我國(guó)稅務(wù)行政處罰制度探析

胡 海

(中共湖南省委黨校、湖南行政學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410006)

稅務(wù)行政處罰是稅務(wù)機(jī)關(guān)或法律、法規(guī)授權(quán)的組織依照法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，對(duì)納稅主體(包括納稅人、扣繳義務(wù)人和其他當(dāng)事人等)違反稅收法律規(guī)范的違法行為所給予的行政制裁。值得關(guān)注的是，這里提到的違法行為就是已違反稅務(wù)行政管理秩序，卻尚未構(gòu)成犯罪的稅收違法行為。實(shí)踐中，稅務(wù)行政處罰是稅務(wù)機(jī)關(guān)最習(xí)見(jiàn)的行政執(zhí)法內(nèi)容，亦為稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行稅款征收的重要保證。它可以提升納稅人的稅法遵從度，其規(guī)范程度愈高質(zhì)量愈高稅收征管質(zhì)量也就愈高，反之就愈低。但當(dāng)今學(xué)術(shù)界對(duì)行政處罰的論述普遍注重學(xué)理闡述，對(duì)處罰的理論與實(shí)際的結(jié)合重視不夠落實(shí)不夠，而牽涉稅務(wù)行政處罰實(shí)際操作層面的研究成果更是屈指可數(shù)。文章擬對(duì)中國(guó)稅務(wù)行政處罰中的基礎(chǔ)理論等內(nèi)容進(jìn)行研究，分析現(xiàn)狀和問(wèn)題，提出對(duì)策和思路，以期對(duì)我國(guó)和湖南省規(guī)范稅務(wù)行政處罰和推進(jìn)依法治稅有所助益。

一、稅務(wù)行政處罰的理論基礎(chǔ)

在稅收法定主義原則下，稅款的征收必須有法可依，國(guó)民的納稅必須依照且僅僅依照法律來(lái)進(jìn)行，公民與國(guó)家之間的關(guān)系表現(xiàn)在法律上就是一種稅收法律關(guān)系，它是經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系的一種。要達(dá)到充分有效阻遏各種違法行為的目的，站在法律角度，稅務(wù)行政處罰實(shí)際上就是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違反稅法的行政管理相對(duì)人給予行政制裁的一種具體行政行為，是行政主體對(duì)違反行政法律規(guī)范的相對(duì)人依法給予的一種涉稅制裁行為。從法理上看，稅務(wù)行政處罰的理論來(lái)源在理論界有兩種不同觀點(diǎn)。

(一)“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”理論

“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”的代表人物是奧特·馬亞，他認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的社會(huì)關(guān)系，是一種典型的權(quán)力關(guān)系。在這一法律關(guān)系中，作為征稅主體的國(guó)家具有優(yōu)越性和權(quán)力性的特點(diǎn)，而公民所扮演的角色則是絕對(duì)服從國(guó)家的課稅權(quán)。在稅收征納過(guò)程中，“查定處分”是必經(jīng)程序，即使完全符合法律規(guī)定的課稅要件，納稅義務(wù)也不會(huì)發(fā)生，從而使納稅義務(wù)帶有一些國(guó)家行政命令的色彩。從實(shí)質(zhì)上看，稅收是國(guó)家強(qiáng)制地?zé)o償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種特定性、規(guī)范性分配方式，它是國(guó)家取得財(cái)政收入的最重要的方式，也是宏觀調(diào)控的主要手段，稅法則是國(guó)家強(qiáng)制地?zé)o償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆?，稅收法律關(guān)系則體現(xiàn)為一種金錢給付關(guān)系?！皺?quán)力關(guān)系說(shuō)”認(rèn)為稅收法律關(guān)系具有以下特征：一是稅收充分體現(xiàn)了國(guó)家課稅權(quán)，因此稅收法律關(guān)系屬于權(quán)力關(guān)系的一種，在稅收法律關(guān)系中，行政行為處于重要地位；二是國(guó)家在稅收法律關(guān)系中的地位和作用優(yōu)于人民，這是相對(duì)于公民而言的；三是稅收法律關(guān)系是單方面的命令與服從、上級(jí)與下級(jí)、管理與被管理、領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的隸屬性的關(guān)系，服從者必須服從無(wú)權(quán)審查命令的正當(dāng)性與適當(dāng)性，發(fā)布命令者對(duì)相對(duì)方不負(fù)回答責(zé)任。顯然，“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”著重強(qiáng)調(diào)國(guó)家課稅權(quán)的至高性，強(qiáng)化納稅是公民的基本義務(wù)。國(guó)家利用自己掌握的公權(quán)力，進(jìn)行包括稅務(wù)行政處罰和稅務(wù)刑事處罰等手段的懲罰的違法行為包括公民不按時(shí)納稅、不納稅甚至是逃稅等行為。由此看出，稅務(wù)行政處罰在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”下即是為了便利落實(shí)稅收管理行為，按時(shí)足額地將稅款繳入國(guó)庫(kù)。這一理論的目的主要是確保順利行駛國(guó)家課稅權(quán)，對(duì)妨礙稅收管理和征稅權(quán)行使的行為進(jìn)行懲罰。顯然，該理論不僅與現(xiàn)代法治社會(huì)的要求不相符，而且也背離了推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求。

我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)的稅務(wù)行政處罰實(shí)踐體現(xiàn)的正是“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”的觀點(diǎn)。長(zhǎng)久以來(lái)，我們奉行的是馬克思主義理論中的國(guó)家權(quán)力至上學(xué)說(shuō)，一直奉行國(guó)家地位、國(guó)家利益和國(guó)家權(quán)力是至高無(wú)上的，而公民則居于次要地位，必須服從國(guó)家權(quán)力。因此，在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)人員大多是從這個(gè)角度理解稅務(wù)行政處罰的，從保障國(guó)家征稅權(quán)的角度出發(fā)，凡是妨礙國(guó)家稅收管理的行為都被認(rèn)為是違法，并采取罰款、征收滯納金等一系列相應(yīng)的懲罰性措施。

(二)“契約關(guān)系說(shuō)”理論

該學(xué)說(shuō)的開(kāi)端以1919年德國(guó)《租稅基本法》的制定為標(biāo)志，此后，“契約關(guān)系說(shuō)”漸漸興起并蓬勃發(fā)展，并成為與“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”相對(duì)應(yīng)的有影響力的一種理論?！蹲舛惢痉ā返诎耸粭l規(guī)定：“租稅(即稅收)債務(wù)在法律規(guī)定的租稅(即稅收)要件充分時(shí)成立，為確保租稅(即稅收)債務(wù)而須確定稅額的情形不得阻撓該租稅(即稅收)債務(wù)的成立”，進(jìn)而明晰了稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為必要條件，否認(rèn)了“查定處分”作為納稅義務(wù)的前提條件?！捌跫s關(guān)系說(shuō)”認(rèn)為國(guó)家和納稅人之間是一種平等的公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，一方面，納稅人履行金錢給付義務(wù)，另一方面，國(guó)家需要提供一定的公共物品和公共服務(wù)，雙方互惠互利。由于雙方之間的關(guān)系是平等的契約關(guān)系，作為一方主體的國(guó)家也務(wù)必尊重納稅人稅法上所擁有的權(quán)利，包括稅務(wù)信息咨詢權(quán)、陳述申辯權(quán)、獲取救濟(jì)權(quán)等等。但是，如果納稅人違背了契約規(guī)定的義務(wù)，就需要承擔(dān)一定的違約責(zé)任即稅務(wù)行政處罰。這種所謂的契約關(guān)系與民法上的契約關(guān)系并不完全等同，具有一定的特殊性。其特殊性主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是訂立契約的主體和雙方之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的內(nèi)容是法定的，不容許意思自治；二是如果納稅人不履行納稅義務(wù)，國(guó)家可以用行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來(lái)強(qiáng)制履行。因此，“契約關(guān)系說(shuō)”其實(shí)是“平衡論”在法律關(guān)系中的體現(xiàn)。平衡論者認(rèn)為行政法的作用即在于謀求國(guó)家權(quán)力和私人權(quán)利之間的平衡，立足于“平衡論”所形成的稅收法律關(guān)系更加強(qiáng)調(diào)雙方當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的平衡，強(qiáng)調(diào)國(guó)家對(duì)于納稅人權(quán)利的尊重。

二、我國(guó)稅務(wù)行政處罰的缺失

(一)部分稅務(wù)行政機(jī)關(guān)濫用處罰自由裁量權(quán)

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)指的是稅務(wù)機(jī)關(guān)依照國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定，對(duì)當(dāng)事人的行政違法行為是不是必須給予行政處罰、給予哪些行政處罰以及給予何種幅度行政處罰等問(wèn)題進(jìn)行裁量的權(quán)限。目前我國(guó)的稅收征管法律、法規(guī)和規(guī)章對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行行政處罰賦予了較為寬泛的自由裁量權(quán)。例如，《稅收征管法》中規(guī)定了29 條法律責(zé)任，但其中涉及稅務(wù)行政處罰的自由裁量權(quán)就有15 條，占整個(gè)法律責(zé)任條文的一半以上。因此，怎樣正當(dāng)行使稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)意義十分重大。但現(xiàn)實(shí)操作的困境是，由于地方稅務(wù)行政執(zhí)法人員數(shù)量巨大，存在素質(zhì)上的差異和理解上的偏差，從而產(chǎn)生法律規(guī)范上的區(qū)別，進(jìn)而大量存在自由裁量權(quán)被濫用的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。以至于一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)從自身利益出發(fā)，不按法律規(guī)定行使裁量權(quán)，選擇對(duì)自身最有利的做法，該行為嚴(yán)重破壞了稅收法治，損害了公共利益，難以有效保護(hù)行政相對(duì)人的合法權(quán)利。我國(guó)現(xiàn)行的稅種共分為流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、資源稅類、財(cái)產(chǎn)行為稅類、特定目的稅類等五大類20 多個(gè)種稅，但在處罰依據(jù)上，除《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》是稅務(wù)處罰的專門法外，其他稅務(wù)行政處罰的規(guī)定散見(jiàn)在法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和其他規(guī)范性文件中，況且規(guī)章和規(guī)范性文件的數(shù)量大大超越法律和行政法規(guī)的數(shù)量，盡管稅務(wù)行政處罰在法律體系中處在塔基地位，但其數(shù)量太大，作為稅務(wù)行政處罰的依據(jù)被稅務(wù)行政主體頻繁引用。

(二)稅務(wù)行政執(zhí)法理念有誤區(qū)

目前，地方政府機(jī)關(guān)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的干預(yù)目前還普遍存在，一些地方黨政機(jī)關(guān)制定下發(fā)的一些文件與國(guó)家稅收政策相抵觸，批準(zhǔn)的減免稅和稅收優(yōu)惠超越職權(quán)；對(duì)企業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)實(shí)行“包稅”或變相包稅，甚至變相“引稅”。對(duì)重點(diǎn)企業(yè)實(shí)行“保護(hù)”政策，所謂“保護(hù)”就是對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須通過(guò)政府許可等等，而地方各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法理念上任務(wù)觀仍然很重，組織收入、確保稅收的平穩(wěn)增長(zhǎng)等仍是其工作重點(diǎn)，一些地方時(shí)常出現(xiàn)收入形勢(shì)好時(shí)有稅不收、放寬減免、執(zhí)法偏松的不正?，F(xiàn)象。在執(zhí)法理念上，一些稅務(wù)執(zhí)法人員欠缺法律程序方面的專業(yè)知識(shí)，特別是與稅收相關(guān)的其他法律法規(guī)和規(guī)章知之甚少，嚴(yán)格根據(jù)法律程序執(zhí)法能力缺乏。經(jīng)常出現(xiàn)一些稅收?qǐng)?zhí)法人員憑經(jīng)驗(yàn)辦事，稅收?qǐng)?zhí)法手續(xù)既隨意又簡(jiǎn)化，對(duì)于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)作出該具體行政執(zhí)法行為的理由也沒(méi)有履行告知義務(wù)，很多稅務(wù)干部長(zhǎng)期秉承重實(shí)體輕程序的思想，不依法定程序辦事，程序違法不算違法的觀念堅(jiān)如磐石。

(三)稅務(wù)行政處罰不規(guī)范

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)步伐的不斷加快，我國(guó)法治化進(jìn)程也在逐步加強(qiáng)，在此大環(huán)境下，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)存在的“重實(shí)體，輕程序”的現(xiàn)象雖有改進(jìn)，但仍不能滿足現(xiàn)實(shí)的需求。在稅務(wù)行政處罰程序上主要體現(xiàn)有以下兩方面：一是違反法定程序不告知當(dāng)事人。例如，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定，納稅人不依照規(guī)定時(shí)限申報(bào)辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)理當(dāng)事先責(zé)令其限期改正，然后才能對(duì)其進(jìn)行處罰。但在實(shí)際操作中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)常常未履行告知程序，直接實(shí)行行政處罰。二是執(zhí)法程序紊亂。在進(jìn)行稅務(wù)行政處罰時(shí)，尊重程序規(guī)則是行政執(zhí)法的起碼要求，也是處罰正義的真實(shí)體現(xiàn)，但實(shí)際工作中存在的“先處罰，后告知”、“先決定，后取證”的現(xiàn)象比比皆是。行政處罰實(shí)體上不規(guī)范表現(xiàn)為稅務(wù)文書和時(shí)間上的不規(guī)范，稅務(wù)文書為征納雙方提供了嚴(yán)格的法律規(guī)范和行為準(zhǔn)則，將征納活動(dòng)限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，既可以增強(qiáng)執(zhí)法的嚴(yán)肅性，又可以護(hù)衛(wèi)納稅人的合法利益。但一些執(zhí)法人員往往不重視執(zhí)法的嚴(yán)肅性，例如，在處理稅務(wù)文書的簽字、蓋章等方面較為隨意，在文書引用法律法規(guī)、條文以及格式、用語(yǔ)上經(jīng)常出錯(cuò)，不重視雙人簽字蓋章，不經(jīng)過(guò)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審批。在時(shí)間上表現(xiàn)為不留意處罰延期、中止等特殊條件，也不看重準(zhǔn)確計(jì)算相關(guān)日期，乃至不填寫日期，就草率進(jìn)行處罰等問(wèn)題經(jīng)常出現(xiàn)。

(四)稅務(wù)行政處罰執(zhí)行不到位

一是在稅務(wù)行政處罰執(zhí)行過(guò)程中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏行之有效的行政監(jiān)管手段，往往在需要查封、扣押、凍結(jié)時(shí)被執(zhí)行對(duì)象已無(wú)能為力執(zhí)行或已沒(méi)有可執(zhí)行條件；二是實(shí)際工作中，在稅務(wù)行政處罰執(zhí)行對(duì)象拒絕繳納稅款和罰款時(shí)，按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》此時(shí)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制執(zhí)行，但實(shí)踐中，銀行、公安、工商等相關(guān)機(jī)構(gòu)出于部門利益或各種原因考量常常拒絕配合拒絕支持，而《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則并未明確相關(guān)部門應(yīng)如何配合，因此現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)該情況時(shí)往往不了了之。稅務(wù)行政處罰是針對(duì)稅務(wù)處罰對(duì)象進(jìn)行的強(qiáng)制性行政執(zhí)法行為，具有很強(qiáng)的即時(shí)性與強(qiáng)迫性。因與納稅人切身利益密切相關(guān)，被處罰的對(duì)象經(jīng)常迷戀托人情、跑關(guān)系，希望減輕對(duì)其的處罰，使得本該嚴(yán)肅處理的稅務(wù)行政處罰因?yàn)槊孀优c人情關(guān)系打了折扣，事實(shí)上破壞了稅務(wù)行政處罰本身具有的嚴(yán)肅性與權(quán)威性。

(五)稅務(wù)行政處罰證據(jù)欠正當(dāng)

在執(zhí)行稅務(wù)行政處罰過(guò)程中，其基礎(chǔ)工作和重要工作即為調(diào)查取證。當(dāng)前稅務(wù)行政處罰取證中主要存在以下幾個(gè)較為嚴(yán)重的問(wèn)題：一是稅務(wù)行政處罰證據(jù)不夠確鑿不夠充分。在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，怎樣判定事實(shí)是否清楚、怎樣判定證據(jù)是否確鑿充分，不同類別的稅務(wù)行政處罰案件必須收集什么證據(jù)、證明到什么程度等諸多問(wèn)題，現(xiàn)實(shí)中沒(méi)有統(tǒng)一做法。二是稅務(wù)行政處罰取證程序不夠規(guī)范不夠合法。要保障稅務(wù)行政處罰證據(jù)的真實(shí)性、合法性、有效性，其前提是按法定程序取證，依法定程序取證同時(shí)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)，也是保障納稅人合法權(quán)益的現(xiàn)實(shí)條件?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第57 條規(guī)定，嚴(yán)重違反法定程序收集的證據(jù)材料不能作為定案依據(jù)。這里傳遞的重要理念是即便獲得的證據(jù)真實(shí)可靠，假如法律程序不合法，仍舊不能當(dāng)作證據(jù)使用。三是稅務(wù)行政處罰的證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范不統(tǒng)一。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)取證據(jù)納稅人的同一違法行為時(shí)，各地采用了不同的標(biāo)準(zhǔn)；同一地方的國(guó)稅機(jī)關(guān)、地稅機(jī)關(guān)采用的標(biāo)準(zhǔn)也不一樣；同一稅務(wù)機(jī)關(guān)不同期間所適用的標(biāo)準(zhǔn)也有差異。四是稅務(wù)行政處罰適用證據(jù)形式不合法。某些稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)取納稅人少交城鎮(zhèn)土地使用稅案件相關(guān)證據(jù)時(shí)，稅務(wù)人員往往會(huì)復(fù)印《中華人民共和國(guó)土地使用權(quán)證》，但并未將復(fù)印件與原件核對(duì)無(wú)誤，在復(fù)印件上也沒(méi)有注明“本復(fù)印件與原件核對(duì)無(wú)誤”字樣并簽章。由于此復(fù)印件與法律規(guī)定的證據(jù)形式不符，致使該證據(jù)被排除。所以，必須提升稅務(wù)執(zhí)法人員的法律修養(yǎng)，增強(qiáng)稅務(wù)人員的調(diào)查取證能力，且優(yōu)化相關(guān)的證據(jù)制度。

(六)稅務(wù)行政處罰追究時(shí)效有缺漏

最需要控制而又難以控制的權(quán)力是行政權(quán)，這是世界公認(rèn)的法則，因此，必須運(yùn)用法律對(duì)行政權(quán)加以授權(quán)并進(jìn)行監(jiān)督。目前我國(guó)稅務(wù)行政處罰追究時(shí)效制度的全部?jī)?nèi)容均體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和《中華人民共和國(guó)行政處罰法》中?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征管法》規(guī)定，違反稅法、行政法規(guī)應(yīng)受行政處罰的行為，五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)即不再實(shí)施行政處罰。而《中華人民共和國(guó)行政處罰法》規(guī)定，兩年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的違法行為不再實(shí)施行政處罰。這里提出了稅務(wù)行政處罰追究時(shí)效成立的兩個(gè)前提條件：一是違法行為發(fā)生后還要經(jīng)過(guò)一段時(shí)間；二是此違法行為在一定時(shí)期內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)。條件一顯然是適合的，它顯示了一定狀態(tài)的事實(shí)務(wù)必延續(xù)特定的限期，這一限期不宜太長(zhǎng)也不宜太短。同時(shí)，條件二規(guī)定的對(duì)違法行為的追究時(shí)效加上的“未被發(fā)現(xiàn)”這一條件是不恰當(dāng)?shù)?，不能將是否“被發(fā)現(xiàn)”作為條件和標(biāo)準(zhǔn)。其原因在于：一是他違背了建立行政處罰追究時(shí)效制度的初愿。在法定期間內(nèi)行政主體不立案追究當(dāng)事人的違法行政的法律責(zé)任是追究時(shí)效的立法初衷，實(shí)際上在該法定時(shí)間到期時(shí)即已失去對(duì)當(dāng)事人的處罰權(quán)。如果在法定期間內(nèi)行政主體并未發(fā)現(xiàn)這一違法行為，則在這一法定時(shí)間到期時(shí)即完全失去了對(duì)當(dāng)事人的行政處罰權(quán)；在法定時(shí)間內(nèi)若行政主體的確發(fā)現(xiàn)了該違法行政行為而又并未立案查處，則在此法定時(shí)間到期時(shí)也完全失去了對(duì)當(dāng)事人的行政處罰權(quán)。因此將是否發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人的違法行為作為判定條件，違背了行政處罰時(shí)效制度的初志。而且把未被發(fā)現(xiàn)的條件交由行政主體來(lái)判斷，增添了被行政主體濫用的可能性。

三、完善我國(guó)稅務(wù)行政處罰的對(duì)策

(一)加強(qiáng)稅務(wù)行政處罰立法建設(shè)

稅務(wù)行政處罰在執(zhí)法、司法、監(jiān)督等工作順利展開(kāi)的前提條件是稅務(wù)行政處罰立法工作能夠順當(dāng)有效展開(kāi)。作為稅收法律規(guī)范制定的主要環(huán)節(jié)，稅務(wù)行政處罰立法的好與壞，直接影響到行政處罰執(zhí)行的效果。因而制定《中華人民共和國(guó)行政處罰法》和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的法律解釋制度，對(duì)于完善稅務(wù)行政處罰的程序、執(zhí)行等問(wèn)題以及一些容易混淆的條款、章程等十分必要。在立法過(guò)程中，為保證稅務(wù)行政處罰立法質(zhì)量，應(yīng)積極借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的科學(xué)立法技術(shù)和方法，目的是便于準(zhǔn)確運(yùn)用稅收處罰法律法規(guī)維護(hù)稅務(wù)管理秩序。為此必須修訂和完善相關(guān)法規(guī)與文件，使地方性法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等法律、法規(guī)相互聯(lián)系相互銜接。與此同時(shí)，應(yīng)盡快確立相關(guān)機(jī)構(gòu)的立法權(quán)限，以便提升解決不同法律之間等級(jí)和效力問(wèn)題的能力。從目前來(lái)看，我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議主要依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》、《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法實(shí)施條例》以及《中華人民共和國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等規(guī)范性文件，上述規(guī)范性文件涵蓋了法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章，其中，《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》的法律等級(jí)和效力最高，但該法制定時(shí)間較早，許多法條規(guī)定已然過(guò)時(shí)。盡管《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法實(shí)施條例》和《中華人民共和國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》有過(guò)修訂，但其法律效力不高，法律位階較低，與上位法相沖突相抵觸時(shí)難以制衡。因此我們要做的工作首先要規(guī)范法律規(guī)范的等級(jí)，其次要加強(qiáng)我國(guó)稅收方面的立法建設(shè)，其三要避免稅收法律規(guī)范之間的沖突與矛盾。

(二)增強(qiáng)部門協(xié)調(diào)，建立企業(yè)違法違規(guī)征信體系

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》對(duì)相關(guān)部門在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中的責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定不明確，僅規(guī)定了銀行和其他金融機(jī)構(gòu)在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中的義務(wù)和責(zé)任，然而并未規(guī)定其他部門不予合作應(yīng)當(dāng)擔(dān)負(fù)的法律責(zé)任。在實(shí)踐中，銀行和工商行政管理部門等主體時(shí)?？紤]自身利益而對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法則選擇消極的態(tài)度，為此，稅務(wù)部門理當(dāng)主動(dòng)與有關(guān)部門協(xié)作，從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，放棄部門利益，推動(dòng)政府公共數(shù)據(jù)平臺(tái)建設(shè)，從而實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門與政府其他部門、銀行、企業(yè)的信息共享。各政府部門可以通過(guò)此數(shù)據(jù)平臺(tái)達(dá)成跨部門數(shù)據(jù)共享與核查，納稅人能夠享用網(wǎng)上稅務(wù)咨詢、網(wǎng)上繳稅等“一站式”全程納稅服務(wù)。此外，該公共數(shù)據(jù)平臺(tái)還能幫助稅務(wù)部門在處理企業(yè)違法行為時(shí)能迅速作出反應(yīng)，并且行動(dòng)一致，而不會(huì)因?yàn)橄嗷贤ㄅc配合出現(xiàn)的問(wèn)題使國(guó)家稅款大量流失。同時(shí)，還能運(yùn)用該信息系統(tǒng)與數(shù)據(jù)庫(kù)資料，建立稅源分析模型，對(duì)稅源動(dòng)態(tài)進(jìn)行綜合分析，建立和完善科學(xué)合理的稅源預(yù)測(cè)和監(jiān)控體系。與此同時(shí)，為了幫助國(guó)民增強(qiáng)納稅意識(shí)、維護(hù)稅收信譽(yù)，有必要制定一套完整的、科學(xué)的、透明的納稅信用評(píng)級(jí)制度。

(三)健全稅務(wù)行政處罰的監(jiān)督體系

在加強(qiáng)稅務(wù)行政處罰監(jiān)督方面，一是應(yīng)增強(qiáng)稅務(wù)行政處罰的立法監(jiān)督。需要做好政府部門溝通協(xié)調(diào)工作，完善監(jiān)督稅務(wù)行政處罰的制度，首先保證稅務(wù)行政處罰監(jiān)督有法可依，同時(shí)監(jiān)督稅務(wù)行政處罰的內(nèi)容合理合法。應(yīng)充分發(fā)揮地方法制辦的積極作用，仔細(xì)審查稅務(wù)規(guī)范性文件，切實(shí)履行立法監(jiān)管和文件備案審查職能，確保稅務(wù)行政處罰科學(xué)立法，合乎要求。二是要強(qiáng)化稅務(wù)行政處罰的司法監(jiān)督。應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展司法審查的受案范圍，授予人民法院、司法局等司法機(jī)關(guān)審查規(guī)范性文件是否合法合理的權(quán)限，一方面可以審查具體稅務(wù)行政處罰行為，另一方面還可以審查稅務(wù)行政處罰執(zhí)法適用的法律規(guī)范是否具有平等性與合理性，以此可以有效地監(jiān)督和約束稅務(wù)行政處罰執(zhí)法過(guò)程中的法規(guī)適用情況和自由裁量權(quán)行使情況。與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)建立稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部制約和監(jiān)督管理制度，優(yōu)化和完善行政處罰執(zhí)法案卷評(píng)查制度，提升稅務(wù)行政處罰案卷的制作品質(zhì)，制定和完善政府信息公開(kāi)制度和處罰案卷開(kāi)釋制度，為當(dāng)事人和社會(huì)公眾查詢提供方便，并加強(qiáng)和改進(jìn)稅務(wù)行政處罰的內(nèi)部監(jiān)督工作。

(四)發(fā)揮司法在法治體系建設(shè)中的作用

充分發(fā)揮司法在法治體系建設(shè)中的職能作用是實(shí)現(xiàn)稅收法治的題中之義。一要正確把握行政變更判決的適用范圍和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)督和規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)。在稅收違法行為的行政處罰中，處罰時(shí)多以“情節(jié)輕重”作為考量的重要因素，而且處罰幅度較大，也未能清晰規(guī)定處罰的考量因素，比如人民法院在審理稅收案件中適用的比例原則，法官應(yīng)當(dāng)有變更判決的勇氣，以求達(dá)到維護(hù)相對(duì)人合法權(quán)利的目的。二要發(fā)揮典型判例在實(shí)踐中的價(jià)值功能，實(shí)行司法權(quán)與行政權(quán)之間的良性互動(dòng)。盡管我們不是判例法國(guó)家，但作為大陸法系國(guó)家的我們已經(jīng)普遍認(rèn)同了判例對(duì)于稅務(wù)審理案件的客觀影響和重要作用。近些年來(lái)，最高人民法院以公布典型案例的方式，對(duì)地方各級(jí)法院審理同類案件具有普遍指導(dǎo)意義。三要順應(yīng)稅務(wù)案件專業(yè)化要求，在我國(guó)設(shè)立稅務(wù)法庭。隨著稅務(wù)案件的不斷增多，我們不妨學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，或者設(shè)立稅務(wù)法庭，或者設(shè)立專門的稅務(wù)法院。涉稅案件專門處理，既能處理好行政訴訟和行政復(fù)議的關(guān)系，又能通過(guò)多樣化的救濟(jì)途徑保護(hù)相對(duì)人的合法權(quán)益。因此，與設(shè)立稅務(wù)法庭相比，設(shè)立專門的稅務(wù)法院對(duì)于現(xiàn)階段稅收司法案件的處理更為有利，對(duì)于保護(hù)納稅人權(quán)利更為有利，對(duì)于保障稅收司法獨(dú)立更為有利，對(duì)于實(shí)現(xiàn)全國(guó)稅收司法統(tǒng)一更為有利。

(五)強(qiáng)化執(zhí)法意識(shí)，開(kāi)展稅務(wù)稅法知識(shí)宣傳

增強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法人員的責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)可從以下幾方面著手：一是要讓干部牢固樹(shù)立正確的法治觀念和意識(shí)。拋棄稅務(wù)系統(tǒng)長(zhǎng)期留存的“官本位”、“稅老大”思想，自覺(jué)而不是被動(dòng)遵從《中華人民共和國(guó)行政處罰法》等相關(guān)制度，約束自己的行為。教育廣大稅務(wù)執(zhí)法人員強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)，樹(shù)立正確的行政程序法治觀念，按照“程序否決觀”進(jìn)行處罰，只要是證據(jù)不足以證明有罪的，堅(jiān)決適用“疑罪從無(wú)”的處理方式。二是領(lǐng)導(dǎo)干部要發(fā)揮表率作用，帶頭遵法學(xué)法守法用法，有針對(duì)性的在稅務(wù)系統(tǒng)開(kāi)展依法治稅的培訓(xùn)和講座，并定期開(kāi)展依法治稅相關(guān)法律知識(shí)考試競(jìng)賽活動(dòng)，從而將稅務(wù)干部的傳統(tǒng)思想轉(zhuǎn)化為處罰依法、執(zhí)法守法的執(zhí)法理念。要提高稅務(wù)干部的執(zhí)法能力，就要做到以下幾點(diǎn)：一是嚴(yán)把“入口關(guān)”，設(shè)置合理的公務(wù)員報(bào)考崗位要求，落實(shí)逢進(jìn)必考的原則，新錄用的公務(wù)員務(wù)必經(jīng)過(guò)為期兩周的崗前培訓(xùn)才能上崗。二是推進(jìn)與高校院所深度合作，從教師隊(duì)伍中挑選優(yōu)秀的專業(yè)培訓(xùn)人才，將稅務(wù)行政執(zhí)法人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)落到實(shí)處。三是要建立稅務(wù)人員執(zhí)法資格認(rèn)證制度，不折不扣地做好執(zhí)法資格認(rèn)證工作。稅務(wù)執(zhí)法人員考試考核合格后，方可頒發(fā)稅收?qǐng)?zhí)法資格證書，才能正式持證上崗，上崗人員還要定期進(jìn)行績(jī)效考核。

(六)完善稅務(wù)行政處罰追究時(shí)效制度

《中華人民共和國(guó)稅收征管法》規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。而《中華人民共和國(guó)行政處罰法》規(guī)定的不再給予行政處罰的違法行為的時(shí)效是兩年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)。筆者的觀點(diǎn)是，對(duì)違法行為的追究時(shí)效不應(yīng)當(dāng)以是否“被發(fā)現(xiàn)”作為條件，因?yàn)閷ⅰ拔幢话l(fā)現(xiàn)”作為附加條件是不妥當(dāng)?shù)?。筆者認(rèn)為，以“未被發(fā)現(xiàn)”作為稅務(wù)行政處罰追究時(shí)效的條件，這是一種行政主體的主觀標(biāo)準(zhǔn)。該制度本身就存在立法缺陷，其直接后果很可能導(dǎo)致行政主體濫用職權(quán)。司法實(shí)踐中，行政主體已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了當(dāng)事人的稅收違法行為，但為了達(dá)到權(quán)力尋租謀取私利的目的，行政主體可以裝作未發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人的違法行為，不啟動(dòng)稅務(wù)行政執(zhí)法程序，放棄稅務(wù)行政處罰權(quán)，進(jìn)而達(dá)到為當(dāng)事人逃避法律責(zé)任的目的。毫無(wú)疑問(wèn)，以此為條件，擴(kuò)大了行政主體的自由裁量權(quán)，一些稅收違法行為將處于無(wú)人追究的狀態(tài)。鑒此，應(yīng)將主觀標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為客觀標(biāo)準(zhǔn)，只要行政主體在法定期間內(nèi)未對(duì)違法行為給予行政處罰，就不再擁有處罰權(quán)，使已過(guò)法定期限的違法行為處在相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)中。這才是時(shí)效的立法原意。建議在修改《中華人民共和國(guó)稅收征管法》和《中華人民共和國(guó)行政處罰法》時(shí)刪去“未被發(fā)現(xiàn)”這一條件的規(guī)定。

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