無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)與利潤分割法研究

王寶順，董睿，王潔超

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)經(jīng)稅務(wù)學(xué)院，湖北武漢）

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)與利潤分割法研究

王寶順，董睿，王潔超

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)經(jīng)稅務(wù)學(xué)院，湖北武漢）

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國關(guān)聯(lián)交易中的重要內(nèi)容。隨著中國在全球經(jīng)濟(jì)中的功能升級(jí)，境內(nèi)企業(yè)參與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)越來越頻繁，對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行納稅調(diào)整日顯重要。本文在對(duì)無形資產(chǎn)界定的基礎(chǔ)上討論了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅調(diào)整方法，介紹了美國、經(jīng)合組織和澳大利亞運(yùn)用利潤分割法的情況，最后提出對(duì)我國的政策啟示。

無形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；利潤分割法

一、引言

隨著全球貿(mào)易的發(fā)展，發(fā)生在跨國公司內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易問題特別是轉(zhuǎn)讓定價(jià)越來越受到各國稅務(wù)管理部門的重視。轉(zhuǎn)讓定價(jià)指跨國公司對(duì)自身提供給有關(guān)各方商品和服務(wù)價(jià)格的設(shè)置，包括交易和金融關(guān)系的構(gòu)建以及如何創(chuàng)新并得到回報(bào)。聯(lián)合國曾發(fā)文指出，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)在跨國交易中具有重要地位，無形資產(chǎn)具有與有形資產(chǎn)顯著不同的特點(diǎn)?！盁o形資產(chǎn)”在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡稱OECD）的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中指包括使用工業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利，如專利、商標(biāo)、貿(mào)易名稱、設(shè)計(jì)或模型、文學(xué)和藝術(shù)產(chǎn)權(quán)，以及技術(shù)和商業(yè)秘密等知識(shí)產(chǎn)權(quán)。美國在《國庫制度》（Treasury Regulations，由美國國內(nèi)收入服務(wù)局制定的稅收制度與規(guī)章）中給出的定義更廣義，更具包容性。因此，發(fā)達(dá)國家的稅收從業(yè)者認(rèn)為最困難的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題總是發(fā)生在無形資產(chǎn)領(lǐng)域。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)使相關(guān)國家的稅收利益受到影響，那么，如何對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整以適用公平交易原則？基于此問題，本文重點(diǎn)分析了利潤分割法在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的作用，介紹了利潤分割法在美國、OECD和澳大利亞的實(shí)踐，最后提出我國運(yùn)用利潤分割法的思路。

二、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法與利潤分割法的優(yōu)勢(shì)

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整方法的比較

我國稅法和OECD的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》均指出，轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整方法主要有可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法和利潤分割法。［1］其中，前三種為傳統(tǒng)交易方法，是基于交易價(jià)格比較的方法，后兩種主要考察關(guān)聯(lián)企業(yè)間特定交易所產(chǎn)生的利潤，是基于交易利潤分配的方法。無形資產(chǎn)往往具有獨(dú)一無二的特征，關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓經(jīng)常難以找到可比交易價(jià)格，這使得傳統(tǒng)基于交易價(jià)格比較的方法失去了用武之地，而交易凈利潤法和利潤分割法以其獨(dú)特優(yōu)勢(shì)在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中發(fā)揮了作用。

交易凈利潤法是通過比較受控交易與非受控交易的利潤指標(biāo)，來判斷受控交易定價(jià)是否符合公平交易原則。該方法主要用于關(guān)聯(lián)方中至少有一方不擁有獨(dú)特價(jià)值的無形資產(chǎn)、交易類型相對(duì)單一、可以尋找到充分可比交易信息的情形。［2］在我國，交易凈利潤法曾起到相當(dāng)重要的作用，但隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)、增長方式轉(zhuǎn)變、創(chuàng)新能力持續(xù)增強(qiáng)，經(jīng)濟(jì)在全球的影響力逐步提升，跨國公司不斷調(diào)整所屬在華企業(yè)在其全球產(chǎn)業(yè)鏈的地位，我國已不再僅僅作為低端產(chǎn)品的加工地，而逐漸成為跨國公司研發(fā)、利潤主要?jiǎng)?chuàng)造地。在此情形下，交易凈利潤法很難對(duì)關(guān)聯(lián)方之間無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)做出科學(xué)合理的調(diào)整，而利潤分割法有解決該問題的天然優(yōu)勢(shì)。［3］［4］

（二）利潤分割法的優(yōu)勢(shì)

利潤分割法相對(duì)于傳統(tǒng)交易方法以及交易凈利潤法有其特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)：第一，利潤分割法不直接依賴非受控的可比交易，因此即使缺乏外部可比的交易信息，該方法依然可利用關(guān)聯(lián)方之間的合并利潤內(nèi)部信息對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)做出調(diào)整；第二，利潤分割法根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的雙方對(duì)合并利潤的貢獻(xiàn)對(duì)雙方利潤做出科學(xué)合理的分割；第三，利潤分割法適用于高價(jià)值無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的解決。［5］

三、利潤分割法在國外的運(yùn)用

（一）美國對(duì)利潤分割法的運(yùn)用

在美國，利潤分割法應(yīng)用于外資集團(tuán)轉(zhuǎn)移有形或無形資產(chǎn)的非獨(dú)立交易。美國現(xiàn)行的利潤分割法有可比利潤分割法和剩余利潤分割法兩種。

1.可比利潤分割法——強(qiáng)調(diào)第三方證據(jù)的質(zhì)量

可比利潤分割法基于兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)之間可比交易的利潤，當(dāng)受控納稅人的交易活動(dòng)與非受控納稅人相類似時(shí)，可以按在非受控交易中每一非受控納稅人所占的比例對(duì)關(guān)聯(lián)交易的合并營業(yè)利潤或虧損進(jìn)行分配。換句話說，獨(dú)立的分割法被用來作為非獨(dú)立兩方利潤分割的標(biāo)準(zhǔn)。

可比利潤分割法強(qiáng)調(diào)第三方證據(jù)的質(zhì)量，例如一個(gè)類似的資產(chǎn)和資產(chǎn)回報(bào)之間的分割必須存在于不可控的獨(dú)立各方和受控子公司之間，非獨(dú)立和獨(dú)立各方合同條款的相似性與可比利潤分割法尤其相關(guān)，因?yàn)檫@些合同條款往往決定著各方職能和風(fēng)險(xiǎn)的分配。如果獨(dú)立各方的總營業(yè)利潤與非獨(dú)立各方的區(qū)別很大，那么這種方法可能不會(huì)被使用。

至于可比利潤分割法能否應(yīng)用于無形資產(chǎn)交易，在實(shí)踐中，獲得獨(dú)立納稅人廣泛數(shù)據(jù)的困難會(huì)使大多數(shù)納稅人放棄使用這種方法，但也有人認(rèn)為可比利潤分割法非常適合無形資產(chǎn)的交易，是評(píng)估體現(xiàn)產(chǎn)品盈利能力的無形資產(chǎn)價(jià)值最好的方法。

2.剩余利潤分割法——剩余利潤的分配不需再找可比數(shù)據(jù)

根據(jù)美國法律的規(guī)定，剩余利潤分割法將關(guān)聯(lián)交易各方的合并利潤減去分配給各方的常規(guī)利潤的余額作為剩余利潤，再根據(jù)各方對(duì)剩余利潤的貢獻(xiàn)程度進(jìn)行分配。第一步，采用其他方法來評(píng)估常規(guī)貢獻(xiàn)的市場(chǎng)回報(bào)，然后分配給各方。常規(guī)貢獻(xiàn)被描述為與獨(dú)立納稅人參與類似商業(yè)活動(dòng)所做出的貢獻(xiàn)相同或相似，才可能確定市場(chǎng)回報(bào)。而要獲得在非獨(dú)立方參與類似經(jīng)營活動(dòng)中獨(dú)立納稅人所擁有的有形資產(chǎn)、服務(wù)和無形資產(chǎn)所做的貢獻(xiàn)信息，仍然需要找到相關(guān)可比數(shù)據(jù)。第二步，在將總利潤分配給常規(guī)貢獻(xiàn)之后，剩余的利潤要在各方之間進(jìn)行分配。假設(shè)的前提是這些剩余利潤來源于非獨(dú)立納稅人對(duì)活動(dòng)所貢獻(xiàn)的獨(dú)特?zé)o形資產(chǎn)。在分配時(shí)，有價(jià)值的獨(dú)特?zé)o形資產(chǎn)被非獨(dú)立方所擁有，但是類似的資產(chǎn)在第一步中用來確定市場(chǎng)回報(bào)時(shí)已經(jīng)使用過，因此第二步不需要再找可比數(shù)據(jù)。

那么這些獨(dú)特?zé)o形資產(chǎn)的相對(duì)價(jià)值如何確定？根據(jù)美國《國庫制度》，主要有三種方法。第一，可以一些外部市場(chǎng)基準(zhǔn)來衡量，這些基準(zhǔn)反映了這類無形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。美國國內(nèi)收入服務(wù)局表示，這種公平的市場(chǎng)價(jià)值可能不是隨時(shí)都可確定，因此可以使用其他方法來衡量無形資產(chǎn)的相對(duì)價(jià)值。第二，無形貢獻(xiàn)相對(duì)價(jià)值的估算是基于每個(gè)無形資產(chǎn)的使用壽命的，其來源途徑有開發(fā)資產(chǎn)的資金成本、所有相關(guān)改進(jìn)和更新的成本以及適量的攤銷。這種資金成本方法僅僅在計(jì)算利潤分割時(shí)才會(huì)被使用。第三，如果各方的研發(fā)支出相對(duì)穩(wěn)定，無形資產(chǎn)的使用壽命大體一致，那么實(shí)際費(fèi)用可能被用來確定無形貢獻(xiàn)中每個(gè)項(xiàng)目的相對(duì)價(jià)值。

我們可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)于內(nèi)部數(shù)據(jù)而不是可比數(shù)據(jù)的依賴意味著這種方法在衡量公平結(jié)果上并不那么可靠，因?yàn)闊o形資產(chǎn)的開發(fā)成本與它的市場(chǎng)價(jià)值可能不相關(guān)，計(jì)算開發(fā)的資金成本所需要的，以及相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)和非獨(dú)立納稅人之間的間接費(fèi)用的分配可能會(huì)進(jìn)一步影響其可靠性。而且成本的計(jì)算可能取決于關(guān)于無形資產(chǎn)使用壽命所做出的假設(shè)，同時(shí)會(huì)引入更多的不穩(wěn)定因素。

（二）OECD對(duì)利潤分割法的運(yùn)用

OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南列出了一個(gè)類似于在美國使用的利潤分割法的大綱，包括決定根據(jù)獨(dú)立企業(yè)之間的利潤分割法來確定關(guān)聯(lián)交易的利潤分割法。［6］該方法先確定審查后的關(guān)聯(lián)交易的利潤，接著在公平的基礎(chǔ)上在各個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行分割?？偫麧櫩赡苁怯山灰讕淼目偫麧?，也可能是不能明確分配給一個(gè)企業(yè)的剩余利潤，如由“價(jià)值高且獨(dú)一無二的無形資產(chǎn)”所帶來的利潤。每個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)的貢獻(xiàn)是根據(jù)其功能來評(píng)估的，因此，OECD也類似于美國采用“貢獻(xiàn)”和“剩余”分析，區(qū)別就在于可比獨(dú)立各方的利潤分割在OECD的貢獻(xiàn)分析中僅僅是一個(gè)有待評(píng)估的因素，但在美國卻至關(guān)重要。

這種方法的優(yōu)勢(shì)在于，它一般不依賴于十分密切的可比交易，具有靈活性。此外，由于交易雙方都是被評(píng)估的對(duì)象，所以某一方有極端的利潤分配幾乎不可能。此種方法的劣勢(shì)在于外部市場(chǎng)數(shù)據(jù)和關(guān)聯(lián)交易之間擁有千絲萬縷的聯(lián)系，從而導(dǎo)致一定程度上的主觀性。關(guān)聯(lián)企業(yè)和稅務(wù)部門很難從國外子公司獲得信息，如衡量總收入，在會(huì)計(jì)實(shí)踐和貨幣流量方面作出調(diào)整，確定適當(dāng)?shù)臓I業(yè)費(fèi)用并作出準(zhǔn)確的分配。并且就可比非關(guān)聯(lián)交易而言，作為一般規(guī)則，獨(dú)立企業(yè)不會(huì)使用利潤分割法來確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)（合資企業(yè)中可能會(huì)有例外）。

根據(jù)OECD的規(guī)定，利潤分割法反映一個(gè)獨(dú)立企業(yè)期望以合資企業(yè)關(guān)系所分得利潤的劃分。但由于獨(dú)立企業(yè)不能夠在交易剛產(chǎn)生的時(shí)候就提前評(píng)估商業(yè)活動(dòng)的利潤，因此這種期望必須基于預(yù)期而不是實(shí)際的利潤。OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南討論了兩種估算利潤劃分的方法，分別是貢獻(xiàn)分析法和剩余利潤分析法。

1.貢獻(xiàn)分析法——由營業(yè)利潤來決定利潤分割

從關(guān)聯(lián)交易中獲得的利潤將會(huì)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間根據(jù)各自所起作用的相對(duì)價(jià)值來進(jìn)行劃分。在貢獻(xiàn)分析法下，通常使用營業(yè)利潤來決定利潤分割，既要考慮外資公司相關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤，又要考慮其費(fèi)用。在某些情況下毛利分割之后還能利用，只是會(huì)導(dǎo)致關(guān)聯(lián)企業(yè)的費(fèi)用減少。準(zhǔn)確地確定這樣一種貢獻(xiàn)分析法可能是有困難的，因?yàn)樵诓煌那闆r下分析也是不一樣的。關(guān)聯(lián)企業(yè)可能會(huì)在關(guān)聯(lián)各方貢獻(xiàn)的性質(zhì)和程度相對(duì)比較的基礎(chǔ)上，輔以相關(guān)的外部數(shù)據(jù)來分得一定比例的利潤。［7］

2.剩余利潤分析法——剩余利潤的分配基于事實(shí)和環(huán)境

OECD建議一個(gè)類似于在美國使用的兩步法。第一步是按照各個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)所從事的相關(guān)交易分配基本的返還，即在相似交易中獨(dú)立企業(yè)所得到的市場(chǎng)回報(bào)。通常來說，第一步不會(huì)形成任何持有者擁有獨(dú)特的、高值的無形資產(chǎn)。在第二步中，任何剩余利潤或虧損都會(huì)在考慮到無形資產(chǎn)的所有貢獻(xiàn)以及企業(yè)相對(duì)的形勢(shì)之后，再在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行分配。這是對(duì)于一些事實(shí)和環(huán)境的分析，這些事實(shí)和環(huán)境可能會(huì)預(yù)測(cè)這些剩余利潤將如何在獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行分配。

雖然OECD對(duì)利潤分割法已經(jīng)表現(xiàn)出極大的不愿意，但對(duì)于找不到類似的無形資產(chǎn)獨(dú)立交易的事務(wù)中，是能夠接受利潤分割法的（總的來說，不相關(guān)的實(shí)體之間涉及到高利潤無形資產(chǎn)的交易是極其罕見的——實(shí)際上，稅務(wù)管理局也已將其描述為“幾乎不存在”，結(jié)果就是在這類事務(wù)中，利潤分割法可能經(jīng)常是唯一可靠的方法）。然而在利潤分割法的應(yīng)用上仍然在預(yù)測(cè)實(shí)際中的問題，這可能是因?yàn)樗麄円恢眻?jiān)持應(yīng)用可比數(shù)據(jù)的緣故。

蒲治宇(1997-)，男，四川工商學(xué)院計(jì)算機(jī)學(xué)院學(xué)生，主要研究方向?yàn)樵朴?jì)算、大數(shù)據(jù)及計(jì)算機(jī)算法理論。E-mail:969308497@qq.com；

（三）澳大利亞對(duì)利潤分割法的運(yùn)用

澳大利亞稅務(wù)局已經(jīng)接受了在傳統(tǒng)方法不可用，或者不實(shí)用并且沒有現(xiàn)成可比交易的情況下采用利潤方法，這種情況往往產(chǎn)生于涉及高價(jià)值、獨(dú)特的或者超常的無形資產(chǎn)的交易。稅務(wù)局也承認(rèn)全球化產(chǎn)業(yè)是基于高度復(fù)雜的科技，主要包括有價(jià)的生產(chǎn)、銷售或者無形資產(chǎn)的營銷，總的來說都是縱向以及橫向整合。在如此復(fù)雜的全球網(wǎng)絡(luò)中，獨(dú)特的結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品才是標(biāo)準(zhǔn)，這使得提供足夠可靠的數(shù)據(jù)來分析可比性變得很困難。在這種情況下，利潤方法在確定關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國交易的公平性質(zhì)上就可能成為更務(wù)實(shí)的方式。［8］

在澳大利亞以及OECD，利潤可能包括從交易中獲得的總利潤或者是不能被簡單分配給某一企業(yè)的剩余利潤（比如從高價(jià)甚至獨(dú)一無二的無形資產(chǎn)中獲得的利潤）。利潤分割法在所有相關(guān)的關(guān)聯(lián)企業(yè)中都有應(yīng)用，在某些情況下，還可能需要將交易進(jìn)行匯總。決定是否將利潤分割法應(yīng)用于某個(gè)特定的生產(chǎn)線某個(gè)產(chǎn)品的聚合或者整個(gè)實(shí)體基礎(chǔ)上是很有必要的。利潤分割法還需要合并賬戶，即所有關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬戶需要被放置在一個(gè)與會(huì)計(jì)實(shí)踐及資產(chǎn)有關(guān)的公平的平臺(tái)上，然后進(jìn)行合并。在確定利潤分割法并充分考慮國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及手續(xù)之后，獨(dú)立賬戶就可以公布了。

就像OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南已經(jīng)接受的那樣，澳大利亞稅務(wù)局能夠接受按照貢獻(xiàn)分析或者剩余利潤分析來劃分利潤。雖然稅務(wù)局沒有明確表示特別支持哪一個(gè)特定的方法，但工作人員們都認(rèn)為剩余利潤分割法更容易被接受。這是因?yàn)槭Ｓ嗬麧櫡指罘軌虼_保即使在利潤很低的情況下，澳大利亞的經(jīng)濟(jì)實(shí)體也能基于其常規(guī)功能獲得一個(gè)穩(wěn)定的回報(bào)。澳大利亞經(jīng)濟(jì)實(shí)體的利潤劃分在貢獻(xiàn)分析法下更穩(wěn)定，也因此可能就不那么有吸引力。然而，澳大利亞稅務(wù)局表示，不會(huì)排除任何一個(gè)能夠帶來與公平結(jié)果最接近的利潤分割方法。

利潤分割中遇到的一個(gè)特殊的與數(shù)據(jù)相關(guān)的問題就是許多外國子公司很難說服母公司發(fā)布必要的信息。澳大利亞產(chǎn)生這種情況就有很多原因：許多在澳大利亞擁有子公司的大型跨國公司只占據(jù)了澳大利亞全球收入的很少一部分（大約1%～2%），然而為了滿足稅務(wù)局的要求所需要做的工作卻是不成比例的高。有證據(jù)表明這些公司寧愿向稅務(wù)局支付調(diào)整價(jià)格也不愿意投入資源純粹為澳大利亞研發(fā)一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法。有可能一個(gè)外資企業(yè)向澳大利亞稅務(wù)局披露的任何信息都是與其他稅務(wù)機(jī)關(guān)共享的（根據(jù)信息交換協(xié)議），這一現(xiàn)象在許多太平洋國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間尤其普遍，不然可能從其他稅務(wù)機(jī)關(guān)那里引起不必要的關(guān)注。

四、利潤分割法在無形資產(chǎn)中的實(shí)際應(yīng)用

使用傳統(tǒng)的交易方法建立無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)總是會(huì)遇到同樣的問題：缺乏可比性。由于在涉及到高價(jià)、非例行性的無形資產(chǎn)的交易中幾乎不可能找到可比數(shù)據(jù)，因此在實(shí)際中應(yīng)用的是以利潤為基礎(chǔ)的方法，特別是依賴于利潤分割法。利潤分割法的主要優(yōu)點(diǎn)是，他們的重點(diǎn)在于分配跨國企業(yè)在跨境交易中獲得實(shí)際利潤，而不是集中在決定正確的或者公平的價(jià)格應(yīng)該是什么上。換句話說，重點(diǎn)是實(shí)際賺到的利潤，而不是假設(shè)的利潤。這是一個(gè)涉及到非例行性無形資產(chǎn)且沒有可比的獨(dú)立交易時(shí)特別有根據(jù)的關(guān)注點(diǎn)。甚至除了為每筆交易確定“正確”價(jià)格這一難題之外，與適量的應(yīng)納稅所得額相反的是，對(duì)于個(gè)人交易適當(dāng)性的關(guān)注大大增加了亟待解決問題的數(shù)量，相應(yīng)地，得出最終結(jié)果所需要的資源也隨之增加。［9］

（一）利潤分割法在無形資產(chǎn)中應(yīng)用的問題

隨著可比數(shù)據(jù)變得越來越難找，重點(diǎn)將會(huì)放在以利潤為基礎(chǔ)的方法上，特別是利潤分割法。唯一的選擇似乎就是一個(gè)全球通用的分?jǐn)偡椒ǖ陌l(fā)展，或者是那些一直以來都存在阻力的方法。美國從業(yè)者因此得出結(jié)論：利潤分割法的使用和類型都會(huì)增加。

（二）利潤分割法在無形資產(chǎn)應(yīng)用中產(chǎn)生問題的原因

無形資產(chǎn)的專業(yè)性質(zhì)必然會(huì)產(chǎn)生可比性問題?？杀葦?shù)據(jù)的缺乏意味著更該將重點(diǎn)放在以利潤為基礎(chǔ)的方法上，澳大利亞稅務(wù)局列出了四個(gè)信息缺乏的原因。第一，可比數(shù)據(jù)的稀缺可能是因?yàn)闊o形資產(chǎn)獨(dú)一無二的特征，導(dǎo)致了困難的估值問題。第二，為了高價(jià)值無形資產(chǎn)的盈利能力能夠達(dá)到最大化，通常需要它們?nèi)ケ３衷诳鐕酒髽I(yè)的控制范圍之內(nèi)。第三，某些無形資產(chǎn)只能通過保守其在跨國公司的內(nèi)部秘密才能得到保護(hù)。第四，無形資產(chǎn)可能像某些營銷無形資產(chǎn)一樣，已經(jīng)被跨國公司為了自身目的，通過自身努力研發(fā)出來了。

除了缺乏關(guān)于處理無形資產(chǎn)國際事務(wù)的全球信息外，澳大利亞在評(píng)估可比性上面臨著比其他國家（比如美國）更有限的數(shù)據(jù)庫的問題。稅務(wù)局已經(jīng)意識(shí)到，就澳大利亞而言，這意味著為了幫助達(dá)成與公平結(jié)果相一致的目標(biāo)，可能需要更頻繁地使用間接方法。由于很少強(qiáng)調(diào)，與無形資產(chǎn)交易相關(guān)的文件并沒有很好的得到保存，因此納稅人在這一領(lǐng)域只能找到很有限的定價(jià)數(shù)據(jù)，這反過來可能會(huì)影響比較的水平，限制納稅人取得利潤的措施。

相反，利潤分割法的主要缺點(diǎn)是它可能被視為具有潛在的武斷性，因?yàn)樗⒉皇窃诤艽蟪潭壬弦蕾囉讵?dú)立的可比數(shù)據(jù)。澳大利亞稅務(wù)局意識(shí)到了外部市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)缺乏的問題，但同時(shí)認(rèn)為，“這一觀點(diǎn)可能會(huì)在一些案例中被夸大，這些案例會(huì)用到經(jīng)濟(jì)功能分析以及在類似市場(chǎng)的類似情況下資產(chǎn)、功能和風(fēng)險(xiǎn)可比的回報(bào)率。”

（三）利潤分割法在無形資產(chǎn)中應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)

在澳大利亞，最終在混合交易（如有形和無形商品和服務(wù)的轉(zhuǎn)移）沒有可比數(shù)據(jù)的情況下，利潤方法可能是一個(gè)更可靠的方法，來設(shè)置和檢查關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易中所使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，或者是對(duì)于所使用數(shù)據(jù)的可靠性或產(chǎn)生的結(jié)果有疑問的話，可用其來驗(yàn)證檢查傳統(tǒng)方法的結(jié)果。

從業(yè)者已經(jīng)證實(shí)了在為傳統(tǒng)交易法的應(yīng)用尋找適當(dāng)可比數(shù)據(jù)的過程中的各種各樣的壁壘。一個(gè)主要的障礙是目前世界經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特征的水平越來越全球化，這種情況的一個(gè)推論就是不相關(guān)的交易或者功能性類似的獨(dú)立公司會(huì)越來越少。其次，跨國公司通過整合跨國及跨財(cái)政邊界的管理和掌控機(jī)制來實(shí)現(xiàn)效率，導(dǎo)致了與獨(dú)立各方之間談判交易完全不同的集團(tuán)交易，單單這一因素就使得確定良好的比較數(shù)據(jù)幾乎是不可能的事。還有各國對(duì)信息披露水平都有不同的要求，甚至在轄區(qū)要求高水平的可用信息披露是不足以進(jìn)行可比分析的。最后，會(huì)計(jì)政策的不同也使得跨國比較變得很是復(fù)雜。因此，美國的法院、法規(guī)越來越多地使用利潤分割法來在一些使用內(nèi)部數(shù)據(jù)來劃分收入的非獨(dú)立組織成員之間分配收入。

實(shí)際上，由于難以找到交易法的應(yīng)用所必需的可比交易，所以利潤分割法尤其適用于擁有有價(jià)值的或高利潤的無形資產(chǎn)的納稅人。OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南指出了在涉及到高價(jià)值的無形資產(chǎn)的交易中找出可比獨(dú)立交易的困難性，并建議在這種情況下可以使用利潤分割法，即使此方法在應(yīng)用中可能存在問題。澳大利亞稅務(wù)局已經(jīng)在將一種常識(shí)的方法應(yīng)用于國際反應(yīng)不一的非交易為基礎(chǔ)的方法，這種方法（包括利潤比較法、利潤分割法、提前確定規(guī)則法）被視為應(yīng)用公平原則不太直接的方式，因?yàn)樗鼈冴P(guān)注的是回報(bào)率以及利潤和費(fèi)用的分配過程。稅務(wù)局也視這些方法與公平原則相一致，并且在不可能更直接地比較價(jià)格、利潤的情況下，這些方法是最合適的，從這個(gè)意義上說，它們是不得已的方法。但這并不是說在應(yīng)用這些方法之前需要對(duì)直接可比數(shù)據(jù)進(jìn)行更詳盡的搜索。鑒于涉及到無形資產(chǎn)交易時(shí)很難找到獨(dú)立可比交易，在為這種交易選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法時(shí)就需要有更大的靈活性，以此作為建立公平價(jià)格范圍的一個(gè)實(shí)用方式。［10］

五、政策啟示

跨國無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易日趨頻繁，納稅人出于避稅目的采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略，稅務(wù)當(dāng)局需依據(jù)公平交易原則對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整。

（一）深化思想認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)專業(yè)隊(duì)伍建設(shè)

隨著中國經(jīng)濟(jì)的崛起，其在世界經(jīng)濟(jì)格局中扮演了越來越重要的角色，中國已不再處于全球價(jià)值鏈的末端，創(chuàng)新終將成為推動(dòng)中國經(jīng)濟(jì)的根本動(dòng)力。無論是本土企業(yè)還是跨國企業(yè)，創(chuàng)新以及技術(shù)研發(fā)形成的無形資產(chǎn)會(huì)成為企業(yè)利潤的重大貢獻(xiàn)因素。稅務(wù)部門必須充分、深刻地認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，對(duì)所轄的納稅人的無形資產(chǎn)的形成、使用和轉(zhuǎn)讓要特別關(guān)注，關(guān)注納稅人是否人為通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)逃避稅收義務(wù)，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整是一項(xiàng)專業(yè)技術(shù)性強(qiáng)的工作，需要稅務(wù)部門人員具備較高稅收、法律、財(cái)會(huì)等知識(shí)水平，因此必須加強(qiáng)稅務(wù)人員的專業(yè)教育。

（二）加強(qiáng)稅收信息平臺(tái)建設(shè)，實(shí)行稅源精細(xì)化管理

如前所論述，利潤分割法是目前最為適合無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的方法，而在運(yùn)用利潤分割法時(shí)，需要對(duì)各方關(guān)聯(lián)納稅人的內(nèi)部數(shù)據(jù)有較為詳細(xì)的掌握。比如，稅務(wù)部門需掌握關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售收入、銷售成本、期間費(fèi)用、研發(fā)投入、營業(yè)利潤等基本財(cái)務(wù)信息，更要掌握無形資產(chǎn)的價(jià)值，而這些無法從企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表獲得，因?yàn)闀?huì)計(jì)上確認(rèn)的無形資產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的無形資產(chǎn)的計(jì)算口徑是不同的。另外，在確定關(guān)聯(lián)各方對(duì)合并利潤的貢獻(xiàn)時(shí)，需要考慮資產(chǎn)投入、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)等多種因素。因此，稅務(wù)部門必須加強(qiáng)對(duì)納稅人財(cái)務(wù)和稅收信息的收集和整理，實(shí)行稅源信息的精細(xì)化管理。

（三）完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收制度，盡可能降低納稅人遵從成本

我國稅法對(duì)“無形資產(chǎn)”的界定遵循了民法通則的定義，主要指商標(biāo)權(quán)、專利技術(shù)、商譽(yù)等，基本屬于狹義的無形資產(chǎn)范疇?，F(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》中特別納稅調(diào)整對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題也較少涉及，而在新形勢(shì)下，我國的法律尤其是稅法需要對(duì)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整作出更加細(xì)致的規(guī)范，但同時(shí)也要特別注意采用交易利潤方法時(shí)考慮納稅人的遵從成本，因?yàn)榻灰桌麧櫡椒ㄝ^為復(fù)雜，可能會(huì)出現(xiàn)納稅人的抵觸情形。

［1］沈麗秀.利潤分割法:一種最新轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法［J］.涉外稅務(wù)，1999，（11）：28-32.

［2］趙安琪.利潤分割法在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的應(yīng)用［J］.注冊(cè)稅務(wù)師2013，（11）：51-54.

［3］田雯琦，張春雨.利潤分割法及貢獻(xiàn)分析在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的應(yīng)用［J］.涉外稅務(wù)，2011，（10）：60-64.

［4］勵(lì)賀林.無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則發(fā)展趨勢(shì)及對(duì)我國應(yīng)對(duì)BEPS的啟示［J］.稅務(wù)研究，2014，（8）：69-73.

［5］張瀅.BEPS行動(dòng)計(jì)劃8、成果5無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引［J］.國際稅收，2014，（10）：27-28.

［6］桑巖俊.淺析BEPS項(xiàng)目對(duì)我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅則的可能影響［J］.時(shí)代金融，2015，（5）：308-309.

［7］Markham，M.Markham M.Transfer Pricing of Intangible Assets in the US，the OECD and Australia:Are Profit［J］.University of Western Sydney Law Review，2004，（1）：1-22.

［8］OECD.Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations［J］.Bulletin for International Fiscal Documentation，2001，（10）：521.

［9］Baldenius T.Discussion of“Divisional Performance Measurement and Transfer Pricing for Intangible Assets”［J］.Review of Accounting Studies，2006，（2-3）：367-376.

［10］Oestreicher A.Valuation Issues in Transfer Pricing of Intangibles:Comments on the Scoping of an OECD Project［J］.Intertax，2011，（39）：126-131.

（責(zé)任編輯：盧君）

Intangible Asset Transfer Pricing and Profit Split Method

WANG Bao-shun，DOND Rui，WANG Jie-chao
（School of Public Finance and Taxation，Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan Hubei 430073，China）

Intangible assets transfer pricing is the important content in the related transactions among countries.As China economy is upgrading its function globally，domestic enterprises participate in intangible assets transfer pricing more frequently. Tax adjustment on intangible assets transfer pricing therefore seems more and more important.The paper defines intangible assets，discusses the methods of transfer pricing，introduces the profit split method application in United States，the OECD and Australia，finally proposes the policy implications of our country.

intangible asset；transfer pricing；profit split method

F270

A

1672－626X（2015）06-0062-06

10.3969/j.issn.1672-626x.2015.06.010

2015-09-16

王寶順（1981-），男，河南湯陰人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，主要從事稅收理論與實(shí)務(wù)的研究。