)控效用全能化的原因是內(nèi)部控制在理論研究上沒(méi)有邊界所致，如前所述，囊括一切的學(xué)術(shù)貪婪使內(nèi)部控制成了一個(gè)無(wú)所不包的籮筐，難以想象，一個(gè)沒(méi)有邊界的研究需要怎樣的“學(xué)術(shù)超人”才能開(kāi)展？而研究?jī)?nèi)部控制有效性測(cè)度問(wèn)題，必須先解決內(nèi)部控制有效性外延這一基本理論問(wèn)題，即內(nèi)部控制的邊界在哪里？筆者認(rèn)為要?jiǎng)澢搴拖嚓P(guān)學(xué)科的研究邊界，至少包括兩個(gè)方面：

1.內(nèi)部控制與公司治理的界限，即是“公司治理中的內(nèi)部控制”還是“內(nèi)部控制中的公司治理”？抑或其他？從學(xué)術(shù)分類看，公司治理屬于治理層，而內(nèi)部控制屬于管理層，二者界限可以解讀為“治理中的管理”還是“管理中的治理”，毋庸置疑，構(gòu)建基于公司治理的內(nèi)部控制體系無(wú)疑更具合理性，然而，內(nèi)部控制是“強(qiáng)嵌入”還是“弱嵌入”公司治理？這需要研究者進(jìn)一步的探索。

2.內(nèi)部控制與管理學(xué)的界限。理論上，內(nèi)部控制從屬于管理，控制作為管理的一項(xiàng)基本職能強(qiáng)調(diào)事中執(zhí)行環(huán)節(jié)，其內(nèi)容包括確立標(biāo)準(zhǔn)、衡量績(jī)效、糾正偏差。內(nèi)部控制也不例外，然而，在現(xiàn)實(shí)中內(nèi)部控制凌駕于管理之上，大有代替管理之勢(shì)，在“無(wú)所不包、無(wú)所不能”的內(nèi)部控制體系下，實(shí)務(wù)界人士經(jīng)常問(wèn)一個(gè)問(wèn)題：內(nèi)部控制和管理有何不同？

（三）內(nèi)部控制有效性與內(nèi)部控制缺陷的關(guān)系研究

根據(jù)內(nèi)部控制有效性的缺陷認(rèn)定觀，存在重大缺陷的內(nèi)部控制一定是無(wú)效的，然而內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定仍然沒(méi)有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，在理論上將內(nèi)控缺陷劃分為報(bào)告缺陷和公司缺陷是否可行？在實(shí)務(wù)中重大內(nèi)控缺陷怎樣界定？?jī)?nèi)部控制缺陷按其影響程度劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷是否恰當(dāng)？這些問(wèn)題都需要理論和實(shí)務(wù)界進(jìn)一步研究和探索。

（四）內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度研究

無(wú)論是從理論研究還是從實(shí)踐探索來(lái)看，內(nèi)部控制有效性風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度現(xiàn)在均不成熟，盡管有三五模式、三二模式的內(nèi)部控制有效性測(cè)度的設(shè)計(jì)思路，但二者在理論上缺少支撐，在實(shí)踐中缺少具體可行的操作辦法和實(shí)踐的擬合。內(nèi)部控制的本質(zhì)就是控制風(fēng)險(xiǎn)，而恰恰基于內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)管控研究不足，因此內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)度是未來(lái)內(nèi)部控制有效性測(cè)度的重要研究方向之一。

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