資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題探討

□文/呂 迪 賀 瓊

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制研究中心 遼寧·大連）

一、資產(chǎn)減值概述

（一）資產(chǎn)及資產(chǎn)減值。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義為：“由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)所形成的，為企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。該定義體現(xiàn)了資產(chǎn)的三個(gè)特征：由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成，與現(xiàn)有的和未來(lái)即將發(fā)生的無(wú)關(guān)；是企業(yè)本身?yè)碛校蛘邔?shí)質(zhì)控制的；預(yù)期能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。該定義說(shuō)明資產(chǎn)的本質(zhì)即能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

資產(chǎn)減值是指因外部因素或內(nèi)部使用方式或范圍發(fā)生改變而導(dǎo)致資產(chǎn)使用價(jià)值降低，致使資產(chǎn)未來(lái)可流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于其現(xiàn)有的賬面價(jià)值。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)，是因?yàn)橘Y產(chǎn)意味著“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。所以，企業(yè)只有在對(duì)資產(chǎn)帶來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益高于或等于其市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，才會(huì)做出資產(chǎn)購(gòu)置的決策。同時(shí)，供需雙方的討價(jià)還價(jià)往往會(huì)導(dǎo)致商品的預(yù)期收益等于商品的生產(chǎn)支出，亦等于其市場(chǎng)價(jià)格。因而，資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)記錄于財(cái)務(wù)報(bào)表中的該筆資金（賬面價(jià)值）即是對(duì)資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的評(píng)價(jià)。當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。

（二）資產(chǎn)減值與資產(chǎn)損耗的關(guān)系。資產(chǎn)減值同資產(chǎn)損耗都表現(xiàn)為資產(chǎn)自身價(jià)值的減損，那么資產(chǎn)減值是否等同于資產(chǎn)損耗呢？顯而易見(jiàn)，答案是否定的。資產(chǎn)的正常損耗是因?yàn)橛捎谏a(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)等對(duì)資產(chǎn)的使用，資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移到其所生產(chǎn)的產(chǎn)品中，或因提供服務(wù)而消耗。資產(chǎn)的價(jià)值能夠從產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)中得到補(bǔ)償。而資產(chǎn)減值是因?yàn)橥獠恳蛩氐淖兓騼?nèi)部使用方式或范圍的改變而使其價(jià)值降低。由于其不能直接從產(chǎn)品銷(xiāo)售中得到補(bǔ)償，因而“只能通過(guò)企業(yè)的所有者權(quán)益予以補(bǔ)償”。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

（一）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中比較重要的一個(gè)原則，它要求企業(yè)不得高估資產(chǎn)和收益，低估損失和費(fèi)用。謹(jǐn)慎性原則的目的就在于使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中充分考慮風(fēng)險(xiǎn)和損失，擠掉資產(chǎn)和利潤(rùn)中的水分，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加可靠的信息。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程首先在出現(xiàn)資產(chǎn)減值跡象的時(shí)候做減值測(cè)試，進(jìn)而計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額，假如其小于了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，那么就將差額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中就是減少資產(chǎn)的賬面價(jià)值，反映在利潤(rùn)表中就是減少企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，這符合謹(jǐn)慎性原則的要求，反映了企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)性和不確定性。

（二）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與歷史成本原則。歷史成本原則要求企業(yè)在取得相關(guān)資產(chǎn)物資時(shí)，對(duì)物資的計(jì)價(jià)采用取得物資時(shí)的原始成本，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)一直遵循歷史成本原則。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)面臨的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境充滿(mǎn)了較大的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性，單純的采用歷史成本已不能正確地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因此《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，引入了多種計(jì)量屬性，并對(duì)在實(shí)踐中的具體應(yīng)用做出了規(guī)定。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就是在繼承歷史成本原則的基礎(chǔ)上，采用多種計(jì)量屬性對(duì)資產(chǎn)的減值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露的一種會(huì)計(jì)處理方法，所以說(shuō)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)并沒(méi)有否定歷史成本原則，而是對(duì)歷史成本原則的一個(gè)重要突破。

三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

（一）減值跡象的判斷在實(shí)務(wù)中不易操作?，F(xiàn)行準(zhǔn)則在第五條中列舉了7 條表明出現(xiàn)減值跡象的情形，但這些標(biāo)準(zhǔn)都是原則性的，只提供了判斷的大概方向，并沒(méi)有對(duì)具體的情形進(jìn)行描述。在實(shí)務(wù)中會(huì)存在很多理解上的“誤差”。準(zhǔn)則中出現(xiàn)“大幅度”、“明顯高于”、“正常預(yù)計(jì)”、“重大變化”等非常難把握尺度的詞匯。價(jià)格下降多少為大、增幅增加多少為明顯、多大的變化就是重大。這些都給企業(yè)太多自由發(fā)揮的空間，當(dāng)然也就提供了他們操縱利潤(rùn)的手段。這些規(guī)定沒(méi)有明確的定性，更無(wú)從談及定量的問(wèn)題，所依靠的全部都是相關(guān)人員的職業(yè)判斷。且不說(shuō)由于教育專(zhuān)業(yè)背景、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)等不同個(gè)體判斷無(wú)意間形成的巨大差異，這種“職業(yè)判斷”也給別有用心者足夠的空間去進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

（二）減值準(zhǔn)備的計(jì)提存在隨意性。不同公司在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提上存在很大的隨意性，包括提與不提、提多提少、確認(rèn)和計(jì)提時(shí)間等都存在隨意性。不同的行業(yè)，同一行業(yè)的不同企業(yè)，在不同的資產(chǎn)項(xiàng)目上，計(jì)提資產(chǎn)減值差別很大。有的企業(yè)在某些資產(chǎn)項(xiàng)目上沒(méi)有計(jì)提，有的企業(yè)則進(jìn)行全額計(jì)提。通過(guò)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，有的減少，有的增加。這雖然反映了企業(yè)的具體情況各不相同，同時(shí)也反映了它們?cè)跍p值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理上很隨意。

（三）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)淪為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。目前，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是虧損上市公司盈余管理的最主要手段。盈余管理是指企業(yè)管理當(dāng)局（包括經(jīng)理人和董事會(huì)）為了獲得某種個(gè)人利益，在不違反相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的前提下，利用會(huì)計(jì)制度所存在的漏洞調(diào)整企業(yè)的會(huì)計(jì)盈余，使經(jīng)營(yíng)者自身利益或市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大的一種行為?，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，使得管理者利用各種盈余管理手段來(lái)獲得能夠增加自身報(bào)酬或擁有更多晉升機(jī)會(huì)的財(cái)務(wù)成果。盈余管理的具體手段大致有巨額沖銷(xiāo)、收益最少化、收益最大化和利潤(rùn)平滑化四種，這些手段給企業(yè)操縱利潤(rùn)留下了足夠的空間。

（四）會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力差。執(zhí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策需要進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。比如，公允價(jià)值與折現(xiàn)率估計(jì)、現(xiàn)金流量現(xiàn)值的測(cè)算，等等。大量的職業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求也較高。只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識(shí)和估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性。然而，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)參差不齊，部分企業(yè)的管理人員和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和能力偏低，職業(yè)判斷能力較差，再加上我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱，有規(guī)律的市場(chǎng)價(jià)格體系并未形成，給會(huì)計(jì)人員進(jìn)行現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)帶來(lái)很大的局限，從而影響資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的正確執(zhí)行。

四、完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的對(duì)策

（一）加強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的可操作性。我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定較為原則化，不易操作。我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。首先，限定資產(chǎn)減值計(jì)提的比例。可以通過(guò)確定減值準(zhǔn)備占資產(chǎn)凈值的比例或者是資產(chǎn)減值損失占凈利潤(rùn)的比例來(lái)防止企業(yè)的大額計(jì)提行為，制定出一個(gè)既反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值又限制企業(yè)大額減值準(zhǔn)備的不正當(dāng)計(jì)提；其次，為了防止減值隨意轉(zhuǎn)回，準(zhǔn)則應(yīng)考慮制定轉(zhuǎn)回的具體規(guī)定，比如對(duì)企業(yè)每次轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失限定一個(gè)數(shù)額，超過(guò)這個(gè)限額要分期轉(zhuǎn)回，以避免企業(yè)一次性大額轉(zhuǎn)回的行為；最后，建立和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的法律法規(guī)。

（二）加大資產(chǎn)減值的外部檢查與監(jiān)督力度。加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部檢查和監(jiān)督的力度。首先，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所的作用，強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計(jì)師職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟(jì)警察”的職能；其次，加強(qiáng)對(duì)減值準(zhǔn)備披露的監(jiān)管力度。證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度和對(duì)執(zhí)行情況的檢查，提高企業(yè)公開(kāi)信息披露的透明度；最后，由財(cái)政部或證監(jiān)會(huì)牽頭，由各政府監(jiān)管部門(mén)中的業(yè)務(wù)資深人員組成一支專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查隊(duì)伍，對(duì)企業(yè)的各方面情況進(jìn)行抽查。

（三）完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)的內(nèi)部控制制度。企業(yè)要全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，就得靠采購(gòu)與倉(cāng)儲(chǔ)、銷(xiāo)售與收款、投資與決策等部門(mén)建立一整套的內(nèi)部控制制度，及時(shí)向財(cái)務(wù)部門(mén)反饋各類(lèi)資產(chǎn)出現(xiàn)的問(wèn)題與原因。這里尤其強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整、防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等作用，更重要的是對(duì)于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)具有重要的作用。這樣才能保證各項(xiàng)資料的準(zhǔn)確與完整，提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可信，為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確提取奠定基礎(chǔ)。

（四）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德將決定資產(chǎn)減值計(jì)量的可靠性和正確性。會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)和能力的提高，不僅是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的需要，也是整個(gè)會(huì)計(jì)變革的需要，是適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。首先，有關(guān)主管部門(mén)要建立企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信評(píng)價(jià)制度，并量化評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，推動(dòng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信和職業(yè)道德建設(shè)。其次，企業(yè)要完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。通過(guò)培訓(xùn)班、研討會(huì)、座談會(huì)等，大力宣傳和闡釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要點(diǎn)；再次，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，主動(dòng)學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實(shí)踐，不斷提高自身的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)水平，以此來(lái)提高自身的職業(yè)判斷能力。

［1］劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)級(jí)會(huì)計(jì).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010.

［2］高志妨.我國(guó)實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策研究.會(huì)計(jì)之友，2012.5.

［3］劉玉琴.淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理.財(cái)會(huì)研究，2013.2.

［4］何彥.資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理探討.商業(yè)會(huì)計(jì)，2014.3.