作業(yè)成本管理會計探討

□文/王玉勤（九江學(xué)院會計學(xué)院 江西·九江）

作業(yè)成本管理會計探討

□文/王玉勤
（九江學(xué)院會計學(xué)院 江西·九江）

作業(yè)成本管理會計是由科技發(fā)展所推動帶來的管理會計領(lǐng)域的一個新的發(fā)展方向，其基本概念包括作業(yè)與作業(yè)成本、作業(yè)鏈與價值鏈、成本動因，其關(guān)鍵程序包括作業(yè)分析、作業(yè)成本計算、動態(tài)改進及績效評價等環(huán)節(jié)，相對于傳統(tǒng)的成本會計，作業(yè)成本管理會計提高了成本管理和控制的效率與效果。

作業(yè)成本；管理會計；作業(yè)成本管理會計

收錄日期：2015年1月28日

一、作業(yè)成本管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展

自20世紀80年代后，管理會計在飛速發(fā)展的同時，產(chǎn)生了許多新的發(fā)展方向，其中“作業(yè)成本管理會計”（Acticity-Based Cost and Management Accounting）便是其中的一個重要方向。這一發(fā)展主要是基于20世紀70年代末高新技術(shù)的飛速發(fā)展而且與社會生產(chǎn)的聯(lián)系越來越緊密的背景，企業(yè)的競爭環(huán)境日趨復(fù)雜，計算機技術(shù)及自動化控制系統(tǒng)的介入使得企業(yè)傳統(tǒng)的成本計算與成本管理系統(tǒng)受到強烈的沖擊。同時，由于高新技術(shù)的應(yīng)用越來越廣泛，企業(yè)成本的構(gòu)成結(jié)構(gòu)也逐步發(fā)生了深刻的變化，固定制造費用等間接費用大比例上升，而直接人工成本比例大大下降，按傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”難以合理地反映產(chǎn)品的消耗，無法為企業(yè)經(jīng)營管理提供有用信息客觀上需要更加先進的成本計算和管理方式，在此背景下邊產(chǎn)生了作業(yè)成本計算及作業(yè)成本管理的方法。

Coorper和Kaplan（1984）首先提出了作業(yè)成本管理會計的概念，認為其目的是使企業(yè)的成本信息更具相關(guān)性，其基本觀點是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。它以作業(yè)成本計算為基本方法和手段，以作業(yè)為成本計算的基本對象核算產(chǎn)品成本。企業(yè)可以根據(jù)作業(yè)成本信息分析和優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，即實施作業(yè)管理，自始至終對所有作業(yè)進行分析和修正，改善成本信息質(zhì)量，從而有利于經(jīng)營決策，提高企業(yè)整體經(jīng)營管理水平，并實現(xiàn)作業(yè)鏈（Activity Chain）和價值鏈的最優(yōu)化，為最終的顧客創(chuàng)造更多的價值。

作業(yè)成本管理會計是管理會計發(fā)展史上的一場革命，帶來了嶄新的作業(yè)管理理念與作業(yè)成本計算方法，為企業(yè)的成本管理及價值鏈優(yōu)化提供了科學(xué)可行的方法與工具。經(jīng)過20多年理論界和實務(wù)界的不斷實踐，作業(yè)成本管理會計理論趨于完善，運用作業(yè)管理可以改善企業(yè)經(jīng)營，幫助企業(yè)增加價值。

二、作業(yè)成本管理會計的內(nèi)容

（一）作業(yè)成本管理會計的基本概念。作業(yè)成本管理會計的

基本概念主要包括個三方面：作業(yè)與作業(yè)成本、作業(yè)鏈與價值鏈、成本動因。

在管理學(xué)中，作業(yè)指企業(yè)生產(chǎn)過程的各個工序或流程，即企業(yè)基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的活動、業(yè)務(wù)或事項。其基本特征包括：作業(yè)是以人為主體的；作業(yè)消耗一定的資源；區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的；作業(yè)的范圍可以被限定。產(chǎn)品生產(chǎn)過程可被看作一系列相互聯(lián)系的作業(yè)的組合，成本費用的發(fā)生與作業(yè)相關(guān)，產(chǎn)品成本由作業(yè)成本構(gòu)成。因此，產(chǎn)品生產(chǎn)過程的費用消耗表現(xiàn)為作業(yè)的費用消耗，也即作業(yè)成本。

作業(yè)鏈可以看作是企業(yè)為了滿足最終顧客需求而建立的一系列前后有序的、能創(chuàng)造顧客價值的作業(yè)集合體。企業(yè)各項作業(yè)的執(zhí)行都伴隨著價值的轉(zhuǎn)移與集合。每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時有一定價值量和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，直到最后將產(chǎn)品提供給顧客。最終產(chǎn)品是企業(yè)全部作業(yè)的成果集合，同時也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價值集合?？梢姡鳂I(yè)鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程，“作業(yè)鏈”同時表現(xiàn)為“價值鏈”。

成本動因指直接引起作業(yè)成本發(fā)生的因素（原因），它是作業(yè)成本計算的成本分配標準。成本動因驅(qū)動成本產(chǎn)生，對產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)起決定性作用。出于可操作性考慮，成本動因必須能夠量化，可量化的成本動因包括生產(chǎn)準備次數(shù)、零部件數(shù)、不同的批量規(guī)模數(shù)、工程小時數(shù)等。

（二）作業(yè)成本管理會計的關(guān)鍵程序

1、作業(yè)分析。作業(yè)分析包括五個步驟：①定義作業(yè)。在確定企業(yè)的經(jīng)營目標的基礎(chǔ)上，判別并描述企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)所需進行的各個作業(yè)；②作業(yè)必要性分析。主要有顧客和企業(yè)兩個標準，即如果對顧客必要，則作業(yè)必要；如果對顧客不必要但對企業(yè)必要，則作業(yè)必要；如果對顧客和企業(yè)都不必要，則作業(yè)不必要；③分析重點作業(yè)。企業(yè)應(yīng)有選擇性地對重點性作業(yè)進行分析，可以將作業(yè)按其成本的大小排列，而后選擇排列在前面的那些重點作業(yè)進行具體分析；④作業(yè)的橫向比較。企業(yè)通過與其他企業(yè)先進水準的作業(yè)進行比較，可以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整個作業(yè)鏈是否有效，尋求改進的機會；⑤作業(yè)關(guān)聯(lián)分析。通過作業(yè)分析，消除不必要的作業(yè)，改進作業(yè)鏈，把企業(yè)有限的資源用到能為企業(yè)最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)上去，以提高最終提供給顧客的價值。

2、作業(yè)成本計算。作業(yè)成本計算主要步驟包括：首先歸集和分配作業(yè)費用；其次確定成本庫分配率；然后分配費用至產(chǎn)品，計算產(chǎn)品消耗作業(yè)中心的作業(yè)成本；最后將某產(chǎn)品消耗的所有作業(yè)成本相加，得到產(chǎn)品作業(yè)成本。產(chǎn)品作業(yè)成本再加上產(chǎn)品消耗的直接材料等其他直接成本，得到產(chǎn)品成本。

3、動態(tài)改進。動態(tài)改進步驟主要包括：減少完成某項作業(yè)所需要的時間或耗費；消除不必要的作業(yè)；選擇成本最低的作業(yè)；盡量實現(xiàn)作業(yè)共享，從而能盡可能降低作業(yè)成本；利用作業(yè)成本計算提供的信息，編制資源使用計劃，重新配置未使用資源。

4、績效評價。作業(yè)成本計算產(chǎn)生大量有助于績效評價的數(shù)據(jù)和信息，可以用于評價個人或企業(yè)分部門責任履行情況。作業(yè)成本計算還提供一些非財務(wù)信息，如資源動因和作業(yè)動因，有助于企業(yè)從非財務(wù)角度進行績效評價。利用作業(yè)成本管理會計系統(tǒng)提供的信息可以多角度、多方面對企業(yè)進行績效評價，提高績效評價的相關(guān)性和有用性，對員工有更大的激勵作用，有利于管理決策的制定和持續(xù)改進。

三、作業(yè)成本管理會計的優(yōu)勢及發(fā)展趨勢

（一）作業(yè)成本管理會計拓展了傳統(tǒng)成本會計的范圍和內(nèi)容。作業(yè)成本管理會計對傳統(tǒng)成本會計中的成本概念進行了更新，并將成本核算的范圍進行了拓展，從而使成本管理的效率和效果得到了大幅度的提升。作業(yè)成本管理會計以作業(yè)為核心要素，將產(chǎn)品成本與產(chǎn)品費用聯(lián)系起來，對成本形成的過程進行了動態(tài)反映，從而使成本的概念更為完整、具體。它還把作業(yè)、作業(yè)中心、顧客和市場都納入了成本核算的范圍，形成了以作業(yè)為核心的成本核算體系和管理體系。作業(yè)成本管理會計以作業(yè)為核心核算產(chǎn)品或服務(wù)的成本，抓住了資源向成本對象流動的關(guān)鍵，可以更有效地進行成本管理，有利于全面分析企業(yè)在特定產(chǎn)品、勞務(wù)、顧客和市場及其組合以及各相應(yīng)作業(yè)的盈利性差別。

（二）作業(yè)成本管理會計使成本信息更具相關(guān)性。作業(yè)成本管理會計根據(jù)因果關(guān)系按資源動因、作業(yè)動因分配間接費用，對成本產(chǎn)生及轉(zhuǎn)化的過程、原因和效果進行了跟蹤揭示，克服了傳統(tǒng)成本計算按單一的分配標準分配間接費用所造成的成本信息扭曲，從而使得提供的成本信息具有更強的相關(guān)性。

（三）作業(yè)成本管理會計使成本的控制更加優(yōu)化。作業(yè)成本管理會計通過對成本動因的分析，揭示了資源耗費、成本發(fā)生的前因后果，指明深入到作業(yè)水平，對企業(yè)供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)的基本活動進行改進與提高的途徑，從而有利于消除一切可能形成的浪費，提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營整體的經(jīng)濟效益。

（四）作業(yè)成本管理會計使績效評價及責任考核體系更加有效。傳統(tǒng)成本計算忽視了可供資源與實際需用資源之間的差異，將未使用資源和非增值作業(yè)耗費的資源也計入成本對象的成本，嚴重影響了績效評價的客觀性。根據(jù)作業(yè)成本管理會計的基本思想，績效評價可以更清晰地反映作業(yè)、資源在增加顧客價值過程中所起的作用。通過貫穿資源流動始終的因果分析過程，便于明確與落實各部門的崗位責任，揭露存在的問題，并結(jié)合非財務(wù)指標作為各作業(yè)中心績效評價與考核的依據(jù)，從而調(diào)動各部門挖掘潛在的盈利能力，改善經(jīng)營管理決策。

（五）作業(yè)成本管理會計有利于增強企業(yè)的競爭能力。作業(yè)成本管理會計從企業(yè)戰(zhàn)略出發(fā)進行管理控制，重視整體持續(xù)優(yōu)化作業(yè)鏈——價值鏈，注重價值鏈的分析和改進，在作業(yè)全過程中對產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)、質(zhì)量管理等各方面進行控制和完善，促進作業(yè)管理的不斷改進與資源的優(yōu)化配置，不斷提高最終產(chǎn)品或服務(wù)能給顧客提供的價值，使整個企業(yè)處于不斷改進的狀態(tài)，有助于持續(xù)增強企業(yè)的市場競爭能力。

主要參考文獻：

［1］胡玉明等.管理會計研究［M］.機械工業(yè)出版社，2008.1.

［2］胡玉明.高新技術(shù)條件下的作業(yè)成本計算發(fā)展［J］.外國經(jīng)濟與管理，1994.7.

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［4］李豫欽.對以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本管理會計體系的構(gòu)想［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2014.8.

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