財務(wù)報表附注在財務(wù)分析中的作用

□文/魏永宏

（中國地質(zhì)大學(xué)長城學(xué)院 河北·保定）

隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入，經(jīng)濟組織對社會經(jīng)濟發(fā)展的影響力日益增加。人們不僅僅只關(guān)注經(jīng)濟組織的經(jīng)營業(yè)績，也對經(jīng)濟組織的信息供給提出要求。大部分利益相關(guān)者都要求了解企業(yè)在經(jīng)營、投資、籌資等方面的情況。會計核算的目的在于向各個有關(guān)利益相關(guān)者提供對決策相關(guān)的信息，它是一個完整的會計信息系統(tǒng)，而財務(wù)報表就是這個系統(tǒng)的主要“輸出方”。但是，財務(wù)報表可以反映的信息極其有限，它本身存在著很多的局限性，通常情況下不能充分而全面的反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。財務(wù)報表附注主要是對財務(wù)報表中未能包括的項目，或者披露不詳盡的內(nèi)容做出進(jìn)一步的補充。財務(wù)報表附注可以提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，增強不同行業(yè)和行業(yè)內(nèi)部不同企業(yè)之間信息的可比性與財務(wù)報表的不可分割性，可以使報表使用者全面了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，可以通過對財務(wù)報表進(jìn)行認(rèn)真的分析從而發(fā)現(xiàn)問題，以避免利益相關(guān)者的損失。財務(wù)報表附注作為財務(wù)報表的重要組成部分，越來越引起人們的重視。投資者、經(jīng)營者都希望財務(wù)報表附注的內(nèi)容越來越豐富，越來越有價值。

財務(wù)報表附注可以提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，增強不同行業(yè)和行業(yè)內(nèi)部不同企業(yè)之間信息的可比性與財務(wù)報表的不可分割性，可以使報表使用者全面了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，財務(wù)報表附注信息的作用也越來越重要，使用者可以通過它來了解企業(yè)的實際生產(chǎn)規(guī)模水平、實際資金使用狀況等一部分在主表中無法反映的信息。所以，我們更應(yīng)該拓寬財務(wù)報表附注信息披露制度的覆蓋面，加強管理財務(wù)報表附注信息披露的規(guī)范操作，提高財務(wù)報表附注信息披露的質(zhì)量?？傊?，作為財務(wù)報表的制定者應(yīng)當(dāng)按照要求，將各信息認(rèn)真編寫披露，確保信息的質(zhì)量，使決策者一目了然，充分發(fā)揮財務(wù)報表附注信息的作用，為決策者做出合理的決策提供有價值的參考。

財務(wù)報表附注，是為了便于財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表的內(nèi)容，而對財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法以及主要項目等所作的解釋。它是對財務(wù)報表的補充說明，是財務(wù)會計報告體系的重要組成部分。

一、財務(wù)報表附注的形式

1、括弧說明。常用于為財務(wù)報表主體內(nèi)提供補充信息，因為它把補充信息直接納入財務(wù)報表主體，所以比起其他形式來，顯得更直觀，不易被人忽視，缺點是它包含內(nèi)容過短。

2、尾注說明。這是附注的主要形式，一般適用于說明內(nèi)容較多的項目。

3、腳注說明。指在報表下端進(jìn)行的說明，例如說明已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票和已包括在固定資產(chǎn)原價內(nèi)的融資租入的固定資產(chǎn)原價等。

4、補充說明。有些無法列入財務(wù)報表主體中的詳細(xì)數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨的補充報表進(jìn)行說明，如可利用補充報表的形式來揭示關(guān)聯(lián)方的關(guān)系和交易等內(nèi)容。

二、財務(wù)報表附注的內(nèi)容

1、關(guān)于不符合會計假設(shè)的說明。如果違背了基本會計假設(shè)（會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量），必須予以披露，并說明原因。例如，本企業(yè)由于經(jīng)營不善、連年虧損，目前已資不抵債，瀕臨破產(chǎn)邊緣，因此在會計報表的編制上，不采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，而根據(jù)清算會計的原則編制。

2、關(guān)于會計政策。會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體會計原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。特別是會計政策、會計估計發(fā)生變更時，企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中披露會計政策變更內(nèi)容、理由、影響數(shù)，以及累計影響數(shù)不能合理確定的理由；會計估計變更的內(nèi)容、理由、影響數(shù)，以及累計影響數(shù)不能合理確定的理由；重大會計差錯的內(nèi)容及更正金額。

3、關(guān)于會計報表重要項目的注釋。除需對應(yīng)收賬款、存貨、對外投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等作出明細(xì)說明外，對少見的報表項目或報表項目的名稱反映不出相關(guān)業(yè)務(wù)性質(zhì)或報表項目金額異常的需要說明其原因，以及會計報表中無法表述的重要項目作詳細(xì)說明。

4、關(guān)于重要事項的揭示。對于承諾或擔(dān)保事項、或有事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項定獲得或支付、重大資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或出售以及重大融資和投資活動等，均需在會計報表附注中予以說明。

三、財務(wù)報表附注的特征

1、附屬性。財務(wù)報表與附注之間存在一個主次關(guān)系：財務(wù)報表是根，附注處于從屬地位。沒有財務(wù)報表的存在，附注就失去了依靠，其功能也就無處發(fā)揮；而沒有附注恰當(dāng)?shù)难由?、說明，財務(wù)報表的功能就難以有效地實現(xiàn)。兩者相輔相成，形成一個完善的有機整體。

2、解釋性。財務(wù)報表項目是被高度濃縮的會計信息，且由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和企業(yè)在編制財務(wù)報表時可能選擇了不同的會計政策，企業(yè)需要通過財務(wù)報表附注對財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要事項等進(jìn)行解釋，以此增進(jìn)會計信息的可理解性，同時使不同企業(yè)的會計信息的差異更具可比性，便于進(jìn)行對比分析。

3、補充性。財務(wù)報表附注拓展了企業(yè)會計信息內(nèi)容。打破了三張主要報表內(nèi)容必須符合會計要素的定義，又必須同時滿足相關(guān)性和可比性的限制，突破了揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性。通過報表附注的文字說明，輔以某些統(tǒng)計資料或定性信息，可彌補財務(wù)信息的不足，從而能全面反映企業(yè)面臨的機會與風(fēng)險，將企業(yè)價值充分體現(xiàn)出來，保證了信息的完整性，從而有助于信息使用者做出最佳決策。

4、建設(shè)性。財務(wù)報表附注除了解釋和補充說明財務(wù)報表內(nèi)容外，還要對其加以分析、評價，并有針對性地提出一些改進(jìn)工作的建議、措施。如通過市場占有率、投入產(chǎn)出等信息，管理當(dāng)局可以了解本企業(yè)在同行中的地位。發(fā)現(xiàn)自己的優(yōu)勢與不足，從而采取措施改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理，提高生產(chǎn)效率和產(chǎn)品質(zhì)量，擴大產(chǎn)品的市場占有率。此外，在附注中通過自愿披露企業(yè)在安排就業(yè)、員工培訓(xùn)、社區(qū)服務(wù)、環(huán)境治理等方面信息。有助于樹立企業(yè)良好形象，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

5、重要性。財務(wù)報表附注重要性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）提高會計信息的相關(guān)性和可靠性。會計信息既要相關(guān)又要可靠，相關(guān)性和可靠性是會計信息的兩個基本質(zhì)量特征。由于財務(wù)會計本身的局限，相關(guān)性和可靠性的選擇猶如魚與熊掌的選擇，很多時候都是不可兼得的。但是，財務(wù)報表附注披露可以在不降低會計信息可靠性的前提下提高信息的相關(guān)性，如或有事項的處理?；蛴惺马椨捎诎l(fā)生的不確定性而不能直接在主表中進(jìn)行確認(rèn)，但等到完全可靠或基本能夠預(yù)期的時候，又可能因為及時性的喪失而損傷了信息的相關(guān)性。為此，可以通過在財務(wù)報表附注中進(jìn)行披露，揭示或有事項的類型和影響，以此來提高信息的相關(guān)性。

（2）增強不同行業(yè)和行業(yè)內(nèi)部不同企業(yè)之間信息的可比性。會計信息是由多種因素綜合促成的，經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，不同行業(yè)的不同特點，以及各個企業(yè)前后各期情況的變化，都會降低不同企業(yè)之間會計信息的可比性，以及企業(yè)前后各期會計信息的一貫性。財務(wù)報表附注可以通過披露企業(yè)的會計政策和會計估計的變更等情況，向投資者傳遞相關(guān)信息，使投資者能夠“看透”會計方法的實質(zhì)，而不被會計方法所誤導(dǎo)。

（3）與財務(wù)報表主表的不可分割性。財務(wù)報表主表與財務(wù)報表附注的關(guān)系可概括為：主表是根，附注是補充。沒有主表的存在，附注就失去了依靠；而沒有附注恰當(dāng)?shù)难a充，財務(wù)報表主表的功能就難以有效地實現(xiàn)。

四、財務(wù)報表附注在財務(wù)分析中的作用

1、財務(wù)報表附注可以提高財務(wù)報表信息的使用價值。財務(wù)信息披露是為了幫助報表使用者做出更正確的決策，但是這些財務(wù)信息收到會計要素的限制，不能都體現(xiàn)在財務(wù)報表中，即財務(wù)報表具有局限性。此時就需要財務(wù)報表附注的信息。財務(wù)報表附注通常作為會計報表正文的補充信息說明。財務(wù)報表附注中有更詳細(xì)的文字說明，配以各種相關(guān)圖表，還補充一些以前或未來的信息。這樣，報表使用者不僅可以了解會計的相關(guān)信息，還可以從附注中了解很多企業(yè)的相關(guān)信息。比如企業(yè)的歷史沿革、所處行業(yè)、經(jīng)營范圍、主要產(chǎn)品或提供的勞務(wù)等，由此可以更準(zhǔn)確的理解財務(wù)數(shù)據(jù)，從而進(jìn)一步提高了財務(wù)報表信息的使用價值。財務(wù)報表附注提供的是與會計報表所反映的信息相關(guān)的其他財務(wù)信息，財務(wù)報表使用者通過閱讀會計報表及其相關(guān)的附注，可以為其決策提供更充分的信息。

2、通過財務(wù)報表附注可以了解企業(yè)的真實情況。報表使用者可以從附注中了解很多企業(yè)的相關(guān)信息。比如，企業(yè)的歷史沿革、所處行業(yè)、經(jīng)營范圍、主要產(chǎn)品或提供的勞務(wù)等，由此可以對已獲取的財務(wù)報表信息起到修正作用，從而可以更準(zhǔn)確地理解財務(wù)數(shù)據(jù)。我國上市公司中存在一些企業(yè)粉飾財務(wù)報表的問題，通過對財務(wù)報表附注進(jìn)行認(rèn)真地分析，可以發(fā)現(xiàn)問題，減少報表使用者的風(fēng)險和損失。

五、目前存在的主要問題

1、公司管理者主觀披露意識不強。在財務(wù)報表附注中，通常會披露企業(yè)的注冊地﹑組織形式、所處行業(yè)、所提供的主要產(chǎn)品或服務(wù)、銷售策略﹑監(jiān)管環(huán)境的性質(zhì)、財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)﹑遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明等相關(guān)信息，這些信息都是投資者想要了解的，對于投資者來說越詳細(xì)越好。但是對于部分上市公司管理層而言，編制財務(wù)報表附注主要是為了完成監(jiān)管部門的要求，在基本保證不違反信息披露原則的前提下，對外披露的信息越有限越好。因此，公司披露其財務(wù)信息的主動性在很大程度上決定了其披露信息對投資者的滿意程度，公司的主觀意愿起著舉足輕重的作用。如今我國大部分上市公司的管理層把自己當(dāng)作是公司的主導(dǎo)者，信息披露的多少以自己主觀意愿作為依據(jù)，由此致使信息披露中存在能少則少，惜字如金等現(xiàn)象。

2、附注披露的信息不全面。隨著知識經(jīng)濟的到來，新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，導(dǎo)致一些財務(wù)信息不能進(jìn)入財務(wù)報表的主表，需要在附注中進(jìn)行披露，以提高信息的相關(guān)性。比如人力資源、知識產(chǎn)權(quán)、自創(chuàng)商譽等企業(yè)重要資產(chǎn)的信息，本著重要性原則，理應(yīng)在附注中予以披露，以提高信息的相關(guān)性，但在實踐中很多企業(yè)卻并未在報表附注中對這些涉及企業(yè)重要財務(wù)狀況的財務(wù)信息進(jìn)行列示和披露。此外，財務(wù)信息使用者需要的是能夠幫助其預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展方向的財務(wù)或非財務(wù)信息，這些預(yù)測性信息對于提前做出合理的投資決策并有效防范和化解投資風(fēng)險，具有難以替代的作用。然而，很多預(yù)測性信息不僅被排除在財務(wù)報表之外，在報表附注中也難覓其蹤，這使得信息對使用者的決策價值有所削弱。更有甚者，有的企業(yè)把財務(wù)報表作為披露信息的唯一方式，連附注和財務(wù)情況說明書都沒有，即使有也是形式粗糙，內(nèi)容過于簡單，根本起不到對財務(wù)報表加以補充和詳細(xì)詮釋的作用。

3、附注披露的信息不真實。在我國當(dāng)前市場仍不健全和完善的條件下，可靠性應(yīng)是會計信息的基本要求。近年來，企業(yè)披露虛假信息案頻頻曝光，造成投資者極度不安，誠信稱為全球主題。但是一些企業(yè)仍然為了一些目的和在財務(wù)報表上做文章。

4、附注披露的信息滯后。這一點主要是針對上市公司而言的。我國對會計信息披露事項一直沒有統(tǒng)一要求，有的企業(yè)是故意使內(nèi)容滯后，如對或有事項、提供擔(dān)保等需要及時公布的內(nèi)容有意延期披露；有的企業(yè)是非故意的，也造成了信息滯后；還可能主要因為企業(yè)管理層及會計人員的素質(zhì)有待提高，當(dāng)時未能正確理解附注應(yīng)披露哪些內(nèi)容而造成的事后披露。

六、財務(wù)報表附注編制改進(jìn)建議

1、加強公司高管人員的信息披露意識。近年來，新會計準(zhǔn)則以及一系列相配套披露文件的頒布與實施，在一定程度上增加了公司高管人員對公司財務(wù)核算與信息披露的重視，提高了財務(wù)信息披露的規(guī)范性。但同時需要更加嚴(yán)厲，規(guī)范的規(guī)則，來改變公司高管以自我為中心的掌控心理，提高他們的服務(wù)意識。強調(diào)信息披露的重要性，使被動披露變?yōu)橹鲃优丁?/p>

2、充實財務(wù)報表附注中披露的信息內(nèi)容。首先就是要充分考慮使用者的決策需要，會計信息應(yīng)全面充分地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。諸如人力資源、知識產(chǎn)權(quán)、衍生金融工具等許多財務(wù)信息對使用決策者十分重要，雖然未能納入主表，但是應(yīng)該在附注中披露。即只要是對使用者決策有影響，只要是反映企業(yè)經(jīng)濟事項及其影響的信息都應(yīng)予以披露，拓展財務(wù)報表附注的內(nèi)容。此外，應(yīng)該制定并頒布指導(dǎo)會計報表附注編制的相關(guān)會計準(zhǔn)則，詳細(xì)規(guī)定編制所要包括的內(nèi)容，要遵守的準(zhǔn)則。

3、提高財務(wù)報表附注信息披露的質(zhì)量。財務(wù)報表附注信息不僅要將報告期內(nèi)發(fā)生的引起企業(yè)重大資產(chǎn)或主要業(yè)務(wù)發(fā)生變更，對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量及有重大影響事項的詳細(xì)情況等進(jìn)行詳細(xì)說明。對于直接影響投資者決策的信息，也應(yīng)作為“特別提示項”加以披露在企業(yè)實務(wù)中還要體現(xiàn)出以下信息：反映企業(yè)未來信息及對社會的貢獻(xiàn)，財務(wù)報表反映的信息是企業(yè)對投資者的責(zé)任。但由于社會責(zé)任無法準(zhǔn)確計量和體現(xiàn)，利用財務(wù)報表附注信息對社會責(zé)任加以披露可以解決這一問題。應(yīng)要求企業(yè)充分披露預(yù)測性信息，特別是關(guān)系到企業(yè)未來發(fā)展前景的關(guān)鍵信息，增加盈利預(yù)測、變現(xiàn)能力等會計信息；揭示企業(yè)未來可能面臨的機會和風(fēng)險；更好地滿足報表使用者的決策需要。

4、強化財務(wù)報表附注信息披露的監(jiān)督處罰體系。雖然現(xiàn)在財務(wù)報表附注越來越被重視，但是附注中的虛假信息往往還是容易被人忽略。因此，應(yīng)從內(nèi)部和外部兩個監(jiān)督層面出發(fā)，首先財務(wù)報告主體應(yīng)建立自身的內(nèi)部監(jiān)督機制，對附注信息的可靠性要嚴(yán)格監(jiān)管，同時無論是審計、稅務(wù)等政府部門，還是注冊會計師協(xié)會等民間中介機構(gòu)，都應(yīng)加強對會計信息披露，尤其是報表附注信息披露的監(jiān)督管理，各方形成合力，共同治理信息失真。除此以外，還要以法律作為堅實后盾，加大報表附注信息披露的違規(guī)成本和處罰力度，才是解決附注中虛假信息泛濫的最有力武器。只有對報表附注信息披露的違規(guī)行為堅決打擊，不予姑息，將法律的震懾力發(fā)揮到淋漓盡致，才能充分體現(xiàn)法律的威嚴(yán)，徹底消滅某些企業(yè)的僥幸心理。

財務(wù)分析的價值主要體現(xiàn)在其完整性與真實性，而財務(wù)分析的完整性﹑真實性又取決于對財務(wù)報表附注的使用和理解。無論使用者是誰，財務(wù)報表附注始終是財務(wù)報表最可靠的補充，通過仔細(xì)研讀報表附注，我們可以更加了解一個企業(yè)的財務(wù)狀況及其風(fēng)險水平。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，當(dāng)今財務(wù)報表附注也越來越受到人們的重視，人們對財務(wù)報表附注的編制要求越來越高，但是即便如此，報表附注的編制還存在很多問題。因此，國家應(yīng)加強完善財務(wù)報表附注的編制制度，這個過程可以借鑒一些國際領(lǐng)先的經(jīng)驗，也是一個循序漸進(jìn)的過程。會計報表附注必須發(fā)揮重要的作用，這是財務(wù)分析價值的體現(xiàn)，是完善會計制度的關(guān)鍵，也是我國解決目前很多經(jīng)濟問題的重要辦法之一。

［1］劉芷琦.淺議財務(wù)報表附注在財務(wù)分析中的作用［A］.西南財經(jīng)大學(xué)，2012.

［2］牛同令.財務(wù)報表附注在財務(wù)分析中的重要性［J］.大眾商務(wù)報，2010.4.