房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的誤區(qū)

【摘 要】近十幾年來，房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展勢頭迅猛，在增加國民經(jīng)濟(jì)收益方面作用巨大。房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)稅收法規(guī)不斷完善，稅收籌劃問題也受到了房地產(chǎn)企業(yè)更多的重視。在完成節(jié)稅目標(biāo)的同時，出現(xiàn)了一些稅收籌劃的誤區(qū)，致使企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)增加。文章主要探討了房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅納稅籌劃方面的一些誤區(qū)。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；納稅籌劃誤區(qū)

近年來，我國加大了稅收法規(guī)在房地產(chǎn)企業(yè)的規(guī)范力度，特別是土地增值稅清算政策的逐步落實(shí)，使房地產(chǎn)企業(yè)更加重視自身的納稅籌劃，盡可能減少政策的負(fù)面影響，減輕納稅負(fù)擔(dān)，其間出現(xiàn)了很多的納稅籌劃誤區(qū)，容易產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)，需引起重視。

一、將資本化的借款費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本，采取加計(jì)扣除方法，使土地增值稅支出減少

有關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)的利息支出處理辦法在《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）中明確表示，企業(yè)所借的符合稅收法規(guī)的建造開發(fā)產(chǎn)品的費(fèi)用，可以依據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則來加以歸集、分配處理。然而，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號（財(cái)會[2006]3號）第四條中有關(guān)借款費(fèi)用的規(guī)定是：“企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本”。所以，很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將資本化的借款費(fèi)用計(jì)入開發(fā)資本成本是符合規(guī)定的?？墒?，許多房地產(chǎn)公司在計(jì)算土地增值稅時，往往是將這種資本化的借款費(fèi)用看作是加計(jì)扣除基數(shù)，除了將開發(fā)成本的20%給予加計(jì)扣除，將其以5%的計(jì)算基數(shù)在計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時被扣除，最終使計(jì)算的項(xiàng)目土地增值額迅速降低，這樣土地增值稅的支出就會減少，這是有很大的稅收風(fēng)險(xiǎn)的。

在這個層面來說，稅收籌劃的關(guān)鍵是實(shí)際可扣除的借款費(fèi)用是否超過稅法規(guī)定中可以扣除的開發(fā)成本的5%。一旦超過5%，企業(yè)就應(yīng)提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明，相反，最好不提供金融機(jī)構(gòu)的相關(guān)證明。

二、將代收費(fèi)用作為加計(jì)20%的扣除基數(shù)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售商品房時往往要代有關(guān)部門、企業(yè)收取一些款項(xiàng)，例如房屋維修基金、有線電視初裝費(fèi)、天然氣集資費(fèi)等，一些房地產(chǎn)企業(yè)將代收費(fèi)用作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)，并加計(jì)扣除，雖然這可以增大開發(fā)成本，降低增值額，但是違反財(cái)稅法規(guī)的。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號）第六條規(guī)定，對于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時不允許扣除代收費(fèi)用。

《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定，審核代收費(fèi)用時，對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項(xiàng)費(fèi)用，需要審核其代收費(fèi)用是否計(jì)入房價(jià)并向購買方一并收?。蝗绻?dāng)作代收費(fèi)用計(jì)入房價(jià)時，還要審核是否將代收費(fèi)用計(jì)入加計(jì)扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算基數(shù)的情形。

三、未充分利用自行清算土地增值稅機(jī)會

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號規(guī)定：“符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：（1）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的?！狈蠎?yīng)清算條件規(guī)定的納稅人，須在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。

但一些房地產(chǎn)企業(yè)提出各種原因來拖延土地增值稅清算的時間，例如未清算、未決算、商品房銷售未整體完成等，殊不知這會給企業(yè)帶來很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一方面不符合稅法規(guī)定的清算條件；另一方面，不利于企業(yè)各稅種的整體籌劃以及造成企業(yè)稅款資金的占用。例如，由于土地增值稅清算時點(diǎn)與企業(yè)所得稅年度匯算清繳時間差異而造成多繳的企業(yè)所得稅，在企業(yè)后期無開發(fā)項(xiàng)目的情況下，按照國家稅務(wù)總局2010年第29號公告相關(guān)規(guī)定，這部分差異只有在企業(yè)注銷清算時再根據(jù)具體情況進(jìn)行處理，這無疑使企業(yè)資金被企業(yè)所得稅稅款長期占用。如果企業(yè)在銷售達(dá)85%以上時，及時進(jìn)行了自行清算，將自行清算時應(yīng)繳納的土地增值稅款計(jì)入當(dāng)期損益在所得稅前扣除，就可以避免因企業(yè)短期內(nèi)無法注銷，而造成資金被企業(yè)所得稅稅款長期占用情況。

四、企業(yè)土地增值稅納稅籌劃注意事項(xiàng)

一是嚴(yán)格會計(jì)核算。對房地產(chǎn)開發(fā)成本應(yīng)按規(guī)定的6個明細(xì)科目（土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用）進(jìn)行成本歸集或調(diào)整。進(jìn)行清算時，以所清算房地產(chǎn)項(xiàng)目歷年的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告為基本依據(jù)，在此基礎(chǔ)上，來對部分項(xiàng)目及金額按要求進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

二是利用土地增值稅的稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅務(wù)籌劃。稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項(xiàng)目金額的20%，免予征收土地增值稅。同時規(guī)定，納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；未分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅優(yōu)惠。因此房地產(chǎn)企業(yè)在核算時，應(yīng)將普通住宅與非普通住宅分開核算，在分別核算的情況下，如果能把普通住宅的增值額控制在扣除項(xiàng)目金額的20%以內(nèi)，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負(fù)。

五、結(jié)語

總之，房地產(chǎn)企業(yè)對政策的扭曲，缺乏納稅觀念，籌劃方案不恰當(dāng)?shù)?，產(chǎn)生了一些納稅籌劃誤區(qū)，必須做好籌劃的控制與總結(jié)，做好納稅籌劃工作。

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