淺析非同一控制下企業(yè)合并的會計與稅務處理
2015-04-29 00:00:00楊連芳
中國經(jīng)貿(mào) 2015年20期
【摘 要】隨著經(jīng)濟全球化快速發(fā)展，企業(yè)之間的并購擴張不斷擴大加速，各種形式的橫向重組、縱向并購、混合經(jīng)營等也出現(xiàn)了空前規(guī)模。作為集團公司隨著企業(yè)合并形式的不斷復雜化、企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營的日趨多元化，如何向投資者及財務報表的信息使用者提供一套能公允反映整個集團財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的合并報表顯得尤為重要，本文以案例形式，主要從合并日個別報表及合并報表兩個角度，分析了非同一控制下企業(yè)合并的會計與稅務處理，希望對實際工作中遇到此類問題的財務人員有所幫助。
【關鍵詞】非同一控制；企業(yè)合并；稅務處理
一、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理
1.非同一控制下的控股合并
控股合并，即購買方通過企業(yè)合并交易或事項取得被購買方的控制權，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權等主導被購買方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并從被購買方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被購買方在企業(yè)合并后仍然維持其獨立法人資格并繼續(xù)經(jīng)營。購買方的合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的債務及發(fā)行的權益證券的公允價值。購買方除在購買日確定企業(yè)的合并成本，還應當于購買日編制合并資產(chǎn)負債表。下面舉例來分析非同一控制下企業(yè)合并的相關會計處理。
假設某服裝生產(chǎn)企業(yè)甲，于2014年6月30日向其上游供應商乙的股東丙定向增發(fā)1000萬份普通股（面值1元）以換取丙所持有的乙的60%的股權（增發(fā)后丙所持甲公司發(fā)行在外普通股的9%），并能夠控制乙公司的財務和經(jīng)營政策，普通股市場價格為2元。合并前后甲、乙無任何關聯(lián)關系。甲公司為發(fā)行普通股向證券承銷機構支付了120萬元傭金和手續(xù)費，支付評估費30萬元。乙公司有一未決訴訟案件，不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但是如果敗訴則需支付賠償金為130萬元，故乙公司未確認預計負債。兩家公司適用的企業(yè)所得稅率均為25%。合并日甲、乙公司的資產(chǎn)、負債情況如下（單位：萬元）：
（1）甲公司個別報表的處理
①計算長期股權投資初始成本=1000×2=2000萬元
②編制甲公司購買日個別報表的會計分錄
借：長期股權投資 20 000 000
管理費用 300 000
貸：股本 10 000 000
資本公積 8 800 000（10000000×1-1200000）
銀行存款 1 500 000
③后續(xù)計量
根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。此處甲公司持有乙公司60%的股權，并能夠控制乙公司的財務和經(jīng)營政策，乙公司是甲公司的子公司，應采用成本法進行后續(xù)計量。
（2）合并報表的處理
①計算甲公司合并日取得乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值（考慮所得稅后）及合并報表中應確認的商譽。
甲公司合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值=3070-{（1950-1800）+（1500-1100）+（500-400）-130}×25%=2940萬元
合并日的商譽=2000-2940×60%=236萬元
②根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》規(guī)定，“企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當設置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值。編制合并報表時，企業(yè)應當以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調(diào)整。”
a.編制甲公司在購買日的合并資產(chǎn)負債表中的調(diào)整分錄
借：存貨 1 500 000
固定資產(chǎn) 4 000 000
無形資產(chǎn) 1 000 000
遞延所得稅資產(chǎn) 325 000（1300000*25%）
貸：預計負債 1 300 000
遞延所得稅負債 1 625 000{（1500000+4000000+1000000）×25%}
資本公積 3 900 000
b.編制甲公司在購買日的合并資產(chǎn)負債表中的抵消分錄
借：股本 10 000 000
資本公積 11 900 000（8000000+3900000）
盈余公積 3 000 000
未分配利潤 4 500 000
商譽 2 360 000
貸：長期股權投資 20 000 000
少數(shù)股東權益 11 760 000（29400000×40%）
c. 假設2014年12月，乙公司個別財務報表中2014年下半年實現(xiàn)凈利潤3000萬元，提取盈余公積金300萬元，分配現(xiàn)金股利1000萬元，其他綜合收益500萬元。購買日發(fā)生的評估增值的存貨，本年已全部對外銷售；購買日評估增值的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)采用直線法計提折舊、攤銷，尚可使用年限8年，購買日乙公司訴訟已販訴，實際賠償金額為130萬元。則2014年末甲公司的會計處理如下：
第一：將子公司賬面價值調(diào)整為公允價值，與合并時的分錄一致
第二：因存貨已全部銷售、訴訟已敗訴，編制調(diào)整分錄：
借：營業(yè)成本 1 500 000
預計負債 1 300 000
管理費用 312 500
貸：存貨 1 500 000
營業(yè)外支出 1 300 000
固定資產(chǎn) 250 000（4000000/8/2）
無形資產(chǎn) 62500（1000000/8/2）
借：遞延所得稅負債 453100{（1500000+250000+62500）×25%}
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 325000（1300000×25%）
所得稅費用 128100
第三：計算至2014年末調(diào)整后的乙公司的凈利潤=3000-150×75%-固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷31.25×75%{（400+100）/8/2}+訴訟敗訴費130×75%=2961.56萬元。
計算至2014年末甲公司自購買日持續(xù)計算的乙公司的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值=2940+2961.56-1000+500=5401.56萬元。
甲公司2014年長期股權投資與乙公司所有者權益的抵消分錄：
借：股本 10 000 000
資本公積 11 900 000（8000000+3900000）
盈余公積 6000000（3000000+3000000）
未分配利潤 21115600 （4500000+29615600-30000000-10000000）
其他綜合收益 5 000 000
商譽 2 360 000
貸：長期股權投資 34769400{20000000+（29615600-10000000+5000000）×60%}
少數(shù)股東權益 21606200（54015600×40%）
第四：編制甲公司2014年投資收益與利潤分配抵消分錄如下：
借：投資收益 17 769 400（ 29615600×60%）
少數(shù)股東損益 11 846 200（29615600×40%）
年初未分配利潤 4 500 000
貸：提取盈余公積 3 000 000
向股東分配利潤 10 000 000
年末未分配利潤 21 115 600
第五：母子公司合并后相互之間如果存在內(nèi)部交易，那么在合并工作底稿中仍然需要將內(nèi)部交易對合并報表的影響相互抵銷，最終根據(jù)工作底稿中各項目的合并數(shù)，編制合并財務報表。在現(xiàn)實工作中，編制合并財務報表確實是一個比較麻煩的事情，但無論如何復雜，只要抓住精髓，根據(jù)會計準則的要求，一切會迎刃而解。
2.非同一控制下吸收合并
非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認商譽或是計入企業(yè)合并當期的損益。
非同一控制下吸收合并與控股合并會計處理原則類似，不同點是：（1）吸收合并后被合并單位消失，而控股合并下，被合并單位仍然存在；（2）吸收合并后的商譽直接在個別報表中體現(xiàn)，不需要編制合并報表，而控股合并下，前面已經(jīng)分析了個別報表及合并報表的處理，商譽在合并報表中體現(xiàn)。
二、非同一控制下企業(yè)合并的稅務處理
1.增值稅
《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》國家稅務總局公告2011年第13號（以下簡稱“13號公告”）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！蓖瑫r根據(jù)2013年11月19日國家稅務總局公告2013年第66號規(guī)定，企業(yè)全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適屬于“一并轉(zhuǎn)讓”，適用“13號公告”
也就是說，必須是“一并轉(zhuǎn)讓”才不涉及征收增值稅，同時資產(chǎn)的出讓方需到當?shù)氐闹鞴芏悇詹块T做好相關的備案工作。除此之外的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為或資產(chǎn)收購，都應當征收增值稅。
2.營業(yè)稅
《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅；除此之外的合并情形均需按規(guī)定計征營業(yè)稅及相關的教育附加費。
3.企業(yè)所得稅
根據(jù)財稅【2009】59號《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，企業(yè)重組的所得稅稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。
1.一般性稅務處理
一般性稅務處理即在重組時就確認資產(chǎn)、股權轉(zhuǎn)讓所得或損失，同時按照交易價格重新確定計稅基礎并計算繳納企業(yè)所得稅。對于合并交易中取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債應該按公允價值或評估價來確定，而被合并企業(yè)對其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得需進行計算，并確認清算所得，計繳企業(yè)所得稅。
2.特殊性稅務處理
特殊性稅務處理需同時符合5個條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，（2）合并企業(yè)購買的股權比例不低于被合并企業(yè)股權的50%，（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，（4）合并中股權支付金額不低于交易總額的85%，（5）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。
特殊性稅務處理交易中股權支付部分暫不確認有關資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，待相關股權再次被轉(zhuǎn)讓并且不符合特殊性稅務處理規(guī)定時才產(chǎn)生現(xiàn)時納稅義務。非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。
如前例中甲公司為取得乙公司60%的股份（乙公司共有股份1000份，賬面價值2.55元/股，公允價值3.07元/股），以100%股權支付給丙公司，符合特殊性稅務處理的條件，在此情況下丙公司不需要繳納企業(yè)所得稅。如果甲公司除了發(fā)行1000萬份普通股（面值為1元，公允價值為2元），另支付現(xiàn)金200萬元，此時的股權支付比例為90.9%{2000/（2000+200）}大于85%的支付比例，同樣符合特殊性稅務處理，此時股權轉(zhuǎn)讓中股權支付部分對應的所得免企業(yè)所得稅，但是非股權支付對應的股權所得要交企業(yè)所得稅=1000×60%×（3.07-2.55）×200/2200×25%=7.0909萬元，即乙公司原股東丙公司需繳納企業(yè)所得稅7.0909萬元。同時根據(jù)稅法規(guī)定，丙公司需在2015年5月31日前向其主管稅務部門提交相關特殊性重組資料以備案，如果未按規(guī)定備案的，不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。
參考文獻：
[1] 中國財政經(jīng)濟出版社.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析. 2012年
[2] 中國財政經(jīng)濟出版社.上市公司并購重組問答. 2014年
[3] 曹艷秋.非同一控制下企業(yè)合并的會計處理例解.財經(jīng)論壇，201（011）
