淺析小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展問(wèn)題

艾雨婷

一、相關(guān)概念與理論

（一）小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位

國(guó)辦56號(hào)文件對(duì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位是：規(guī)模較小，主要提供相關(guān)專項(xiàng)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從行業(yè)排名分析，除前210位左右屬于大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)外，其他近7000家會(huì)計(jì)師事務(wù)所都屬于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所范疇。

（二）小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在與發(fā)展的理論基礎(chǔ)

自1976年，簡(jiǎn)森（Jensen）和梅克林（Mecling）提出了代理理論后，從事不同行業(yè)的中介組織便隨之出現(xiàn)并不斷發(fā)展。會(huì)計(jì)中介的出現(xiàn)與其他中介的出現(xiàn)一樣，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，政府管理需要和社會(huì)力量作用而共同選擇的結(jié)果，并非是某種外部力量強(qiáng)制產(chǎn)生的。通過(guò)委托代理可以對(duì)資源進(jìn)行優(yōu)化配置，降低經(jīng)營(yíng)成本。數(shù)量具大的中小企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織的投資者或經(jīng)營(yíng)者對(duì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置都會(huì)進(jìn)行綜合成本及管理效率等方面的考慮。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所能以客戶接受的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供其所需要的專業(yè)性服務(wù)，包括會(huì)計(jì)、審計(jì)及其他管理咨詢等。大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于收費(fèi)較高基本上不會(huì)被中小經(jīng)濟(jì)組織所選擇。這也為小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所留出了生存空間。另一方面，部分管理工作的外包，中小經(jīng)濟(jì)組織還可以由此有效規(guī)避用人方面的法律風(fēng)險(xiǎn)。由此可見(jiàn)，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存和發(fā)展有效降低了中小經(jīng)濟(jì)組織的代理成本。代理理論為小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在和發(fā)展提供了合理的解釋。

（三）小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)環(huán)境分析：波特五力模型

20世紀(jì)80年代初，邁克爾·波特（MichaelPorter）提出了用于競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略分析的波特五力分析模型（Michael Porter'sFiveForcesModel）。根據(jù)他的觀點(diǎn)，任何行業(yè)都存在著五種基本的競(jìng)爭(zhēng)力量，即供應(yīng)商的議價(jià)能力、購(gòu)買(mǎi)者的議價(jià)能力、潛在競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)入的能力、替代品的替代能力、行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)者現(xiàn)在的競(jìng)爭(zhēng)能力。五種力量的不同組合變化，最終影響行業(yè)利潤(rùn)潛力變化。運(yùn)用五力模型對(duì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的行業(yè)生存環(huán)境進(jìn)行具體的分析，如圖所示。

小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)環(huán)境分析：波特五力模型

1.潛在競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)入的能力

我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，五名以上具有職業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的發(fā)起人，注冊(cè)資本30萬(wàn)元，就可以成立有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。行業(yè)的進(jìn)入資金門(mén)檻低，審批程序簡(jiǎn)單，起步容易，所以行業(yè)潛在進(jìn)入者比較多，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的競(jìng)爭(zhēng)將更加激烈。

2.代替品的替代能力

會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于專業(yè)性強(qiáng)的組織，專業(yè)的審計(jì)、會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)等產(chǎn)品具有不可替代性，但管理咨詢、稅務(wù)代理、資產(chǎn)評(píng)估等產(chǎn)品，其他相關(guān)中介機(jī)構(gòu)都可以提供。

3.購(gòu)買(mǎi)者的議價(jià)能力

一方面進(jìn)入門(mén)檻低，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量不斷增加，同時(shí)，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)又少有差別，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力大，客戶議價(jià)能力較強(qiáng)。另一方面，近幾年伴隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，興起了大批的中小經(jīng)濟(jì)組織，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所因價(jià)格優(yōu)勢(shì)顯然成為專業(yè)代理的優(yōu)先選擇，這又制約了客戶的議價(jià)能力。

4.供應(yīng)商的議價(jià)能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師事務(wù)服務(wù)所產(chǎn)品的主要供應(yīng)者。除發(fā)起人之外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般都會(huì)根據(jù)自身的實(shí)際專業(yè)操作技能進(jìn)行選擇，既可以選擇在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也可以去中型或大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還可以選擇在企業(yè)或高校等任職，事務(wù)所的工作環(huán)境、薪酬水平、工作的愉悅感和成就感在注冊(cè)會(huì)計(jì)師擇業(yè)過(guò)程中起到較大影響，這也提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師討價(jià)還價(jià)的能力。從另一角度看，取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人數(shù)增長(zhǎng)較快，還有一部分雖沒(méi)有取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，但能夠做大量基礎(chǔ)性工作的專業(yè)人員也加入到行業(yè)中來(lái)，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師討價(jià)還價(jià)的能力被削弱了。

5.行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)者現(xiàn)在的競(jìng)爭(zhēng)能力

首先，與大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)中，除收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)外全部是劣勢(shì)。其次，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)產(chǎn)品基本上同質(zhì)化，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所相互之間在市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中誰(shuí)都難有優(yōu)勢(shì)，現(xiàn)實(shí)基本上是依靠關(guān)系，降低價(jià)格的辦法展開(kāi)相互競(jìng)爭(zhēng)，直接影響了行業(yè)中絕大多數(shù)的從業(yè)人員的收入水平。

至此可以看出，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)實(shí)環(huán)境總體上比較嚴(yán)峻，潛在進(jìn)入者和行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)者是其生存狀態(tài)的關(guān)鍵因素。

二、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)狀態(tài)

財(cái)政會(huì)計(jì)系統(tǒng)的權(quán)威統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至2010年7月1日，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)為6892家（不含分所），其中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量為6682家，約占97%。在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入方面，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所只占行業(yè)總收入的23.7%，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入規(guī)模也很不平衡，年經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入在500萬(wàn)元以上的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量為小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)（6682）的4%，其收入?yún)s同比占26%。數(shù)量超過(guò)50%的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所年經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入在50萬(wàn)元以下，其平均年經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入僅為17.4萬(wàn)元。

三、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)存問(wèn)題及原因剖析

（一）外部監(jiān)管環(huán)境：責(zé)任劃分不明確

會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到政府和行業(yè)的雙重監(jiān)管，雖然已經(jīng)進(jìn)行脫鉤改制多年，其開(kāi)展業(yè)務(wù)與收費(fèi)方面的獨(dú)立自主性及相應(yīng)的外部環(huán)境得到了顯著的改善，然而由于國(guó)家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)法規(guī)和政策的制定是政府財(cái)政部門(mén)的主要職能，所以政府在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管方面仍然是主導(dǎo)者。但是政府監(jiān)管存在著發(fā)現(xiàn)問(wèn)題不夠及時(shí)、解決措施不夠有力的問(wèn)題，這就造成了無(wú)效的監(jiān)管。現(xiàn)實(shí)中，一些小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自身的生存，自愿成為地方政府的御用工具，這就影響了市場(chǎng)的健康運(yùn)作。

（二）執(zhí)業(yè)同質(zhì)化，專門(mén)化水平低：引發(fā)惡性競(jìng)爭(zhēng)

如上文分析，相比于大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在規(guī)模較小，業(yè)務(wù)量少，人員配備不足及流失嚴(yán)重等方面的“先天不足”。同時(shí)，進(jìn)入門(mén)檻低，執(zhí)業(yè)區(qū)域相對(duì)固定，同一區(qū)域內(nèi)多家事務(wù)所并存。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般以審計(jì)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)為主，審計(jì)業(yè)務(wù)在每年上半年較多，集中的時(shí)間內(nèi)攬同樣的活，再加上買(mǎi)方尚不需要高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，在此情況下，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不采用“壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為”贏取客戶，相應(yīng)帶來(lái)減少程序、壓縮成本的情況，影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量。不正當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，干擾和破壞了行業(yè)秩序，導(dǎo)致小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存空間越來(lái)越小。

（三）績(jī)效考核制度不健全：分配制度不合理

小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理基本上是所長(zhǎng)一人進(jìn)行，業(yè)務(wù)人員的收入幾乎都是采取底薪加提成的方法，利潤(rùn)的分配依據(jù)是投資比例，非股東一般是不能享受利潤(rùn)分配的。不重視民主管理，對(duì)人的專業(yè)技能因素忽視，分配制度顯失公平，極易造成員工積極性低下，工作態(tài)度不認(rèn)真，最終影響到事務(wù)所的穩(wěn)定。因此，事務(wù)所發(fā)展的關(guān)鍵是必須具有完整的治理方案，股權(quán)結(jié)構(gòu)合理，分配方案客觀公平，各級(jí)層人員的責(zé)權(quán)利相匹配。

（四）內(nèi)部控制制度存在缺陷：審計(jì)質(zhì)量低下

由于缺乏足夠的人力物力，在報(bào)酬不高、獎(jiǎng)懲數(shù)額低的情況下，在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候，審計(jì)人員可能會(huì)敷衍了事，特別是在采用低價(jià)攬客等不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)手段時(shí)，未能嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)側(cè)，忽視執(zhí)行審計(jì)程序，導(dǎo)致質(zhì)量低下。此外大多數(shù)小所的業(yè)務(wù)多由人情關(guān)系獲得，因此回扣率較高。同時(shí)還存在著二三審不能得到有效落實(shí)的現(xiàn)象。

（五）職業(yè)道德觀念不強(qiáng)：產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的靈魂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的為人品行、職業(yè)修養(yǎng)、專業(yè)技能、操作流程策劃是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的關(guān)鍵因素。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)處理，基本上都是審計(jì)內(nèi)部分若干個(gè)項(xiàng)目組，績(jī)效工資和審計(jì)業(yè)務(wù)掛鉤，這就促使一些員工自身收入，與客戶過(guò)于親密，違反了審計(jì)獨(dú)立性原則。有的為了利益，還發(fā)生了超范圍承攬審計(jì)業(yè)務(wù)的情況。甚至還有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了一己私利，隨意滿足客戶不合理甚至是不合法規(guī)的要求。這些現(xiàn)象都是容易發(fā)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)對(duì)策略

（一）逐步弱化政府監(jiān)管，更多依靠行業(yè)監(jiān)管

硬化注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位，明確其在行業(yè)監(jiān)管方面職責(zé)權(quán)限。脫鉤改制前，很多小型注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所掛靠在行政部門(mén)，這就造成了很多隱患，不利于專業(yè)化服務(wù)的提供，脫鉤改制后，有些事務(wù)所的轉(zhuǎn)型不到位，獨(dú)立性受到限制。這就需要政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)采取必要措施，在保證監(jiān)管效率的同時(shí)保障小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，確保市場(chǎng)機(jī)制正確運(yùn)行。

（二）做精做專，樹(shù)立品牌

基于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身?xiàng)l件的限制，客戶分散，就是戰(zhàn)線拉長(zhǎng)，多領(lǐng)域的競(jìng)爭(zhēng)，就是自取其敗。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存與發(fā)展的關(guān)鍵在于突出特色，做到精而專。首先要合理定位，在市場(chǎng)細(xì)分的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身實(shí)際，合理定位自己的目標(biāo)業(yè)務(wù)市場(chǎng)，在確定的目標(biāo)市場(chǎng)上將自己的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)極致化，與時(shí)俱進(jìn)的專注，不因利誘而輕易放棄，保持并不斷提高在細(xì)分市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，采取差別化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，在目標(biāo)客戶群中贏得良好的口碑，樹(shù)立自己的品牌。

（三）完善績(jī)效考核制度，重視人才

小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所樹(shù)立長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)，要制定和完善考核、獎(jiǎng)懲、分配等制度和激勵(lì)措施，充分發(fā)揮員工的積極性和創(chuàng)造性。重視后續(xù)教育的管理，不斷提高員工的專業(yè)勝任能力。人力資源管理對(duì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)起著至關(guān)重要的作用，尤其在當(dāng)前人才缺乏、人力競(jìng)爭(zhēng)激烈的形勢(shì)下，如何培養(yǎng)人才、留住人才顯得極為重要。筆者認(rèn)為，可以采用股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，將所有者和經(jīng)營(yíng)者的利益相結(jié)合，達(dá)到雙贏的目的。

（四）增強(qiáng)內(nèi)控，提高審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師行業(yè)及事務(wù)所的生命。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要增強(qiáng)內(nèi)部控制，嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)復(fù)核，恪守客觀公正原則，守法遵規(guī)執(zhí)業(yè)。具體審計(jì)過(guò)程中，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，充分收集可靠證據(jù)，確保審計(jì)結(jié)果的客觀性、合法性、合理性。

（五）加強(qiáng)誠(chéng)信教育，恪守職業(yè)道德

小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該大力增強(qiáng)職業(yè)道德培訓(xùn)力度，組織學(xué)習(xí)相關(guān)的案例。根據(jù)專業(yè)技能、職業(yè)素養(yǎng)合理分配業(yè)務(wù)，選任德才雙全的注冊(cè)會(huì)計(jì)師做項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，管控審計(jì)質(zhì)量，明確獎(jiǎng)懲制度，通過(guò)恪守職業(yè)道德底線，防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

[1]樊麗麗，劉沛沛.論我國(guó)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略.財(cái)會(huì)通訊，2011，（01）：44-46.

[2]郭曉銀.我國(guó)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)的展現(xiàn)狀分析.2011（20）：169-170.

[3]胡曉明.小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展路徑.經(jīng)濟(jì)管理，2005（21）:62-65.