深度解讀融資租賃業(yè)務的稅收征管

楊林峰

有形動產租賃，包括有形動產融資租賃和有形動產經營性租賃，自2013年8月1日起，被列入了“營改增”試點范圍，屬于現(xiàn)代服務業(yè)。對于融資租賃這種特殊經營方式，納稅人應特別注意以下幾個稅收問題。

一、“營改增”試點前，融資租賃業(yè)務的稅收征管

“營改增”試點前，融資租賃業(yè)務屬于金融保險業(yè)，適用稅率為5%?！敦斦?、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第三條規(guī)定，經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)〈金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2002〕9號）第十三條規(guī)定，融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額。

計算方法為：本期營業(yè)額=（應收取的全部價款和價外費用-實際成本）×（本期天數(shù)÷總天數(shù)），實際成本=貨物購入原價+關稅+增值稅+消費稅+運雜費+安裝費+保險費+支付給境外的外匯借款利息支出。

【例1】某融資租賃公司（經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業(yè)務）2013年1月為甲生產企業(yè)融資進口一臺設備，租賃期自2013年2月1日起至2018年1月31日止，租期5年。該設備報關進口時海關核定的關稅完稅價格為300萬元，設備進口后發(fā)生的運輸費用2萬元、安裝費2.8萬元、保險費1萬元。為進口該設備發(fā)生境外外匯借款利息支出折合人民幣3萬元。該融資租賃公司向承租企業(yè)收取的全部價款為520萬元。該設備進口關稅稅率20%。

【解析】依據(jù)“營改增”試點前營業(yè)稅有關政策規(guī)定，該公司上述融資租賃業(yè)務在租賃期內合計應納營業(yè)稅為：

進口設備應納關稅=300×20%=60（萬元）

進口設備應納增值稅=（300+60）×17%=61.2（萬元）

租賃設備實際成本=300+60+61.2+2+2.8+1+3=430（萬元）

租賃期營業(yè)額=（520-430）=90（萬元）

應納營業(yè)稅額合計=90×5%=4.5（萬元）

二、“營改增”試點后，融資租賃業(yè)務稅收征管

“營改增”試點后，融資租賃業(yè)務屬于現(xiàn)代服務業(yè)，適用稅率為17%。財政部、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱財稅106號文件）明確，經中國人民銀行、商務部、銀監(jiān)會批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人提供有形動產融資租賃服務，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的購入貨物的價款、關稅、消費稅、“車輛購置稅”、運雜費、安裝費、保險費、“發(fā)行債券利息”、貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。融資租賃企業(yè)以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額。

計算方法為：本期營業(yè)額=（應收取的全部價款和價外費用-實際成本）×（本期天數(shù)÷總天數(shù)），實際成本=貨物購入價款+關稅+消費稅+車輛購置稅+運雜費+安裝費+保險費+發(fā)行債券利息+貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。在執(zhí)行財稅106號文件的過程中，應特別注意以下幾點：

第一，取得資質的有形動產融資租賃屬于差額征稅范圍，若融資租賃企業(yè)無融資租賃資質，不得按差額計算征稅。

第二，試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局有關規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證指：支付給境內單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。國家稅務總局規(guī)定的其他憑證。

第三，實務中要注意，有的融資租賃企業(yè)購進設備時取得普通發(fā)票，不能作進項抵扣，稅負增加，便在收取租金時本金部分向承租方開具普通發(fā)票，隱瞞該部分收入不計稅；利息部分開具增值稅發(fā)票，僅就利息部分計算繳納增值稅，以此來規(guī)避稅收。這顯然違反了財稅〔2013〕37號文件規(guī)定和相關發(fā)票管理辦法。

第四，財稅106號文件明確，經人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

第五，融資租賃服務銷售額扣除及超稅負即征即退政策的主體限制。對于商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，注冊資本達到1.7億元的，可享受融資租賃銷售額扣除及超稅負即征即退政策。2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標準的次月起執(zhí)行。

【例2】某融資租賃公司（一般納稅人）從銀行融資購入一臺設備租賃給他人使用，政策規(guī)定支付給金融機構的利息要以發(fā)票作為計算抵扣憑證?？摄y行未給租賃公司開具發(fā)票，該公司以銀行的利息結算單來代替發(fā)票作為抵扣憑證，稅務機關不認可。

【解析】（1）取得資質的有形動產融資租賃屬于差額征稅范圍。特別注意，若該租賃企業(yè)無融資租賃資質，不得按差額計算。

（2）上述租賃公司雖然符合稅法規(guī)定的差額納稅情形，但未按規(guī)定取得合規(guī)票據(jù)進行抵扣，故不能享受差額納稅待遇。

【例3】某融資租賃公司根據(jù)承租人的要求從廠商購入一臺設備，外購成本總額為200萬元（假設全部取得可抵扣憑證），租賃期租金總額為260萬元。

【解析】應納增值稅=（260-200）×17%=10.2（萬元）增值稅稅負率=10.2÷260×100%=3.92%

超過3%的實際稅負率，可享受即征即退政策。

三、“營改增”試點后，融資性售后回租業(yè)務銷售額扣除項目和開票方式

第一，融資性售后回租業(yè)務銷售額扣除項目的確定和開票方式。

財稅106號文明確了融資性售后回租服務銷售額扣除項目中，包括向承租方收取的有形動產價款本金。按照《關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局2010年第13號），融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產的行為，不征收增值稅和營業(yè)稅。因此，出租方向承租方購入資產環(huán)節(jié)不能取得相應的增值稅專用發(fā)票作進項抵扣，這部分本金可在銷售額中扣除。同時，承租方在購買資產時，按規(guī)定作進項抵扣（初次購入）；向出租方出售資產時，不繳納增值稅。因此，出租方向承租方收取的本金部分，不得開具增值稅專用發(fā)票。承租方向出租方出售資產時開具發(fā)票，作為出租方銷售額扣除的合法有效憑證。

第二，有形動產融資性售后回租業(yè)務中，承租方向出租方出售資產時，發(fā)票的開具。

按照以上文件規(guī)定，有形動產融資性售后回租業(yè)務中，承租方開具發(fā)票的操作規(guī)定如下：

1.融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。承租方開具增值稅普通發(fā)票不需辦理免稅備案手續(xù)，在增值稅納稅申報時不需申報該項銷售額。

2.承租方為自開票企業(yè)，可自行開具增值稅免稅普通發(fā)票。

3.承租方為代開發(fā)票企業(yè)，可按照本條第四款規(guī)定的資料向主管稅務機關申請代開增值稅免稅普通發(fā)票。

4.承租方申請代開增值稅免稅普通發(fā)票或自開票企業(yè)申報異常審核時，應提供以下資料：（1）提供融資性售后回租服務的合同；（2）標的物設備購進的發(fā)票或相關證明；（3）標的物設備按固定資產管理入賬的相關證明（個人除外）。

四、“營改增”試點開始前尚未執(zhí)行完畢的有形動產租賃合同，試點之后應該怎樣繳稅

經中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產租賃合同，在合同到期日之前，繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。