論美國審計結(jié)果公告制度及其啟示

于海琳

（浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學院，浙江杭州310053）

·國家政治與經(jīng)濟研究·

論美國審計結(jié)果公告制度及其啟示

于海琳

（浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學院，浙江杭州310053）

審計結(jié)果公告制度是國家經(jīng)濟建設良性發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，在我國自2001年《中華人民共和國審計署審計結(jié)果公告試行辦法》頒布以來，至2015年不到15年的時間里得到了快速發(fā)展，但仍需改進和完善，因此有必要對國際先進經(jīng)驗進行研究。美國審計結(jié)果公告制度的獨立性被公認為世界最高，對其進行研究具有現(xiàn)實的借鑒意義。因此從美國審計結(jié)果公告制度的體制與特點出發(fā)，深入研究其審計結(jié)果公告制度的原則、程序和方式，在此基礎(chǔ)上提出優(yōu)化我國審計結(jié)果公告程序、擴大審計結(jié)果公告范圍、增強審計結(jié)果公告時效性等對策建議。

美國審計結(jié)果公告制度；原則；程序；方式；對策建議

DOl：10.3969/j.issn.1671-7155.2015.05.019

一、引言

審計結(jié)果公告制度是國家經(jīng)濟建設良性發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，2001年頒布的《中華人民共和國審計署審計結(jié)果公告試行辦法》，標志著我國審計結(jié)果公告制度的誕生，截至2015年15年的時間里得到了快速發(fā)展。之后于2002年頒布的《審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則》，進一步奠定了我國審計結(jié)果公告制度的重要法律基礎(chǔ)。2003年-2011年審計署相繼發(fā)布的4個審計工作發(fā)展規(guī)劃，都對審計結(jié)果公告工作提出了具體的任務與目標。國家在十八大提出了“堅持用制度管權(quán)管事管人，保障人民知情權(quán)、參與權(quán)、表達權(quán)、監(jiān)督權(quán)”的要求，2013年審計署印發(fā)的《審計署工作規(guī)則》中再次強調(diào)要完善審計結(jié)果公告制度[1]。

在我國審計結(jié)果公告制度的標志性事件是2003年的防治非典專項資金和捐贈款物的審計公告結(jié)果，隨后審計署于2007年公告了三峽水利樞紐工程審計結(jié)果、2008年公告了汶川地震抗震救災資金物資的審計結(jié)果，在2015年審計署公布的46個中央部門、單位2014年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支情況審計結(jié)果中首次曝光人名（馮海寧，2015）[2]。這些審計結(jié)果的公布和審計內(nèi)容的不斷增加，以及審計公告格式內(nèi)容的改革，充分體現(xiàn)了我國審計結(jié)果公告制度的進步。

雖然我國審計結(jié)果公告制度發(fā)展較快，但畢竟發(fā)展時間較短，還不夠成熟，在審計結(jié)果公告制度的獨立性、上報程序、內(nèi)容、公布時效性等方面需進一步完善，因此有必要深入研究國際先進審計公告制度經(jīng)驗以達借鑒的目的。然而，不同的政治、經(jīng)濟、文化、歷史背景造就了不同的審計模式。理論界將政府審計結(jié)果公告制度分為立法模式、司法模式、行政模式和獨立模式（楊麗娟、葉睿，2012）[3]，這些公告制度模式有著顯著區(qū)別。美國屬于立法模式的政府審計公告制度，因其較成熟的體制與立法建設，獨立性被世界公認為最高。研究美國審計結(jié)果公告制度，對我國審計結(jié)果公告制度進一步發(fā)展與完善具有現(xiàn)實的借鑒意義。本文從美國審計結(jié)果公告制度的體制與特點出發(fā)，深入研究美國審計結(jié)果公告制度的原則、程序與方式，在此基礎(chǔ)上提出優(yōu)化我國現(xiàn)行審計結(jié)果公告制度的對策建議。

二、美國審計結(jié)果公告制度的體制與特點

美國政府審計屬于典型的立法型審計模式，具有很強的獨立性。早在1946年美國頒布的《聯(lián)邦行政程序法》就規(guī)定了“如果公眾想要知道政府的情況，可以向政府申請獲取政府文件，但政府也可根據(jù)具體情況拒絕這種請求。”在這個法案中沒有對公眾知情權(quán)做出明確規(guī)定，為彌補這一缺陷，1966年美國制定了《情報自由法》，首次提出“公民的知情權(quán)”，認為公民有權(quán)利獲取政府文件。此后，1974年、1976年連續(xù)頒布的《聯(lián)邦隱私權(quán)法》、《陽光下的聯(lián)邦政府法》，均提出應當保護公民獲取政府信息權(quán)力。隨著信息化革命，1995年與1996年先后頒布的《信息技術(shù)管理改革法》與《電子情報自由法》等法律均明確了公民的知情權(quán)，為保障社會公眾獲得政府信息做出了一定的貢獻[4]。立法型審計結(jié)果公告制度最早建立實行于英國，而進一步發(fā)展和完善是在美國，之后又被英聯(lián)邦國家等其他國家所模仿，因此也稱為英美模式（徐政旦等，2002）[5]。為了研究該種審計模式，本文從審計體制與特點出發(fā)進行研究。

（一）美國審計結(jié)果公告制度的體制

1.審計機關(guān)的領(lǐng)導體制

美國政體是三權(quán)（立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)）分立的總統(tǒng)制的共和國，由三權(quán)構(gòu)成，美國國會、美國政府和美國法院的職責權(quán)利互不相同，三者相互間權(quán)利制約。事實上，美國國家審計體制是由行政模式轉(zhuǎn)化成立法模式的。在1789年，美國頒布的憲法中規(guī)定，應當公開國家的收支性賬目，并經(jīng)過財政部復核后報國會審批。這意味著，美國財政部擁有審計辦公室，政府審計是利用財政部下屬的審計辦公室完成，顯然缺乏獨立性。為了增強國家審計機關(guān)的獨立性，1921年的《預算與會計法案》規(guī)定：在國會下設置美國會計總署（GeneralAccountingOffice，簡稱GAO），美國政府審計的立法模式產(chǎn)生了。2004年，因業(yè)務內(nèi)容的變化及明確未來發(fā)展方向（馬麗麗，2014）[6]，美國會計總署改名為政府責任署（GovernmentAccountabilityOffice，仍簡稱GAO），還是隸屬于國會，有權(quán)獨立審計并監(jiān)督總統(tǒng)及其下屬的行政部門，國會是其直接服務的對象，為納稅人即社會公眾服務。美國各州和地方都設有審計機關(guān),分別負責于本級的立法機關(guān)。聯(lián)邦、州和地方的審計機關(guān)之間沒有領(lǐng)導與被領(lǐng)導的關(guān)系。

2.審計機關(guān)的人事任免

美國政府責任署的最高領(lǐng)導者是審計長，他是由總統(tǒng)提名，并由參議院任命的，但不聽命于總統(tǒng)，15年的任期不得再任，GAO的領(lǐng)導連續(xù)性大大增強，這在美國聯(lián)邦政府中是很少見的，并且總統(tǒng)也沒有權(quán)利罷免審計長，除非遭受彈劾，沒有任何理由卸職。副審計長由審計長來任命，審計機關(guān)內(nèi)部人員的選聘有明確的法律規(guī)定，即《GAO人事法》中明確規(guī)定了審計工作人員的任職條件，該法還明確了回避與限制的情況。從審計總長到副總長，再到內(nèi)部審計工作人員的選聘程序，都體現(xiàn)了審計機關(guān)的獨立性，為解決有爭議的問題奠定了體制基礎(chǔ)。

3.審計機關(guān)的審計范圍和職權(quán)

聯(lián)邦政府各機關(guān)是審計總署審核的唯一對象，各機關(guān)包括所有行政、立法、司法部門，以及少量的政府出資資助的國營事業(yè)與合營的金融機構(gòu)等。在早期，政府責任署的目的是幫助國會進行財務與合規(guī)性審計，主要起到財務監(jiān)督的作用，1966年以后它的目的又增加并轉(zhuǎn)變?yōu)橐越?jīng)濟性、效率性和效果性審計（即“績效審計”）為主。目前項目評估、政策分析等是GAO的大部分工作，工作內(nèi)容包括國內(nèi)外廣泛的政府項目和行動。GAO的藍皮書不僅說明聯(lián)邦資金是否使用得當，而且說明聯(lián)邦項目和政策是否達到預期目標。GAO關(guān)注的是部門和機構(gòu)使用納稅人的錢的結(jié)果，因此它這樣評價自己的地位：國會的調(diào)查機關(guān)和國會的耳目[6]。政府責任署負責國會分派的審計工作，如：是否遵循報告、法律、政府工作是否高效且經(jīng)濟等。美國政府責任署擁有充分的調(diào)查權(quán)和報告權(quán)，但審計結(jié)論中的觀點沒有強制性約束力，僅是對政府工作完善的一種提醒，而這種提醒在美國具有很強的威懾力。

（二）美國審計結(jié)果公告制度的特點

第一，責任鮮明。公告自始至終貫穿于整個對GAO的責任描述，這些責任的描述都安排在公告的最顯著的位置，一目了然。明確責任有助于公眾理解GAO所做的工作和解讀公告，也有助于為GAO工作結(jié)果的評價提供標準。

第二，內(nèi)容詳盡。GAO所發(fā)布的審計結(jié)果公告通常在20頁—200頁不等，根據(jù)審計事項的規(guī)模詳細表述，既包括項目背景信息，也包括涉及的數(shù)據(jù)，詳盡的披露使得整個公告清晰全面完整地展示審計事項的全貌，透明度高，可信度強。這一特點更進一步體現(xiàn)在下面一些方面：一是詳述工作過程。在審計結(jié)果公告中會詳細描述整個工作過程，以便讓公眾了解整個審計的過程，明晰審計結(jié)果是如何得到的，包括項目參與人、每次項目組內(nèi)部討論、電話會議、會議內(nèi)容及會議決議及受托責任履行結(jié)果等。二是詳述審計程序和審計方法。公告中會詳細描述采用的審計程序和審計方法，目的是體現(xiàn)專業(yè)性。例如，在《經(jīng)濟復蘇法案》中對于基金復核采用的是抽樣審計的方法，所抽取的樣本為16個州占全國65%的人口，這65%的人口可獲得2/3的復蘇基金。同時對50個州的基金領(lǐng)取報告進行復核。審計方法選用的是風險導向?qū)徲?，并對選用該種方法的基礎(chǔ)作出論述。三是詳解疑難信息。因?qū)徲嫷膶I(yè)性，大多數(shù)公眾并不具有相關(guān)專業(yè)知識，為幫助公眾理解審計結(jié)果公告，對公告中涉及的專業(yè)知識和疑難信息增加特別解釋段。

第三，依法審計。審計具有專業(yè)判斷性，這些判斷所獲得的審計證據(jù)是依據(jù)大量的相關(guān)法律法規(guī)得出的，而依據(jù)的是哪些法律法規(guī)都會在審計結(jié)論公告中做詳盡列示。

第四，明確告知與公眾溝通的渠道。GAO與公眾的溝通是通過網(wǎng)站、電郵、傳真、電話專線等方式進行的，每一種溝通方式的操作程序都詳細列示在審計結(jié)果公告中，明度高。

第五，注重不同期間公告的前后銜接。不同期間審計結(jié)果公告的前后銜接自成體現(xiàn)，有較強的可理解性。例如在《經(jīng)濟復蘇法案》中，為了審計公告前后更銜接，以便深入闡述整個審計項目，首先概述了上一次雙月審計結(jié)果公告中涉及的問題與結(jié)論，其中包括上次審計的事項、審計重點、審計結(jié)果及審計意見等。

三、美國審計結(jié)果公告制度的原則、程序與方式

（一）審計結(jié)果公告制度的原則

美國GAO審計結(jié)果公告制度遵循的基本原則是“公開是原則，不公開是例外”。GAO進行的工作所得出的全部結(jié)論都會對外公布，社會公眾和媒體都可以利用，包括審計結(jié)果公告、結(jié)論說明以及往來信件，美國政府的工作廣泛受到GAO審計結(jié)果公告的影響。GAO穩(wěn)定持續(xù)地公布其審計工作發(fā)現(xiàn)、結(jié)論和建議，每年度發(fā)布的審計結(jié)果公告數(shù)量可以用巨大來形容，按照被審計部門和公告內(nèi)容進行分類，涉及到經(jīng)濟發(fā)展國民生活的各個方面，主要分為農(nóng)業(yè)與食品、商業(yè)工業(yè)與消費者、經(jīng)濟發(fā)展、國防等27大類。

（二）審計結(jié)果公告制度的程序

在美國審計結(jié)果對外公告一般是通過以下程序完成的：第一步，以書面形式獲取被審計單位對審計結(jié)果公告的意見，但該意見不影響審計結(jié)果公告對外的公布；第二步，將審計結(jié)果公告報送審計機構(gòu)所在地議會，30天后議會通過召開新聞發(fā)布會對外公布，并將審計結(jié)果公告作為國會聽證的基礎(chǔ)。同時，為了避免媒體誤解審計結(jié)果公告的有效性，GAO24小時內(nèi)在其官方網(wǎng)站上公布文件的全部內(nèi)容，并于當日將已發(fā)布的報告內(nèi)容和陳述目錄送達包括路透社在內(nèi)的各個通訊社，GAO不必出版?？Ｓ浾咭部蓚€人與GAO協(xié)商在審計結(jié)果公告公布當日下午獲取相關(guān)內(nèi)容的目錄。一部分具有全國重要意義的審計結(jié)果公告，GAO的公共事務部門會提醒新聞署及時報道，地方性新聞署與媒體比較關(guān)注具有特定地域重要意義和及時價值的審計結(jié)果公告。

（三）審計結(jié)果公告發(fā)布方式

1.網(wǎng)絡發(fā)布

在信息化社會，直接從網(wǎng)絡獲取GAO相關(guān)審計結(jié)果公告是最簡潔和高效的方法。在GAO的官網(wǎng)，可以搜索到最新審計結(jié)果和審計報告的概要、詳細內(nèi)容以及以往發(fā)布的審計結(jié)果公告。通常情況下，已完成的最新審計結(jié)果公告、概要等24小時內(nèi)要在GAO官網(wǎng)上公布。另外，還可按日期、關(guān)鍵詞等方式進行搜索查詢有關(guān)內(nèi)容。若網(wǎng)上無法查詢相關(guān)信息，可直接撥打GAO公共事業(yè)部電話以電子郵件的方式來訂購，但這種情況是很罕見的，GAO官網(wǎng)的“最近報告”項目每天下午都會進行更新。此外，“每月評論”欄目對已發(fā)布的審計結(jié)果公告按主題進行歸類總結(jié)，發(fā)布每個月的工作情況，在年底發(fā)布全年工作總結(jié)。

2.新聞媒體發(fā)布

GAO的有關(guān)政策要求新聞媒體可以直接與特殊領(lǐng)域?qū)＜衣?lián)系，在公布的公告中包含了主要工作人員的姓名和聯(lián)系方式，通過這些聯(lián)系方式，GAO隨時回答社會各界的提問，比較常見的問題有審計結(jié)果公告中所采用的分析方法的理由、復雜數(shù)據(jù)的解釋等。這樣的工作程序并不意味著GAO工作人員沒有保密的要求，而是要對未公布的審計報告內(nèi)容遵守保密的原則。新聞發(fā)布會是重要的審計結(jié)果公告公布方式，GAO以及地方審計機關(guān)通過在本州或本地區(qū)開展新聞發(fā)布會的方式對媒體發(fā)布相關(guān)內(nèi)容；除了國會有要求之外，GAO還必須完成國會要求完成的有關(guān)公共法律和委員會報告方面的工作內(nèi)容。對于社會公眾使用審計結(jié)果公告在時間上沒有要求。

3.專門出版物發(fā)布

針對政府容易貪污、欺詐的一些高風險項目，GAO會不定期出版?？?，GAO每年兩次對其義務與職責出版專門的書籍進行說明，解釋個別部門以及整個政府的質(zhì)疑。每年GAO定期發(fā)布年度工作報告，總結(jié)一年的運營情況，這些報告社會公眾也可通過GAO官網(wǎng)查詢。

4.直接從GAO獲得

社會公眾可以預約或直接到GAO機構(gòu)所在地直接獲得審計結(jié)果公告的相關(guān)信息內(nèi)容。GAO的公共事務辦公室還對社會公眾比較特殊與個別的信息需求進行處理回復。在辦理中發(fā)生的如快遞等費用由信息需求者自己承擔；在緊急情況下，也可通過傳真將信息發(fā)給需求者。

（四）審計結(jié)果公告制度的內(nèi)容

美國審計結(jié)果公告制度主要包括：項目背景信息、GAO與相關(guān)責任組織的協(xié)調(diào)關(guān)系與工作過程、GAO在援助檢舉者以及引起公眾關(guān)注方面的權(quán)利、其他相關(guān)信息與附錄等內(nèi)容。為了詳細了解美國結(jié)果公告制度的內(nèi)容，我們以GAO2009年5月5日發(fā)表的《經(jīng)濟復蘇法案》的審計結(jié)果公告為例，來詳細地分析美國審計結(jié)果公告的內(nèi)容[7]。這份公告討論了GAO為與相關(guān)責任團體進行協(xié)調(diào)合作以確保對美國經(jīng)濟復蘇與再投資法案基金的有效監(jiān)管而做出的努力。同時，這份公告也對將要用于研發(fā)活動的210億美元的復蘇法案基金進行了核實。

該審計結(jié)果公告共分為五個部分：第一部分闡述了GAO實施該審計的原因、GAO具體實施了哪些審計程序、審計中發(fā)現(xiàn)的問題、審計結(jié)果以及一些相關(guān)的背景信息。第二部分詳盡描述GAO與其他相關(guān)責任組織的協(xié)作過程。這些責任組織包括問責委員會、監(jiān)督機構(gòu)、州審計機關(guān)、管理和預算辦公室等。第三部分闡述審計公告使用者關(guān)注的法律權(quán)利，主要引用《經(jīng)濟復蘇法案》和《檢舉者保護法案》中的相關(guān)法律條款來說明檢舉者受相關(guān)法律保護的措施。第四部分是更新與復蘇法案基金中研發(fā)基金有關(guān)的信息。包括確定研發(fā)基金所分配給的部門、追蹤這些部門所分配基金使用計劃、經(jīng)費使用審批流程、經(jīng)費流向及審計日經(jīng)費審批流程所處的環(huán)節(jié)等。第五部分為附錄。包括調(diào)查所選擇的項目及所撥付的資金金額、各個獲得研發(fā)資金的部門正在或計劃進行的項目，以及各個項目的資金使用情況。

四、完善我國現(xiàn)行審計結(jié)果公告制度的建議

根據(jù)上述研究結(jié)果，并結(jié)合我國實際情況，本文提出以下完善我國現(xiàn)行審計結(jié)果公告制度的建議。

（一）改進審計結(jié)果公告的程序

我國政府審計模式是屬于行政模式，這種模式下，政府審計機關(guān)的設置級別與其他行政機關(guān)屬于平行關(guān)系，在人員配置方面，也是由各級組織人事部門選拔任命；審計結(jié)果在公告發(fā)布前必須要得到各級政府的審核批準，這就可能導致政府在自身利益驅(qū)使下，控制審計結(jié)果公開的范圍、內(nèi)容、時間和方式，因而形成政府審計信息公開制度較弱的獨立性[8]。這樣的背景下，各級政府審計結(jié)果最終形成報告上報公開的比例很低。

為避免這種不利情況，建議提高政府審計的獨立性，將原有審計機構(gòu)從與其他行政機構(gòu)平行關(guān)系中獨立出來，直接歸屬各級人大常委會管理，獨立于國務院與地方政府，形成人代會和人民負責的審計體制，在完成政府審計報告后，上報各級人大常委會批準，對外界公開[9]。對于審計結(jié)果公告最終是否對外公開，賦予人大常務會否決權(quán)，對于沒有通過人大批準的內(nèi)容不得對外界公開。在這種模式下，因?qū)徲嫏C構(gòu)已獨立于其他各級行政部門，可以避免政府因自身利益控制審計結(jié)果公告對外公布的情況。此外，還應加強事前、事中、事后公告程序的完善，對于審計項目的確定、調(diào)查方法的選取、審計結(jié)果公告的撰寫、復核與審批等環(huán)節(jié)，以及事后的群眾來信來訪、檔案建立保管和爭議的調(diào)解等工作要進一步規(guī)范。

（二）擴大審計結(jié)果公告內(nèi)容

我國2011年1月1日起施行的《中華人民共和國國家審計準則》（審計署令第8號）第四節(jié)審計結(jié)果公布中第一百五十八條規(guī)定的審計機關(guān)公布的審計和審計調(diào)查結(jié)果主要包括下列信息：（一）被審計（調(diào)查）單位基本情況；（二）審計（調(diào)查）評價意見；（三）審計（調(diào)查）發(fā)現(xiàn)的主要問題；（四）處理處罰決定及審計（調(diào)查）建議；（五）被審計（調(diào)查）單位的整改情況。上述審計結(jié)果公告涉及的信息還不夠詳盡，建議增加以下內(nèi)容：①增加具體審計目的。應在審計結(jié)果公告中加注相關(guān)審計目的的描述內(nèi)容，讓審計結(jié)果公告使用者明確審計項目要達到的目標。②增加明確法律責任的內(nèi)容。對審計派出機構(gòu)、被審計單位及公告使用者各方法律責任予以說明，并對公告結(jié)論的法規(guī)依據(jù)出處進行詳細列示，包括每一項審計結(jié)論的得出所處相關(guān)法律環(huán)境及依據(jù)的法律條款，讓公眾明確審計機關(guān)所做的各項工作都是依法進行的。③增加披露被審計單位內(nèi)部控制情況的信息，讓公眾了解、監(jiān)督整個單位的管理控制狀態(tài)。④增加對審計采取的主要審計方法和審計程序的闡述，并對方法、程序的選用基礎(chǔ)作必要的解釋說明，以利于公眾理解。⑤增加意見處理部門及其聯(lián)系方式，保證與社會公眾溝通的質(zhì)量。⑥增加被審單位對公告的反饋意見。如果被審計單位不認同公告中陳述的問題、結(jié)論等內(nèi)容，而且審計人員也沒有與被審單位反饋的相關(guān)意見達成一致時，應當在公告中說明理由。⑦增加對一些公眾可能難以理解的信息以及被審計單位最近年度的縱向比較信息，使得公眾可以評價被審計單位的執(zhí)行情況。⑧增加對審計機關(guān)已開展的各項工作的描述。這不僅可以向公眾展示審計機關(guān)為履行自身受托經(jīng)濟責任而付出的努力，增強了公眾對審計機關(guān)的信任感，同時也有利于公眾了解審計機關(guān)的各項結(jié)論都是如何得出的。

（三）增強審計結(jié)果公告的時效性

目前我國審計結(jié)果公告的形式也是多種多樣的，審計署官網(wǎng)上有專欄對完成的審計結(jié)果公告進行發(fā)布，同時在中央電視臺進行權(quán)威發(fā)布，并印有專刊進行發(fā)布，以及廣播、網(wǎng)絡、新聞發(fā)布會等渠道全方位、多種途徑向社會公告審計結(jié)果，充分突出了社會監(jiān)督和輿論監(jiān)督的內(nèi)在意義[10]。但在審計結(jié)束經(jīng)審批允許發(fā)布后的公告時間上還沒有明確規(guī)定，應修訂國家審計準則相關(guān)公布時間的要求，如在審計結(jié)束報經(jīng)批準后多長時間范圍內(nèi)應向社會公告，以增強審計結(jié)果公告的時效性。

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（責任編輯 周吟吟）

于海琳（1967—），女，天津市人，浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學院研究員，主要研究應用經(jīng)濟及管理學。

F239.44

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1671-7155(2015)05-0092-05

2015-07-18