分析性程序在審計(jì)工作中的運(yùn)用

□文/趙晨翡 尚勇利

（1.河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北·石家莊；2.北方民族大學(xué) 寧夏·銀川）

分析性程序是指審計(jì)人員通過(guò)分析和比較信息（包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息）之間的關(guān)系或計(jì)算相關(guān)的比率，以確定審計(jì)重點(diǎn)、獲取審計(jì)證據(jù)和支持審計(jì)結(jié)論的一種審計(jì)方法。分析程序以報(bào)表數(shù)據(jù)之間的穩(wěn)定關(guān)系為假設(shè)，直接從報(bào)表項(xiàng)目入手，進(jìn)行審計(jì)測(cè)試，因此可以大幅度地提高審效率，而且在降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面具有不可替代性。因此，正確實(shí)施分析性程序，對(duì)于保證審計(jì)質(zhì)量具有重要的意義。

一、萬(wàn)福生科造假案回顧

萬(wàn)福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開發(fā)有限公司主要從事稻米精深加工系列產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。2011年9月27日公司成功上市登陸創(chuàng)業(yè)板，2012年9月初湖南省證監(jiān)局對(duì)萬(wàn)福生科進(jìn)行例行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)公司2012年上半年預(yù)付賬款賬戶余額奇高，在建工程賬戶也存在大量工程預(yù)付款，涉嫌違反相關(guān)證券法律法規(guī)，決定立案稽查。9月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)也正式對(duì)萬(wàn)福生科立案調(diào)查。10月底，萬(wàn)福生科公告承認(rèn)2012年半年報(bào)財(cái)務(wù)造假。至2013年5月，證監(jiān)會(huì)對(duì)該造假案件的行政調(diào)查已終結(jié)。調(diào)查結(jié)果顯示，萬(wàn)福生科涉嫌欺詐發(fā)行股票和違法信息披露。

根據(jù)《證券法》等相關(guān)法律的規(guī)定，證監(jiān)會(huì)責(zé)令萬(wàn)福生科改正違法行為，給予警告，并處以30 萬(wàn)元罰款；因其相關(guān)行為涉嫌犯罪，證監(jiān)會(huì)已將萬(wàn)福生科及董事長(zhǎng)龔永福和財(cái)務(wù)總監(jiān)移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任；暫停平安證券保薦機(jī)構(gòu)資格3 個(gè)月，撤銷平安證券和中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，不接受湖南博鰲律師事務(wù)所12 個(gè)月內(nèi)出具的證券發(fā)行專項(xiàng)文件；同時(shí)，對(duì)相關(guān)責(zé)任人采取警告、罰款和終身市場(chǎng)禁入措施。

二、分析性程序在審計(jì)中的運(yùn)用

萬(wàn)福生科采用大量個(gè)人賬戶作為交易對(duì)象，為了配合虛構(gòu)銷售收入，萬(wàn)福生科偽造了相關(guān)采購(gòu)和銷售合同，虛構(gòu)了300多個(gè)個(gè)人賬戶作為供應(yīng)商賬戶。萬(wàn)福生科首先通過(guò)自有資金，打入事先虛構(gòu)的300 多個(gè)個(gè)人賬戶作為采購(gòu)款，然后從個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)入公司賬戶，形成虛構(gòu)銷售收入入賬。虛增的銷售收入以現(xiàn)銷的形式形成，使得審計(jì)過(guò)程難以發(fā)現(xiàn)收入虛增問(wèn)題。

同時(shí)，通過(guò)虛增在建工程和預(yù)付賬款來(lái)虛增資產(chǎn)。萬(wàn)福生科選擇利用在建工程來(lái)虛增資產(chǎn)是由于在建工程在沒(méi)有轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)前，其在報(bào)表中顯示的賬面價(jià)值難以測(cè)算，企業(yè)操作的空間很大。因?yàn)槿f(wàn)福生科剛上市，有大量募投項(xiàng)目，在建工程項(xiàng)目放大不至于引人注意。首先從公司賬戶打入個(gè)人賬戶款項(xiàng)作為預(yù)付工程設(shè)備款，一部分預(yù)付工程設(shè)備款用來(lái)抵付因虛增收入、由個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)入公司的款項(xiàng)，另一部分預(yù)付工程設(shè)備款則形成在建工程。因在建工程核算的相對(duì)自由性，賬面在建工程進(jìn)行了大量虛構(gòu)。

萬(wàn)福生科的造假方式使得審計(jì)人員實(shí)施的交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試失靈。萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)舞弊案件表明，財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生往往并非由于內(nèi)部控制制度不健全，而是管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，致使內(nèi)部控制未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。審計(jì)人員測(cè)試內(nèi)部控制制度往往無(wú)法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的管理層舞弊行為。因此，審計(jì)人員必須跳出企業(yè)賬本和財(cái)務(wù)報(bào)表的束縛，靈活運(yùn)用分析性程序來(lái)提高審計(jì)效果。

（一）分析關(guān)聯(lián)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間是否相互矛盾。萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假案中，該公司披露的2010年、2011年凈利潤(rùn)分別為5，555萬(wàn)元和6，026 萬(wàn)元，而自由現(xiàn)金流分別為-3，997 萬(wàn)元和-10，276 萬(wàn)元，凈利潤(rùn)和自由現(xiàn)金流兩項(xiàng)指標(biāo)出現(xiàn)了嚴(yán)重背離，據(jù)此可推斷萬(wàn)福生科利潤(rùn)表或現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可能存在造假嫌疑。

萬(wàn)福生科2012年半年報(bào)顯示，萬(wàn)福生科在在建工程沒(méi)有項(xiàng)目轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的情況下，其在建工程從8，675 萬(wàn)元增加至17，998 萬(wàn)元，增加了8，323 萬(wàn)元。但是，現(xiàn)金流量表中“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”只有5，883 萬(wàn)元，據(jù)此可以推測(cè)預(yù)付工程款或者應(yīng)付工程款增加。報(bào)表中顯示的預(yù)付賬款增加了2，632 萬(wàn)元，但應(yīng)付賬款卻只增加了379萬(wàn)元。應(yīng)付賬款和預(yù)付賬款不僅包含投資活動(dòng)的款項(xiàng)，還應(yīng)包含經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的業(yè)務(wù)往來(lái)款項(xiàng)，兩者的增加額與在建工程的增加相比相差甚遠(yuǎn)，由此可以推斷有諸多的疑點(diǎn)。

萬(wàn)福生科2011年年報(bào)和2012年半年報(bào)中對(duì)于在建工程的披露也存在著重大矛盾之處，在建工程項(xiàng)目在投入了大量資金后，工程進(jìn)度反而降低了。如淀粉糖改擴(kuò)工程和廠區(qū)綠化工程，在分別投入了2，601 萬(wàn)元和74 萬(wàn)元之后，工程進(jìn)度卻分別從90%、100%降低到30%、85%。

（二）分析與同行業(yè)水平是否不符。萬(wàn)福生科2011年年報(bào)摘要中公布的普米毛利率為12.39%、精米毛利率為17.62%。同行業(yè)中湖南金健米業(yè)股份有限公司2011年報(bào)中公布的糧油食品類毛利率為5.81%，北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司2011年年報(bào)中公布的米業(yè)類毛利率為5.30%。與其他上市公司相比，其毛利率明顯高于同行業(yè)的其他上市公司。

萬(wàn)福生科招股說(shuō)明書中公布的2010年、2009年和2008年存貨周轉(zhuǎn)率分別為1.71 次、1.46 次和1.56 次。該公司所屬的行業(yè)（農(nóng)林漁林業(yè)）這三年平均存貨周轉(zhuǎn)率為3.44 次、3.45 次和3.68 次。公司存貨周轉(zhuǎn)率不及行業(yè)平均水平的一半。與同行業(yè)相比較，萬(wàn)福生科存貨的低周轉(zhuǎn)率與高毛利率自相矛盾，這些數(shù)據(jù)表明，萬(wàn)福生科可能在利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表存在造假的嫌疑。

三、啟示

（一）多進(jìn)行定量分析。分析程序不僅研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系還包括必要時(shí)調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。分析程序不能只是進(jìn)行定性分析，也不能滿足于泛泛而談。審計(jì)人員一定要進(jìn)行對(duì)比分析，尋找出現(xiàn)異常變化的數(shù)據(jù)并尋找原因，解釋的原因盡可能要進(jìn)行定量分析。例如，上述案例中，可以通過(guò)對(duì)比萬(wàn)福生科與其同行業(yè)之間的存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率，尋找可能存在舞弊嫌疑的突破點(diǎn)。

（二）以職業(yè)懷疑的態(tài)度分析各項(xiàng)交易的各個(gè)環(huán)節(jié)。萬(wàn)福生科使用自有資金進(jìn)行體外循環(huán)虛增現(xiàn)金或虛增其他資產(chǎn)，同時(shí)又輔以虛假合同、虛假發(fā)票、虛假銀行回單等原始單據(jù)，作假手法更具“隱蔽性”和“欺騙性”。因此，審計(jì)人員應(yīng)該強(qiáng)化對(duì)交易各個(gè)環(huán)節(jié)的審查。審計(jì)人員不僅要檢查企業(yè)交易方在工商部門的登記時(shí)間、注冊(cè)地、法定代表、注冊(cè)資金等項(xiàng)目，還要重點(diǎn)關(guān)注交易企業(yè)的重要股東以及其近幾年的經(jīng)營(yíng)狀況，必要時(shí)要進(jìn)行實(shí)地的走訪探查。同時(shí)，對(duì)于企業(yè)的存款和銷售收入的確認(rèn)，審計(jì)人員除了函證銀行存款、檢查未達(dá)賬項(xiàng)、抽查大額銀行存款交易憑證外，還要對(duì)銀行單據(jù)和銀行流水進(jìn)行檢查。

［1］張新瑜，趙力群，許莉.分析性程序在政府審計(jì)中的應(yīng)用［J］.財(cái)會(huì)通訊，2012.4.

［2］劉嬌，龔鳳蘭.“萬(wàn)福生科”財(cái)務(wù)造假案例研究［J］.財(cái)會(huì)月刊，2013.9.

［3］張斌.分析程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用問(wèn)題研究［D］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2013.