西部地區(qū)城鎮(zhèn)化中BT投融資模式的稅收法律制度研究

孫瑜晨，陳若愚

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)，北京100081）

西部地區(qū)城鎮(zhèn)化中BT投融資模式的稅收法律制度研究

孫瑜晨，陳若愚

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)，北京100081）

BT投融資模式在西部城鎮(zhèn)化建設(shè)中能有效引入民間資本，緩解地方政府資金壓力，在西部地區(qū)獲得推廣。但BT投融資模式引入我國時(shí)間短，經(jīng)驗(yàn)不足，存在事實(shí)與稅法規(guī)范不對(duì)應(yīng)的情況。由于針對(duì)BT模式營業(yè)稅征管的稅法規(guī)范缺位，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)BT模式適用的營業(yè)稅稅目、稅率及稅基不統(tǒng)一，存在地區(qū)差異，有違稅收法定原則和稅收公平原則。應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一明確的BT營業(yè)稅適用規(guī)則，對(duì)BT營業(yè)稅之稅目、稅率、稅基作出明確性規(guī)定，排除征稅機(jī)關(guān)的選擇適用，具體而言，BT項(xiàng)目投資人應(yīng)當(dāng)按“建筑業(yè)”稅目的3%稅率繳納營業(yè)稅，在二次招標(biāo)型BT模式中，投資人取得的回購款扣除給付第三方的工程款支出后的余額為稅基；BT模式所得應(yīng)當(dāng)納入企業(yè)所得稅“三免三減半”的稅收優(yōu)惠范疇。

BT模式；營業(yè)稅；稅基；稅收優(yōu)惠

自國家實(shí)施西部大開發(fā)戰(zhàn)略以來，占國土面積71%的西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)獲得了飛速發(fā)展，平均每年以12%的幅度增長(zhǎng)［1］。西部地區(qū)幅員遼闊，農(nóng)業(yè)人口比重大，很多地區(qū)的經(jīng)濟(jì)主體仍然是第一產(chǎn)業(yè)，積極推動(dòng)西部地區(qū)城鎮(zhèn)化建設(shè)對(duì)于加快西部國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和城鄉(xiāng)結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略調(diào)整，促進(jìn)西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)既快又好地發(fā)展具有重大意義。在國家出臺(tái)的一系列政策扶持下，西部地區(qū)城鎮(zhèn)化建設(shè)已取得成效。以廣西為例，2001年廣西的城鎮(zhèn)化率為28.2%，而2010年城鎮(zhèn)化率已經(jīng)達(dá)到40.11%［2］，但是廣西城鎮(zhèn)化水平仍然低于全國平均水平，資金問題成為制約包括廣西在內(nèi)的西部各省城鎮(zhèn)化發(fā)展的巨大瓶頸。城鎮(zhèn)化率的提高導(dǎo)致城鎮(zhèn)人口增多，相應(yīng)地必然對(duì)城市各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提出更高的要求，而這些公益性設(shè)施的建設(shè)需要注入巨大的資金，西部地區(qū)第二、三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平不高，政府的財(cái)政力量薄弱。引入社會(huì)資本進(jìn)入公共產(chǎn)品領(lǐng)域，讓民間資本和外來資本投入基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)投資主體多元化是解決西部城鎮(zhèn)化資金短缺問題的最佳路徑。2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出，允許地方政府通過多種方式拓寬城市建設(shè)融資渠道，允許社會(huì)資本通過特許經(jīng)營等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運(yùn)營。

實(shí)際上一些國際上日臻成熟的投融資模式已經(jīng)被引入西部地區(qū)，如BT投融資建設(shè)模式能有效引入民間資本，分擔(dān)政府在城鎮(zhèn)化建設(shè)中的資金壓力，獲得越來越多地方政府的青睞。BT，即Build－Transfer（建設(shè)—移交），是指政府通過特許協(xié)議，引入民間資金或外來資金進(jìn)行大型公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并按協(xié)議由政府贖回該項(xiàng)目設(shè)施的一種融資建設(shè)模式。但是BT投融資模式實(shí)踐時(shí)間短，國家尚未出臺(tái)專門的法律法規(guī)來規(guī)范BT投融資行為。BT投融資模式參與主體眾多，涉及多重法律關(guān)系，納稅主體、計(jì)稅依據(jù)、稅率、優(yōu)惠制度、納稅環(huán)節(jié)和納稅期限的確定需要財(cái)稅法研究者投入更多的智慧去探討。目前，BT投融資模式稅收征管主要依據(jù)地方性政府規(guī)章及其他的規(guī)范性行政法律文件，這些稅收政策對(duì)于上述課稅要素的規(guī)定差異性大，甚至還存在相沖突的情況。此外西部地區(qū)除了重慶、廣西外，其他省份對(duì)于BT稅收征管基本處于無法可依的狀態(tài)。因此結(jié)合西部自身特點(diǎn)，開展BT投融資模式稅收制度研究具有重要的理論意義。

一、BT投融資模式的優(yōu)勢(shì)分析和正當(dāng)性證成

（一）BT投融資模式的優(yōu)勢(shì)分析

研究針對(duì)BT投融資模式的稅收法律制度，首先應(yīng)當(dāng)厘清BT投融資模式的含義及特征。BT模式主要分為兩個(gè)階段：一是投資建設(shè)階段，二是轉(zhuǎn)讓回購階段。實(shí)行BT模式的項(xiàng)目首先由各級(jí)地方政府授權(quán)確定項(xiàng)目業(yè)主，項(xiàng)目業(yè)主通常為政府、政府組成部門和承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)職能的國有企業(yè)。然后由項(xiàng)目業(yè)主與項(xiàng)目投資人簽訂合同，由項(xiàng)目投資人專門負(fù)責(zé)項(xiàng)目融資和建設(shè)管理，并在項(xiàng)目完工經(jīng)驗(yàn)收合格后移交給項(xiàng)目業(yè)主，由項(xiàng)目業(yè)主按合同約定單次或多次支付回購價(jià)款?？梢?，BT模式具有投融資和建設(shè)管理兩個(gè)重要功能，也是BT與其他建設(shè)方式的區(qū)別所在。

傳統(tǒng)的工程總承包就只具備了建設(shè)管理功能，不具有投融資能力，BT模式下投資人也沒有建設(shè)工程合同中的“優(yōu)先受償權(quán)”。與項(xiàng)目建設(shè)代理模式（即代建制）相比，BT模式中的項(xiàng)目資金主要來自項(xiàng)目投資人的自身投資或者引入的融資，而代建制的建設(shè)資金由被代理人（一般為行政機(jī)關(guān)）撥付。BT融資模式由BOT模式演變而來，但BOT的收益主要靠行政部門授予的一定期限的經(jīng)營權(quán)來實(shí)現(xiàn)，而BT模式中項(xiàng)目投資人不具備運(yùn)營權(quán)，投資收益主要是行政部門的補(bǔ)貼，即約定的回購款。

我國西部地區(qū)城鎮(zhèn)化水平迅速提高，對(duì)城市基礎(chǔ)設(shè)施的需求量在短時(shí)間內(nèi)驟增。BT模式在民間存量資本與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的資金需求之間建立了聯(lián)系，既緩解了政府在一定時(shí)期內(nèi)的資金壓力，也盤活了民間資本，改變了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)依靠政府財(cái)政投入的傳統(tǒng)，降低了政府的負(fù)債率。其次BT模式能分散政府風(fēng)險(xiǎn)，緩解政府行政壓力。政府或政府授權(quán)的單位通過與項(xiàng)目投資人簽訂合同，在一定程度上將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的融資風(fēng)險(xiǎn)、建設(shè)管理風(fēng)險(xiǎn)、政治風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)均轉(zhuǎn)移給了項(xiàng)目投資人。這有效地分散了政府風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)，降低了風(fēng)險(xiǎn)成本。而項(xiàng)目投資人則可以通過回購擔(dān)保等方式，降低自身風(fēng)險(xiǎn)。最后，BT融資模式改變了以往基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中政府主導(dǎo)的模式，政府通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)選擇實(shí)力雄厚、管理理念先進(jìn)的企業(yè)作為項(xiàng)目業(yè)主來負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資及建設(shè)，這充分發(fā)揮了市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)了建設(shè)管理的市場(chǎng)化、社會(huì)化。

（二）BT投融資模式的正當(dāng)性證成

重慶市規(guī)定BT投融資模式主要適用于屬于政府應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的公益性、基礎(chǔ)性項(xiàng)目（渝府發(fā)［2007］73號(hào)）。新疆克拉瑪依市則規(guī)定以下項(xiàng)目才能適用BT模式：道路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施，非營利性的文化、教育、衛(wèi)生、體育、社會(huì)保障等社會(huì)公益事業(yè)項(xiàng)目，以及政府確定的其他非營利性的公益事業(yè)項(xiàng)目（新克政發(fā)［2011］44號(hào)）。廣西南寧市、云南省昆明市等西部城市也都有類似規(guī)定（南府辦［2012］49號(hào)）。從西部地區(qū)這些規(guī)章對(duì)BT模式客體的規(guī)定來看，BT模式是私人提供公共產(chǎn)品的一種現(xiàn)象。公共產(chǎn)品最早由薩繆爾森（1954）提出，他指出公共產(chǎn)品具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性兩個(gè)特征，正是由于這兩個(gè)特征，公共產(chǎn)品具有外部性，很容易出現(xiàn)“搭便車”現(xiàn)象，因此私人不可能成為公共產(chǎn)品的提供者，只能由政府來提供。但是在城鎮(zhèn)化建設(shè)中，西部地區(qū)政府財(cái)政基礎(chǔ)薄弱，完全由政府來提供所需的公共產(chǎn)品會(huì)表現(xiàn)出低效率，還可能產(chǎn)生“尋租”現(xiàn)象。

隨著研究的深入，政府作為公共產(chǎn)品唯一提供者的觀點(diǎn)受到了質(zhì)疑，絕對(duì)具備非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性的純粹公共產(chǎn)品似乎是不存在的，因此布坎南提出了準(zhǔn)公共產(chǎn)品理論，將公共產(chǎn)品分為具有相對(duì)非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性的公共產(chǎn)品，以及只具有非排他性或只具有非競(jìng)爭(zhēng)性的準(zhǔn)公共產(chǎn)品。通過一系列制度安排將外部性內(nèi)化，私人是可以進(jìn)入準(zhǔn)公共產(chǎn)品領(lǐng)域的。由于私人缺乏提供具有正外部性公共產(chǎn)品的積極性，需要政府對(duì)提供者進(jìn)行補(bǔ)貼，以解決“外部性”問題。在BT模式下，項(xiàng)目投資人向政府移交公共產(chǎn)品后，政府需要對(duì)項(xiàng)目投資人支付合理的回購款，當(dāng)然在BOT投融資模式中，政府的補(bǔ)貼方式則表現(xiàn)為一定期限的經(jīng)營權(quán)。

二、西部地區(qū)BT模式稅收法律制度之評(píng)價(jià)

（一）BT模式缺少統(tǒng)一性的營業(yè)稅規(guī)范

BT投融資模式因其吸收社會(huì)資金、防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等方面的優(yōu)勢(shì)，逐漸在我國西部地區(qū)得到推廣，但是全國范圍內(nèi)統(tǒng)一性的針對(duì)BT項(xiàng)目投融資建設(shè)的營業(yè)稅制度尚未建立。

在BT模式營業(yè)稅征管實(shí)踐中，西部地區(qū)僅重慶、廣西兩地根據(jù)本地實(shí)際情況出臺(tái)了相應(yīng)的稅收支持政策，這些政策位階在地方政府規(guī)章以下，立法層次低，缺乏權(quán)威性。其他省、自治區(qū)都缺少明確針對(duì)BT模式的稅收政策，稅務(wù)部門在對(duì)BT項(xiàng)目征收營業(yè)稅時(shí)往往無法可依，在實(shí)務(wù)中很多地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)一般比照建設(shè)工程總承包來征稅，前文中可以看出建設(shè)工程總承包與BT模式存在很大差別，不可等量齊觀。另一方面，盡管部分省份針對(duì)BT模式出臺(tái)了專門的稅收政策，但其對(duì)稅目、稅基及稅率等課稅要素的規(guī)定存在很大的差異，例如重慶市規(guī)定項(xiàng)目投資人應(yīng)按營業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目繳納稅款，但江西省規(guī)定應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳稅；重慶市規(guī)定項(xiàng)目投資人取得的全部回購款作為計(jì)稅依據(jù)，而廣西則規(guī)定在項(xiàng)目公司將建設(shè)工程分包給其他單位的場(chǎng)合下，稅基為投資人取得的回購款扣除支付給其他單位的分包款后的余額。而在無明確稅法規(guī)范可以遵從的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)BT模式征稅就擁有了選擇權(quán)，例如可以選擇重慶模式、廣西模式或是比照建設(shè)工程總承包模式，相應(yīng)地就會(huì)產(chǎn)生不同的法律效果?！叭绻鳈C(jī)關(guān)或納稅義務(wù)人可以選擇性課稅或納稅，則不僅破壞量能課稅之負(fù)擔(dān)公平原則，也違反了課稅合法性原則之要求?！保?］48

統(tǒng)一性的稅收制度缺位，不僅損害了稅收法定原則，還破壞了稅收公平原則。稅收法定主義包括課稅要素法定原則和課稅要素明確原則等內(nèi)涵，要求稅種、稅率、稅基、納稅時(shí)間等課稅要件必須由法律規(guī)定，同時(shí)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)明確性原則。其次，由于不同地區(qū)針對(duì)BT項(xiàng)目的稅收政策差異的存在，這會(huì)引起同一性質(zhì)的BT項(xiàng)目因投資在不同地區(qū)就要承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)，這就產(chǎn)生一種悖論：規(guī)則的地域性差異可以引起稅負(fù)不均等分配，而在量能課稅原理之下，納稅人的稅負(fù)分配只能依據(jù)其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力。此外，由于不同的地方有自己的土政策，這就導(dǎo)致一些跨區(qū)域大型BT項(xiàng)目在制度適用上出現(xiàn)難題。盡管“營改增”稅制改革大幅推進(jìn)，但BT項(xiàng)目涉及房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)，要實(shí)現(xiàn)“營改增”，仍然面臨重重困難。目前尚無具體的路線，也無時(shí)間表。因此，在“營改增”之前的這段時(shí)間，應(yīng)當(dāng)規(guī)范BT模式的稅法適用問題，否則以“營改增”作為延拓立法的理由，只會(huì)加劇在BT模式無法可依、一片亂象的現(xiàn)實(shí)，只會(huì)損害公共利益。

（二）BT模式所適用的營業(yè)稅稅目、稅率不統(tǒng)一

各個(gè)省份BT投融資方均按照營業(yè)稅繳納稅款，但是按照何種具體稅目計(jì)征卻存在較大爭(zhēng)議。如上所述，目前主要存在兩種模式，其一將項(xiàng)目投融資人視為建筑業(yè)總承包方，其從政府取得的回購款按照“建筑業(yè)”稅目的3%稅率繳納營業(yè)稅；其二是如果BT項(xiàng)目以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，則項(xiàng)目投融資方應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的5%稅率繳納營業(yè)稅，如果是以項(xiàng)目業(yè)主或政府的名義進(jìn)行立項(xiàng)建設(shè)，則按照“建筑業(yè)”稅目的3%稅率繳納營業(yè)稅。

兩種模式的本質(zhì)區(qū)別在于對(duì)于BT項(xiàng)目所有權(quán)歸屬的認(rèn)定不同。亞洲最早對(duì)BT含義的界定出現(xiàn)在菲律賓共和國法律No.6957條第［c］款，其規(guī)定BT為一種契約性安排，項(xiàng)目建議人據(jù)此承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施的融資和建設(shè)，并在建設(shè)后轉(zhuǎn)讓給政府機(jī)關(guān)。韓國《民間參與基礎(chǔ)設(shè)施法》中規(guī)定，項(xiàng)目投資者在項(xiàng)目建成后將項(xiàng)目所有權(quán)轉(zhuǎn)讓政府［4］。在這些國家對(duì)BT模式的界定中可以看出，項(xiàng)目投資人擁有項(xiàng)目之所有權(quán)。我國BT投融資模式中，項(xiàng)目投資人不僅需要融資，而且其建筑管理的權(quán)限也比傳統(tǒng)的建設(shè)承包要大得多，從勘察、施工、監(jiān)督、招標(biāo)，到建筑材料、設(shè)備的采購等，都由項(xiàng)目投資人負(fù)責(zé)，而項(xiàng)目業(yè)主只有監(jiān)督權(quán)，項(xiàng)目投資人具有了所有權(quán)人的“外衣”。BT項(xiàng)目完成以后，項(xiàng)目業(yè)主是通過一次性支付或分期支付回購款的方式取回該項(xiàng)目，法律形式上像一種轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的行為，項(xiàng)目業(yè)主回購款為其取得所有權(quán)的對(duì)價(jià)。基于此種觀點(diǎn)下，對(duì)項(xiàng)目投資人按照營業(yè)稅“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收5%的營業(yè)稅在法理上似乎是沒有問題的。但是在BT項(xiàng)目存續(xù)期間，項(xiàng)目投資人對(duì)項(xiàng)目不具有所有權(quán)能中最核心的處分權(quán)，也不具有使用、收益的權(quán)利。

如上文所述，BT模式的客體主要為公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)品，基本對(duì)保護(hù)公共利益的考量以及我國產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的要求，私人通常不能成為這些公共產(chǎn)品領(lǐng)域的所有權(quán)人，如市政道路、橋梁、鐵道設(shè)施等。盡管BT項(xiàng)目竣工以后，項(xiàng)目投資人與項(xiàng)目業(yè)主之間轉(zhuǎn)移項(xiàng)目的行為看上去像一種以該項(xiàng)目所有權(quán)為標(biāo)的的買賣行為。但是這是一種強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移，投資人沒有選擇的自由，只能移交給項(xiàng)目業(yè)主，不得留置，也不具有優(yōu)先受償權(quán)。如果投資人的權(quán)利被侵犯，不可能獲得物權(quán)上的保護(hù)，而只能通過其他方式尋求法律救濟(jì)。更為重要的是，BT模式一般都需要巨大資金，動(dòng)輒數(shù)億元。如果按照營業(yè)稅“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的5%稅率征稅，相比“建筑業(yè)”稅目之3%的稅率，項(xiàng)目投資人將承擔(dān)高額的稅負(fù)，因此按照“建筑業(yè)”稅目的3%稅率繳納營業(yè)稅更為合理。

（三）BT模式營業(yè)稅稅基的選型不合理

稅基的選型應(yīng)當(dāng)合理，應(yīng)遵循國民經(jīng)濟(jì)原則。合理的稅基設(shè)定，能讓納稅人感受到稅法的公平、正義。西部地區(qū)BT模式營業(yè)稅的稅基設(shè)定主要有兩種模式，其一為以項(xiàng)目投資人取得的回購款全額作為計(jì)稅依據(jù)，如重慶市就采取此種做法；其二對(duì)BT項(xiàng)目運(yùn)行模式做了區(qū)分，如果項(xiàng)目投資者將建筑工程分包給第三者，則回購款全額扣除支付給第三方的工程價(jià)款后的余額為稅基，如廣西的規(guī)定。在重慶市關(guān)于BT稅務(wù)處理的規(guī)定中，無論項(xiàng)目投資人既是建設(shè)管理單位又為施工單位的場(chǎng)合，抑或是項(xiàng)目投資人為建設(shè)單位而施工單位為第三方的場(chǎng)合，都將BT模式作為一個(gè)整體視為建設(shè)業(yè)務(wù)。這種認(rèn)定混淆了BT模式與建筑總承包、代建制等模式的區(qū)別，忽視了BT模式的融資功能。在建設(shè)管理單位與施工單位同一的場(chǎng)合，將回購款全額作為營業(yè)稅之稅基，并無不妥，但是在建設(shè)管理單位與實(shí)際的施工單位分離的場(chǎng)合，就會(huì)出現(xiàn)施工單位收取項(xiàng)目投資人支付的工程價(jià)款須按照“建筑業(yè)”稅目繳納一次營業(yè)稅，而項(xiàng)目投資人就向政府收取的項(xiàng)目回購款之全額還須繳納一次“建筑業(yè)”稅目營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅暫行條例》第5條規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。顯而易見，重慶市的規(guī)定違背了上位法之規(guī)定。在實(shí)務(wù)中，BT項(xiàng)目投資人往往采取再次招標(biāo)的方式，將其負(fù)責(zé)的建設(shè)項(xiàng)目讓第三方來實(shí)際施工。建筑管理單位與施工單位分離為常態(tài)，而為同一主體為非常態(tài)。以回購款全額作為稅基，必然存在重復(fù)課征的情形，加重納稅人稅收負(fù)擔(dān)。相比之下，廣西的規(guī)定顯得更為合理。

（四）BT模式投資人經(jīng)營所得不能享受稅收優(yōu)惠政策

除了以上營業(yè)稅課稅要素的設(shè)定存在缺憾以外，在所得稅法方面，BT模式不能享受稅收優(yōu)惠也是一大弊病?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于實(shí)施國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕80號(hào)）規(guī)定：自2008年1月1日起，企業(yè)從事相關(guān)法律規(guī)定的國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。企業(yè)從事承包經(jīng)營、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用項(xiàng)目的所得，不得享受“三免三減半”的政策。國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，是指《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕46號(hào)）規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目。絕大部分的BOT項(xiàng)目和BT項(xiàng)目都集中在上述國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，但是目前僅BOT項(xiàng)目可以享受該稅收優(yōu)惠政策，而BT項(xiàng)目則被排除在受惠范圍外，在實(shí)務(wù)中，稅收稽征機(jī)關(guān)將BT項(xiàng)目從政府取得的回購款認(rèn)定為承包建設(shè)所得，從而不能享受“三免三減半”的政策優(yōu)惠［5］。所謂的承包建設(shè)，是指與從事該項(xiàng)目經(jīng)營的法人主體相對(duì)獨(dú)立的另一法人經(jīng)營主體，通過承包該項(xiàng)目的工程建設(shè)而取得建筑勞務(wù)收益的經(jīng)營活動(dòng)。一方面，承包建設(shè)的主體為建筑企業(yè)，而BT模式通過成立專門的項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目運(yùn)行，項(xiàng)目公司既可以通過二次招標(biāo)分包給其他建筑企業(yè)，也可以自己負(fù)責(zé)建設(shè)，因此BT模式的主體包括且不限于建筑企業(yè)，還可以是投資公司等法律允許的其他主體。另一方面，承包建設(shè)所得僅指建筑勞務(wù)收益所得，而BT模式不僅包括工程建設(shè)費(fèi)用，還包括融資費(fèi)用等。因此BT模式下經(jīng)營所得并不能簡(jiǎn)單地歸并為承包建設(shè)所得。

與建設(shè)工程承包相比，BT模式更接近于BOT模式，二者均為通過政府授權(quán)，引進(jìn)社會(huì)資金對(duì)公用基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行投資建設(shè)的行為，所涉及的工程項(xiàng)目投資大，關(guān)系社會(huì)公共利益，唯一的區(qū)別在于收益實(shí)現(xiàn)的方式不同。二者的高度相似性決定了二者在稅收法律規(guī)范適用上不應(yīng)有本質(zhì)的差別。其次，稅收優(yōu)惠的適用有損于量能課稅原則，立法者為了一定的政策目的而設(shè)定低于或高于標(biāo)準(zhǔn)稅制的特別稅收負(fù)擔(dān)。“量能課稅原則的違反，必須經(jīng)由另一個(gè)合乎事理的原則，例如公益原則、需要原則或功績(jī)?cè)瓌t加以正當(dāng)化。稅收優(yōu)惠違反量能課稅原則，必須為其政策目的所必要。”［3］49與BOT模式相比，BT模式更能調(diào)動(dòng)民間資本的積極性，對(duì)城鎮(zhèn)化過程中基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)貢獻(xiàn)更為突出。對(duì)BT模式采取稅收優(yōu)惠措施有助于特定政策目的的實(shí)現(xiàn)，能夠通過公益原則和功績(jī)?cè)瓌t的檢驗(yàn)，對(duì)其適用稅收優(yōu)惠具有法理基礎(chǔ)。

三、西部地區(qū)BT模式稅收法律制度之改進(jìn)

（一）應(yīng)當(dāng)制定統(tǒng)一明確的BT營業(yè)稅適用規(guī)則

由于BT模式是一種較為新型的投融資模式，較傳統(tǒng)建設(shè)模式相比，法律關(guān)系顯得更為復(fù)雜，《營業(yè)稅暫行條例》對(duì)于這種新型調(diào)整對(duì)象顯得力不從心。在對(duì)BT模式進(jìn)行營業(yè)稅征收管理時(shí)，往往出現(xiàn)事實(shí)與稅法規(guī)范不對(duì)應(yīng)的問題，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)無所適從。西部地區(qū)僅兩地出臺(tái)了專門針對(duì)BT模式營業(yè)稅征收管理的稅收政策，其他地區(qū)則“無法可依”。BT投融資關(guān)系的法律調(diào)整訴訟形成了構(gòu)建統(tǒng)一的BT營業(yè)稅制度的基礎(chǔ)，鑒于當(dāng)前針對(duì)BT模式征稅制度中出現(xiàn)的問題及稅收征管實(shí)踐中存在的困難，應(yīng)當(dāng)總結(jié)部分地區(qū)針對(duì)BT模式稅收征管的立法經(jīng)驗(yàn)，制定適合我國城鎮(zhèn)化建設(shè)實(shí)際的統(tǒng)一明確的BT模式營業(yè)稅規(guī)則，從而解決地方稅務(wù)部門在針對(duì)BT模式進(jìn)行稅收征管時(shí)“無法可依”的現(xiàn)象，并解決跨轄區(qū)大型BT模式制度適應(yīng)上的難題。

（二）BT營業(yè)稅稅目、稅基、稅率等課稅要素的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)合理

通過對(duì)重慶模式和廣西模式的分析和比較，本文擬提出以下建議：首先，項(xiàng)目投資人所獲回購款按“建筑業(yè)”稅目依3%稅率繳納營業(yè)稅，目前一些東部、中部省份還存在按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目、“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅的情況。盡管這樣細(xì)致的規(guī)定，有利于區(qū)分BT模式中多方參與主體的法律地位和性質(zhì)，但是卻有違簡(jiǎn)化稅制、方便征收的思想，增加了納稅成本。稅收制度愈加復(fù)雜，就愈發(fā)增加了納稅人逃稅避稅的可能。其次，在二次招標(biāo)型BT模式中，項(xiàng)目投資人所獲回購款扣除其支付于第三方施工單位的工程款后的差額為計(jì)稅依據(jù)。這樣的規(guī)定，也有利于將來BT模式營業(yè)稅改增值稅的銜接。

（三）將BT模式經(jīng)營所得納入企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠范疇

對(duì)于西部地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施供給不足的問題，國家應(yīng)當(dāng)加大財(cái)政支持力度。按照稅式支出理論，稅收優(yōu)惠也是一種財(cái)政支持手段。財(cái)政部門、稅務(wù)部門在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循公平原則，采用統(tǒng)一的減稅或免稅標(biāo)準(zhǔn)，向滿足同等條件者配置同等的稅收特權(quán)。BOT與BT模式在稅收優(yōu)惠制度適用上應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)平等，讓BT模式經(jīng)營所得也能享受企業(yè)所得稅“三免三減半”的優(yōu)惠政策；再者，還應(yīng)充分考慮到區(qū)域之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的現(xiàn)實(shí)，針對(duì)西部地區(qū)可以加大稅收激勵(lì)力度，吸引民間資本參與西部地區(qū)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，實(shí)現(xiàn)公共資源的均等配置。目前，針對(duì)BOT等模式的稅收優(yōu)惠制度主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅法中，為了加大稅收對(duì)社會(huì)資本引流的杠桿作用，將來應(yīng)當(dāng)建立起以企業(yè)所得稅為主，輔之以資源稅、印花稅、契稅等多維度的稅收優(yōu)惠體系。

四、結(jié)語

西部地區(qū)城鎮(zhèn)化建設(shè)水平正在快速提高，這也對(duì)社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)提出了較高要求。BT模式為社會(huì)資本引入公共產(chǎn)品供給領(lǐng)域提供了新思路，在西部地區(qū)獲得推廣。但由于BT模式稅收征管的法律缺位，導(dǎo)致稅收征納中出現(xiàn)了諸多有損于稅收法定原則、稅收公平原則的問題出現(xiàn)。因此出臺(tái)一項(xiàng)全國范圍內(nèi)統(tǒng)一適用的BT稅收法律規(guī)范具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。這項(xiàng)全國性的BT稅收法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)對(duì)BT營業(yè)稅的稅目、稅率、稅基等課稅要素作出明確性規(guī)定，排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的選擇權(quán)。此外，除了本文中探討的營業(yè)稅的三個(gè)課稅要素和企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題以外，還存在一些問題。例如BT模式項(xiàng)目投資者取得回購款的方式也具有特殊性，一般都是分期、分階段取回，跨越期間較長(zhǎng)。此種情況下，企業(yè)所得稅的納稅時(shí)間該如何確定？營改增之后，BT模式這一區(qū)別于傳統(tǒng)模式的“新生事物”又該如何適用增值稅法？可見，對(duì)BT模式稅收征管的規(guī)定還存在不少盲點(diǎn)，但是學(xué)界對(duì)其卻鮮有研究，而BT模式往往都是數(shù)億元的大型基礎(chǔ)性實(shí)施項(xiàng)目，關(guān)系到國家稅收利益，因此今后還需要眾多的學(xué)者投入更多的研究。

［1］于海峰，趙麗萍.西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的效應(yīng)分析及對(duì)策［J］.稅務(wù)研究，2010，（2）.

［2］蔣懷志.新形勢(shì)下加快推進(jìn)廣西城鎮(zhèn)化建設(shè)的對(duì)策建議［J］.廣西社會(huì)科學(xué)，2010，（7）.

［3］陳清秀.稅法總論［M］.臺(tái)北：元照出版社，2012.

［4］周月萍，周蘭萍.BT項(xiàng)目法律風(fēng)險(xiǎn)防范與實(shí)戰(zhàn)方略［M］.北京：法律出版社，2012：4－5.

［5］肖太壽.我國BT項(xiàng)目投融資建設(shè)的稅收支持政策研究［J］.新疆財(cái)經(jīng)，2012，（6）.

［責(zé)任編輯：劉曉慧］

D923.8

A

1008-7966（2015）02-0078-04

2014-10-05

孫瑜晨（1990-），男，云南迪慶人，2012級(jí)法律碩士研究生；陳若愚（1989-），男，山東青州人，2012級(jí)法律碩士研究生。