訴訟風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)

朱道寧

一、引言

審計(jì)收費(fèi)的高低會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量以及獨(dú)立性，如果審計(jì)收費(fèi)過低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中可能就無法實(shí)施更多的審計(jì)程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這會(huì)降低審計(jì)的質(zhì)量；如果收費(fèi)過高，則可能會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，更有甚者會(huì)涉及到購買“清潔”審計(jì)意見的行為（楊和雄，2009）。為保護(hù)股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，中國證監(jiān)會(huì)自2001年起要求上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用，并且在2010年出臺(tái)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》，要求各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在6月底前向社會(huì)公布服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。盡管如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)仍多次出現(xiàn)異?，F(xiàn)象，如玉龍股份（601028）的審計(jì)費(fèi)用由2011年的415萬元驟降至2012年的50 萬元，前后相差8.3 倍。因而，研究審計(jì)收費(fèi)的影響因素對(duì)于規(guī)范審計(jì)收費(fèi)，提高審計(jì)質(zhì)量都有著重要的理論意義和實(shí)踐意義。

21世紀(jì)初，安然、世通等舞弊案件的發(fā)生使得企業(yè)的內(nèi)部控制備受社會(huì)的關(guān)注，內(nèi)部控制作為現(xiàn)代企業(yè)重要的內(nèi)部治理機(jī)制，一方面可以合理保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)合法合規(guī)經(jīng)營等目標(biāo)，另一方面也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生影響，隨著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)依據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)部控制質(zhì)量來確定審計(jì)方案和審計(jì)程序，配置審計(jì)資源，確定審計(jì)收費(fèi)。2002年美國國會(huì)頒布《薩班斯法案》，該法案要求企業(yè)定期披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并要求外部審計(jì)師對(duì)其出具鑒證報(bào)告。為實(shí)現(xiàn)政策上的國際趨同，2008年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后2010年五部委再次聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，這標(biāo)志著我國內(nèi)部控制規(guī)范體系的基本建立。這為研究?jī)?nèi)部控制與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系提供了數(shù)據(jù)支持。

有關(guān)內(nèi)部控制與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，現(xiàn)有的文獻(xiàn)有兩種主要觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部控制與外部審計(jì)具有相互替代關(guān)系，即內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)收費(fèi)越低。Simunic（1980）的研究認(rèn)為，內(nèi)部控制質(zhì)量好的企業(yè)，可以縮小外部審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，Hogan（2008）基于Simunic 的研究結(jié)果進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量高的公司所付出的審計(jì)費(fèi)用更少。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制與外部審計(jì)具有相互補(bǔ)充作用，即內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)收費(fèi)越高。對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量高的企業(yè)而言，為了向市場(chǎng)傳遞積極的信號(hào)，更愿意聘請(qǐng)高水平的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，如“四大”，從而支付更高的審計(jì)費(fèi)用（Hay 等，2006）。而我國學(xué)者也對(duì)內(nèi)部控制與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系進(jìn)行了一些研究，如冷薇薇（2007）關(guān)于內(nèi)部控制有效性與審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用的研究以及田利軍（2010）采用內(nèi)部控制審核意見來衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量研究?jī)?nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系。

現(xiàn)有的研究成果說明會(huì)計(jì)事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)時(shí)會(huì)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素，不僅僅包括公司面臨的微觀訴訟風(fēng)險(xiǎn)，還包括嚴(yán)格監(jiān)管環(huán)境下潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)上市公司發(fā)生訴訟時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)相應(yīng)增加，此時(shí)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系可能會(huì)被削弱。

另外，根據(jù)同花順iFind 數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計(jì)，2010年有185家上市公司披露450 起訴訟糾紛，2011年有316家上市公司披露840 起訴訟糾紛，2012年有302家上市公司披露643起訴訟糾紛，2013年有515家上市公司披露了1420 起訴訟糾紛。由此可見，發(fā)生訴訟的上市公司數(shù)量和案件量都在不斷攀升。當(dāng)上市公司發(fā)生訴訟時(shí)，公司面臨著敗訴的風(fēng)險(xiǎn)，一方面會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“或有負(fù)債”的審計(jì)，另一方面增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響值得我們進(jìn)一步探討。

因此，本文以滬深兩市主板A 股上市公司為樣本，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的角度檢驗(yàn)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)過程中是否有考慮內(nèi)部控制這一因素，對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，并在此基礎(chǔ)上引入訴訟風(fēng)險(xiǎn)，討論上市公司發(fā)生訴訟時(shí)內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響的變化。

二、理論分析與研究假設(shè)

委托代理關(guān)系源自于公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。由于公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分屬于外部投資者和公司管理層兩大主體，以及信息不對(duì)稱和利己主義行為導(dǎo)致的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”的存在，公司會(huì)建立相應(yīng)的公司治理機(jī)制，同時(shí)也需要中立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)的介入以發(fā)揮監(jiān)督作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)由此產(chǎn)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是附屬在原所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的委托代理關(guān)系基礎(chǔ)上的新委托代理關(guān)系，是對(duì)原委托代理關(guān)系的監(jiān)督，故而審計(jì)費(fèi)用是原委托代理關(guān)系的監(jiān)督成本。審計(jì)收費(fèi)的高低直接影響監(jiān)督成本的高低，審計(jì)收費(fèi)與委托代理關(guān)系密不可分。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)要通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，重點(diǎn)了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果確定審計(jì)方案和配置審計(jì)資源。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，其中固有風(fēng)險(xiǎn)是不可改變的，如果檢查風(fēng)險(xiǎn)恒定為某一水平，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨控制風(fēng)險(xiǎn)的提高而提高。在審計(jì)理論中，控制風(fēng)險(xiǎn)是指“某類交易、賬戶的余額或披露的某一認(rèn)定發(fā)生了錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或者連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但卻沒有被內(nèi)部控制及時(shí)防止或者發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性”。由此可見，有效的內(nèi)部控制可以降低控制風(fēng)險(xiǎn)，在檢查風(fēng)險(xiǎn)一定條件下可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量高的企業(yè)來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)降低，從而所要求的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償也會(huì)降低，進(jìn)而審計(jì)收費(fèi)也會(huì)降低。

表1 主要變量定義

表2 描述性統(tǒng)計(jì)

Raghunanda & Rama(2006)以薩班斯法案為研究背景，以制造業(yè)企業(yè)為研究樣本，發(fā)現(xiàn)2004年披露內(nèi)部控制缺陷的公司的審計(jì)費(fèi)用比未披露內(nèi)部控制缺陷的公司要高43%，而2003年的審計(jì)費(fèi)用和是否披露內(nèi)部控制缺陷沒有關(guān)系。Matthew et al.(2012)研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制缺陷會(huì)導(dǎo)致更高的審計(jì)費(fèi)用，并且公司連續(xù)多年披露相同的內(nèi)部控制缺陷的公司比連續(xù)多年披露不同的內(nèi)部控制缺陷的公司支付更高的審計(jì)費(fèi)用。Thomas et al.（2012）通過研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)以往的重大缺陷對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響可以持續(xù)三年，即使經(jīng)過整改，也會(huì)對(duì)當(dāng)期審計(jì)收費(fèi)造成影響。孫新憲、田利軍（2011）通過構(gòu)建的內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系研究?jī)?nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，結(jié)果顯示二者之間為非顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。劉成立、韓新新（2012）研究表明內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系在1%水平上顯著正相關(guān)，說明內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定審計(jì)收費(fèi)時(shí)考慮的重要因素。李越冬等（2014）選取2007-2011 滬深兩市上市公司作為樣本，研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制重大缺陷之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。鑒于上述的理論分析以及已有的研究結(jié)果，提出以下假設(shè)1：

假設(shè)1：在其它情況不變的條件下，內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)收費(fèi)越低。

潘克勤（2008）分析公司治理指數(shù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)大型事務(wù)所運(yùn)用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，在爭(zhēng)取到優(yōu)質(zhì)客戶后，采取了合理的風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)策略，以保持優(yōu)質(zhì)客戶。郝玉貴、陳麗君（2013）研究了上市公司法律風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，結(jié)果顯示在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，上市公司法律風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)收費(fèi)越高。劉啟亮等（2014）利用2001-2009年我國A 股主板上市公司的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，在高訴訟風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，會(huì)計(jì)方面的媒體負(fù)面報(bào)道和首次媒體負(fù)面報(bào)道會(huì)引起審計(jì)師提高審計(jì)收費(fèi)?，F(xiàn)有的研究成果說明會(huì)計(jì)事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)時(shí)會(huì)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素，不僅僅包括公司面臨的微觀訴訟風(fēng)險(xiǎn)，還包括嚴(yán)格監(jiān)管環(huán)境下潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)上市公司發(fā)生訴訟時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)相應(yīng)增加，此時(shí)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系可能會(huì)被削弱?；诖耍疚奶岢鋈缦录僭O(shè)2：

假設(shè)2a：在其他情況不變的條件下，若上市公司未發(fā)生訴訟，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)收費(fèi)越低；

假設(shè)2b：在其他情況不變的條件下，如上市公司發(fā)生訴訟，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量不會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

考慮到從2012年開始，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，而之前都是自愿披露，為了綜合考慮強(qiáng)制披露前后的內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，本文以2010-2013年度的滬深兩市主板A 股上市公司為初始樣本并按下列順序做剔除處理：（1）剔除金融保險(xiǎn)類企業(yè)；（2）剔除同時(shí)在B 股和H 股上市的公司，因?yàn)橄嚓P(guān)法律要求該類企業(yè)進(jìn)行雙重審計(jì)；（3）剔除未披露審計(jì)費(fèi)用或者審計(jì)費(fèi)用披露不全的公司；（4）剔除其他重要數(shù)據(jù)不完整的公司，最終得到4271 個(gè)觀測(cè)值。本文數(shù)據(jù)來源于國泰安CSMAR 數(shù)據(jù)庫、同花順iFind 數(shù)據(jù)庫和深圳迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫。本文采用Stata 作為主要的統(tǒng)計(jì)分析工具。

表3 對(duì)假設(shè)1 和假設(shè)2 的檢驗(yàn)

本文采用深圳迪博開發(fā)的內(nèi)部控制指數(shù)作為內(nèi)部控制質(zhì)量的代理變量。2008年的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)做出如下規(guī)定，“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)發(fā)展戰(zhàn)略”。因此，內(nèi)部控制質(zhì)量反映的是內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，實(shí)現(xiàn)程度越高，相應(yīng)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，即內(nèi)部控制的質(zhì)量要從經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、信息披露、經(jīng)營效果與效率和公司戰(zhàn)略五個(gè)維度來衡量。深圳迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司開發(fā)的內(nèi)部控制指數(shù)用違法違規(guī)和訴訟指標(biāo)、資產(chǎn)保值增值指標(biāo)、審計(jì)意見和財(cái)務(wù)重述指標(biāo)、投資資本回報(bào)率和凈利潤(rùn)率指標(biāo)以及市場(chǎng)占有率和風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)指標(biāo)涵蓋了上述的五個(gè)維度，并結(jié)合披露的內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行修正。因此，本文選擇該指數(shù)作為反映內(nèi)部控制質(zhì)量的代理變量。

（二）檢驗(yàn)?zāi)Ｐ图跋嚓P(guān)變量說明

為了檢驗(yàn)研究假設(shè)，我們構(gòu)建如下模型：

如上述模型，因變量為審計(jì)收費(fèi)（Lnfee），反映審計(jì)費(fèi)用的高低；自變量為內(nèi)部控制質(zhì)量（IC），該指數(shù)越大說明內(nèi)部控制質(zhì)量越好。控制變量包括事務(wù)所特征、公司特征、外部環(huán)境以及行業(yè)和年份。具體而言，伍利娜（2003）、呂兆德等（2007）和郭夢(mèng)嵐（2009）等研究顯示事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)意見與審計(jì)收費(fèi)有關(guān)，因而本文控制了是否是“四大”審計(jì)（Big4）、本期審計(jì)意見（Opinion）和前期審計(jì)意見（LagOpinion）；借鑒Simunic（1980）、郭葆春（2009）、孫新憲等（2011）和曹國華等（2012）等研究，本文控制了資產(chǎn)規(guī)模（Lnasset）和公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度（Complicated）；借鑒孫新憲等（2011）、劉笑霞等（2012）等研究，本文控制了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（LEV）和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)（ROE）；考慮到不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及監(jiān)管政策會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)，借鑒宋衍蘅（2011）、曹國華等（2012）等研究，本文對(duì)地域（Location）和是否受到監(jiān)管處罰（Punishment）進(jìn)行控制；最后，本文還控制了行業(yè)（HY）和年度（Years）因素。

表4 進(jìn)一步檢驗(yàn)結(jié)果

四、檢驗(yàn)結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

如表2，本文提供了主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)。審計(jì)收費(fèi)（Lnfee）的均值為13.5550，中位數(shù)為13.4588，內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）的均值為6.7501，中位數(shù)為6.8528。經(jīng)過標(biāo)準(zhǔn)化處理后的連續(xù)型變量的標(biāo)準(zhǔn)差較小，不需要再進(jìn)行數(shù)據(jù)縮尾處理。此外，本文還計(jì)算了各主要變量方差膨脹因子值（VIF），其中最大值為1.74，平均值為1.29，遠(yuǎn)低于10，說明本文所構(gòu)建的模型不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。

（二）回歸分析

如表3，首先分析內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。在全樣本條件下，內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）的回歸系數(shù)為-0.0286，在1% 水平下顯著為負(fù)（P<0.01），表明相對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量低的公司，內(nèi)部控制質(zhì)量高的公司所支付的審計(jì)費(fèi)用更低，這一結(jié)果驗(yàn)證了內(nèi)部控制與外部審計(jì)之間存在相互替代關(guān)系的觀點(diǎn)，也支持本文研究假設(shè)1。

此外，本文還將樣本分為未發(fā)生訴訟組和發(fā)生訴訟組，分別研究公司在不同訴訟風(fēng)險(xiǎn)條件下內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。在未發(fā)生公司訴訟小組，內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）回歸系數(shù)為-0.0306，在1% 水平下顯著為負(fù)（P<0.01），說明公司未發(fā)生訴訟時(shí)內(nèi)部控制質(zhì)量高低對(duì)審計(jì)收費(fèi)有顯著影響，這與本文的預(yù)期一致，支持假設(shè)2a；在發(fā)生公司訴訟小組，內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）回歸系數(shù)為-0.0224，但結(jié)果并不顯著，說明當(dāng)公司發(fā)生訴訟時(shí)，審計(jì)師會(huì)通過增加審計(jì)收費(fèi)來控制潛在的風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)內(nèi)部控制質(zhì)量的高低對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響會(huì)被削弱，證實(shí)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，充分利用公司訴訟信息，修正對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷（馮延超等，2010），這一結(jié)果支持假設(shè)2b。為了驗(yàn)證內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響在未發(fā)生訴訟組和發(fā)生訴訟組是否存在顯著差異，本文進(jìn)行了Chow 檢驗(yàn)，結(jié)果顯示P值為0.0025，說明內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響在未發(fā)生訴訟組和發(fā)生訴訟組存在顯著差異，這進(jìn)一步驗(yàn)證了假設(shè)2。

表5 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

在控制變量上，全樣本和分組回歸結(jié)果基本一致。是否是國際四大審計(jì)（Big4）、資產(chǎn)規(guī)模（Lnasset）和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度（Complicated）的回歸系數(shù)均顯著為正，前期審計(jì)費(fèi)用（LagOpinion）和地理位置（Location）的回歸系數(shù)顯著為負(fù)，說明由“四大”審計(jì)的、公司規(guī)模大以及業(yè)務(wù)復(fù)雜的公司，審計(jì)師會(huì)收取更多的審計(jì)費(fèi)用，而前期審計(jì)意見是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見以及處于經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的公司的審計(jì)收費(fèi)會(huì)相應(yīng)較低，這與其他學(xué)者（伍利娜，2003；宋常等，2007；曹國華等，2012）的研究結(jié)論一致。

五、進(jìn)一步分析與穩(wěn)健性檢驗(yàn)

前文從微觀層面研究上市公司是否發(fā)生訴訟對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)之間關(guān)系的影響，那宏觀法律監(jiān)管環(huán)境所帶來的潛在訴訟風(fēng)險(xiǎn)對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)之間關(guān)系又有何影響呢。本文利用樊綱、王小魯編制的中國市場(chǎng)化指數(shù)中“市場(chǎng)中介組織發(fā)育和法律制度環(huán)境”指標(biāo)來衡量企業(yè)所在地的宏觀法律環(huán)境，并按照該指標(biāo)平均數(shù)的高低將樣本分為高訴訟風(fēng)險(xiǎn)組與低訴訟風(fēng)險(xiǎn)組，利用本文構(gòu)建的模型進(jìn)行分組回歸，研究宏觀法律監(jiān)管環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系?；貧w結(jié)果如表4 所示，內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）無論在全樣本回歸中還是在分組回歸中都顯著為負(fù)，說明內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)收費(fèi)相應(yīng)越低。在分組回歸中，高訴訟風(fēng)險(xiǎn)組的顯著性水平低于低訴訟風(fēng)險(xiǎn)組，通過Chow 檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，兩組的回歸系數(shù)不存在顯著差異，說明宏觀法律監(jiān)管環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系不存在顯著影響，可能的原因在于隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的使用和法律法規(guī)的完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)收費(fèi)過程已經(jīng)考慮了宏觀法律環(huán)境所帶來的潛在風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)會(huì)計(jì)師會(huì)更加關(guān)注公司是否實(shí)際發(fā)生訴訟或者仲裁等微觀訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

現(xiàn)階段關(guān)于如何衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量在學(xué)術(shù)上并沒有統(tǒng)一的方法，為了使研究結(jié)果更加穩(wěn)健，本文借鑒陳雁蓉（2014）、李越冬等（2014）研究方法，利用上市公司披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)重述報(bào)告等公開報(bào)告來衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量。若上市公司所在年度不存在下面所述的任意一條：（1）內(nèi)部控制無效或者內(nèi)部控制有效性缺乏明確的結(jié)論；（2）受到證監(jiān)會(huì)或交易所等監(jiān)管部門的懲罰；（3）因持續(xù)經(jīng)營的不確定性被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；（4）財(cái)務(wù)報(bào)表重述，則認(rèn)為該公司該年度的內(nèi)部控制質(zhì)量較高，此時(shí)IC=1，若存在上述的任意一條，則認(rèn)為公司內(nèi)部控制質(zhì)量低，此時(shí)IC=0。在對(duì)樣本進(jìn)行篩選后后，獲得3193 個(gè)觀測(cè)值，重復(fù)表3的回歸檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)結(jié)果依然支持假設(shè)1、假設(shè)2a 和假設(shè)2b。回歸結(jié)果如表5 所示。

六、研究結(jié)論

本文以滬深兩市主板A 股上市公司為樣本，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的角度研究?jī)?nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)：（1）整體而言，內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)收費(fèi)越低，內(nèi)部控制與外部審計(jì)存在相互替代作用；（2）引入訴訟風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分組回歸后發(fā)現(xiàn)，在未發(fā)生訴訟小組，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)呈顯著的負(fù)相關(guān)；在發(fā)生訴訟小組，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)呈不顯著的負(fù)相關(guān)，說明公司訴訟會(huì)削弱內(nèi)部控制與外部審計(jì)的替代作用，穩(wěn)健性檢驗(yàn)也進(jìn)一步驗(yàn)證了這一假設(shè)；（3）進(jìn)一步研究分析發(fā)現(xiàn)，宏觀法律監(jiān)管環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系沒有影響。

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