完善我國(guó)反避稅規(guī)則的新進(jìn)路：增設(shè)從納稅義務(wù)人條款

王 淼

（東北大學(xué) 文法學(xué)院，遼寧 沈陽(yáng) 110819）

稅收利益轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕［1］是世界各征稅國(guó)家面臨的共同危害［2］。后金融危機(jī)時(shí)代，跨國(guó)納稅人加大避稅力度［3］。OECD出臺(tái)BEPS之后，國(guó)際社會(huì)不斷興起反避稅措施，我國(guó)積極參與其中?，F(xiàn)行反避稅規(guī)則《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》是我國(guó)反避稅的主體法律框架［4－5］，其納稅主體的現(xiàn)行規(guī)定是法定納稅主體［6］，即《企業(yè)所得稅法》中的居民納稅人。《企業(yè)所得稅法》遵循國(guó)際立法的普遍習(xí)慣［7］，居民納稅人就其全球所得納稅；非居民納稅人境外所得不納稅①《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條。。 我國(guó)反避稅規(guī)則的納稅主體具有狹窄性，沒(méi)有引進(jìn)外國(guó)歷時(shí)已久的第二次納稅義務(wù)人的立法理念，導(dǎo)致中國(guó)稅收法律關(guān)系中納稅一方僅限于法定納稅義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法跨越法定納稅義務(wù)人追蹤到第三方，造成稅收流失的不利后果。因此，從反避稅角度，該規(guī)則迫切需要擴(kuò)大納稅主體的范圍。

一、納稅主體完善之必要性：狹窄性導(dǎo)致避稅后果

1.關(guān)聯(lián)方避稅

居民納稅人的常用避稅方式為關(guān)聯(lián)交易和受控外國(guó)公司。關(guān)聯(lián)交易是居民納稅人通過(guò)與自己境內(nèi)外關(guān)聯(lián)方之間從事低價(jià)交易，減少納稅所得的避稅行為。關(guān)聯(lián)交易的標(biāo)的物可以是貨物、商品、勞務(wù)、資產(chǎn)等各種財(cái)產(chǎn)或權(quán)益。典型的關(guān)聯(lián)交易通常發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部母子公司之間，或具有產(chǎn)業(yè)鏈關(guān)系的各交易方之間。著名的五糧液關(guān)聯(lián)交易避稅案即是一例。五糧液集團(tuán)與其下設(shè)的四川省宜賓五糧液集團(tuán)進(jìn)出口有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)四川五糧液）之間，多年通過(guò)低于市場(chǎng)價(jià)值的協(xié)議價(jià)格進(jìn)行貨物貿(mào)易、資產(chǎn)重組及利益輸送，減低五糧液集團(tuán)的納稅所得。有資料顯示，五糧液集團(tuán)50%的交易均具關(guān)聯(lián)性①案例詳情及分析見(jiàn)《五糧液關(guān)聯(lián)交易與大股東利益輸送案例》（http：//www.docin.com/p－235853130.html）。。

我國(guó)反避稅規(guī)則所界定的關(guān)聯(lián)交易納稅主體，僅指居民納稅人。就五糧液集團(tuán)避稅行為而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能調(diào)整法定納稅人——五糧液集團(tuán)的銷(xiāo)售所得，而無(wú)權(quán)查閱、調(diào)整其關(guān)聯(lián)方——四川五糧液的銷(xiāo)售所得。

2.受控外國(guó)公司避稅

居民納稅人第二種避稅手段是受控外國(guó)公司避稅。受控外國(guó)公司避稅，是指我國(guó)居民納稅人通過(guò)在境外低稅區(qū)設(shè)立受控外國(guó)公司，囤積利潤(rùn)不匯回，逃避當(dāng)期納稅的避稅行為。例如，中國(guó)大陸A公司在中國(guó)香港設(shè)立一個(gè)全資子公司B。A公司把貨物以低于市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格銷(xiāo)售給B公司，A公司沒(méi)有所得，無(wú)需向中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局納稅。B公司所處的香港地區(qū)是低稅區(qū)，對(duì)B公司再銷(xiāo)售的所得不征或少征稅。為了避免破產(chǎn)，A公司通過(guò)香港B公司轉(zhuǎn)售貨物。A公司直接銷(xiāo)售給美國(guó)C公司的所得是100萬(wàn)。A公司以80萬(wàn)價(jià)格銷(xiāo)售給香港B公司，再由香港B公司以100萬(wàn)價(jià)格銷(xiāo)售給美國(guó)C公司，A公司銷(xiāo)售所得由100萬(wàn)降到80萬(wàn)。A公司成功地通過(guò)轉(zhuǎn)售降低20萬(wàn)稅負(fù)。

3.增設(shè)“從納稅義務(wù)人”的立法必要性

無(wú)論何種避稅手段，納稅人成功避稅的核心方法是通過(guò)利害關(guān)系方囤積或減低納稅所得。若無(wú)關(guān)聯(lián)方，居民納稅人就不會(huì)成功進(jìn)行利益輸送；若無(wú)受控外國(guó)公司，居民納稅人就無(wú)法成功囤積、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。立法方面的問(wèn)題是：我國(guó)反避稅規(guī)則的調(diào)整主體僅限于居民納稅人本身，不涉及關(guān)聯(lián)方，正是納稅主體狹窄性的體現(xiàn)，立法中缺失第二個(gè)納稅人的概念。

針對(duì)花樣百出的避稅行為②例如，蘇聯(lián)學(xué)者Inna Vladimirovna Lipatova、Lyudmila Vladimirovna Polezharova，從稅收籌劃的角度探討跨國(guó)納稅人避稅手段，從而制定適合蘇聯(lián)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，保障蘇聯(lián)稅收利益的反避稅措施——CFC規(guī)則；又如，美國(guó)學(xué)者Alistair M.Nevius提出美國(guó)反避稅規(guī)則規(guī)制納稅人利用第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)避稅的反避稅措施，即強(qiáng)調(diào)“存在真實(shí)的服務(wù)”。［8－9］，我國(guó)反避稅規(guī)則需要完善納稅主體條款，擴(kuò)大納稅主體范圍，將交易利害關(guān)系人納入立法調(diào)整范圍，使其承擔(dān)必要及合理的納稅義務(wù)。建議現(xiàn)行反避稅規(guī)則增設(shè)“從納稅義務(wù)人”——交易過(guò)程中的厲害關(guān)系方，現(xiàn)行法之下的居民納稅人稱(chēng)為“主納稅義務(wù)人”。

二、從納稅義務(wù)人的概念創(chuàng)設(shè)及義務(wù)條款設(shè)定

1.從納稅義務(wù)人的法律概念：移植與創(chuàng)設(shè)

從納稅義務(wù)人是對(duì)外國(guó)“第二次納稅義務(wù)人”概念的移植、借鑒。在日本、德國(guó)、韓國(guó)稅法體系中，稅法本意指向的法定納稅人不能依法納稅或者不能依法足額納稅時(shí)，由與之有利害關(guān)系的第三方承擔(dān)全部納稅責(zé)任或者補(bǔ)充納稅責(zé)任，即第二次納稅責(zé)任。承擔(dān)第二次納稅責(zé)任的主體在國(guó)外稅法中稱(chēng)為第二次納稅義務(wù)人。第二次納稅義務(wù)人，通常是與法定納稅義務(wù)人有利害關(guān)系的第三人，如有租賃財(cái)產(chǎn)關(guān)系、股權(quán)關(guān)系、清算關(guān)系的第三人［10］。第二次納稅義務(wù)人，在稅收法律關(guān)系中，處于從屬納稅和補(bǔ)充納稅的地位。只有當(dāng)法律本意指向的納稅人確實(shí)負(fù)有納稅義務(wù)，第二次納稅義務(wù)人的納稅義務(wù)才隨之發(fā)生。第一次納稅義務(wù)如果履行完畢，或者長(zhǎng)時(shí)間不履行但已經(jīng)過(guò)了追訴時(shí)效而消滅，則不發(fā)生第二次納稅義務(wù)。

第二次納稅義務(wù)類(lèi)似于民法中的從義務(wù)，第一次納稅義務(wù)類(lèi)似于民法中的主義務(wù)，從義務(wù)的命運(yùn)與主義務(wù)緊緊相扣。在第一次納稅義務(wù)確實(shí)發(fā)生的前提下，并且第一次納稅義務(wù)人存在不履行納稅義務(wù)或者履行瑕疵，則第二次納稅義務(wù)人的納稅義務(wù)才會(huì)生效。因此，第二次納稅義務(wù)生效的時(shí)間是稅款已經(jīng)超出法律規(guī)定的繳納期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行無(wú)果，在不得已的情形之下，由第二次納稅義務(wù)人承擔(dān)納稅義務(wù)。因此，日本稅法不允許稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)第一次納稅義務(wù)人強(qiáng)制執(zhí)行之前便執(zhí)行第二次納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)［11］。

2.納稅義務(wù)條款設(shè)置：總—分式

法律移植不是單純地嫁接外國(guó)法律，而是在鑒別、認(rèn)同、調(diào)適、整合的基礎(chǔ)上，引進(jìn)、吸收、采納、攝取、同化外國(guó)的法律，必須將移植的對(duì)象本土化，與本國(guó)的法律體系相契合，所以，第二次納稅義務(wù)概念的引進(jìn)要放到中國(guó)現(xiàn)行稅法體系中的適當(dāng)位置。德國(guó)、日本等國(guó)家均有一個(gè)總括性的稅收通則，第二次納稅義務(wù)規(guī)定在稅收通則中。我國(guó)稅法體系由多部單行稅法構(gòu)成，尚無(wú)稅法總則①學(xué)者探討創(chuàng)立我國(guó)的稅法總則已經(jīng)歷時(shí)十幾年之久，但是由于存在種種法律文化、法律制度、法律體系、立法技術(shù)上的問(wèn)題，至今我國(guó)尚未出臺(tái)稅法通則（總則）。［12］。從反避稅的角度，如果移植第二次納稅義務(wù)人概念，只能放到單行法《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》中。該法是試行性的，與非試行性的法規(guī)規(guī)范相比，該法中增設(shè)新條款的成本更低，效率更高，征納雙方更容易接受。反避稅規(guī)則作為實(shí)體法規(guī)則，其中包含程序法的內(nèi)容。在反避稅規(guī)則中引進(jìn)第二次納稅義務(wù)，是一種比較可行的、全面的法律移植進(jìn)路。

新《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》之從納稅義務(wù)人條款會(huì)引起納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)高度重視。程序法方面的立法環(huán)境為法律移植提供了土壤。目前，我國(guó)正在制定新的《稅收征收管理法》，在強(qiáng)制執(zhí)行程序中增加補(bǔ)充納稅程序，是引進(jìn)第二次納稅義務(wù)人概念的最佳契機(jī)。如何在程序法中引進(jìn)第二次納稅義務(wù)人概念，國(guó)內(nèi)學(xué)者已經(jīng)提出很多成熟建議，此處不再贅述。值得注意的是，新《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》之程序規(guī)定應(yīng)當(dāng)與新《稅收征收管理法》具有一致性，至少不應(yīng)當(dāng)存在立法上的矛盾之處。

國(guó)外法中的第二次納稅義務(wù)人，移植到我國(guó)反避稅規(guī)則《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》后，表述為“從納稅義務(wù)人”。外國(guó)法中的第二次納稅義務(wù)人，多發(fā)生在稅收催繳程序中，是一種對(duì)法定納稅義務(wù)人的稅收滯納行為的補(bǔ)充，目的是保證國(guó)家稅款的足額征收。我國(guó)反避稅規(guī)則中的從納稅義務(wù)人的概念創(chuàng)設(shè)及制度設(shè)計(jì)的目標(biāo)也在于此。

首先，我國(guó)法中的從納稅義務(wù)人不僅限于稅收?qǐng)?zhí)行程序，更重要的是存在于稅收實(shí)體法之確權(quán)程序。例如，我們?cè)趯徍思{稅主體的范圍階段，對(duì)關(guān)聯(lián)方及受控外國(guó)公司的納稅主體身份的確定，必然要引用“從納稅義務(wù)人”的概念。其次，外國(guó)法中的第二次納稅義務(wù)人制度的啟動(dòng)，始于對(duì)第一次納稅義務(wù)人強(qiáng)制執(zhí)行仍不能完成納稅義務(wù)之時(shí)；我國(guó)反避稅規(guī)則中的從納稅義務(wù)人制度的啟動(dòng)在強(qiáng)制執(zhí)行之前，以及強(qiáng)制執(zhí)行自始不能的情形，而非僅適用于強(qiáng)制執(zhí)行程序未果。外國(guó)法中的第二次納稅義務(wù)人承擔(dān)的是補(bǔ)充納稅責(zé)任，我國(guó)法中的從納稅義務(wù)人則未必。例如，跨國(guó)納稅人通過(guò)在低稅區(qū)設(shè)立外國(guó)子公司，囤積利潤(rùn)不匯回，使中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)中國(guó)大陸的母公司自始征稅不能。此種自始征稅不能便始于納稅主體的確認(rèn)，而此時(shí)尚未進(jìn)入強(qiáng)制執(zhí)行程序。

外國(guó)法中的第二次納稅人條款設(shè)置在稅法總則中，是一個(gè)總括性的條款。按照這種邏輯，我國(guó)的反避稅規(guī)則設(shè)置從納稅義務(wù)人條款，其本質(zhì)應(yīng)具有原則性、總括性，以便適用于各種具體的避稅行為。我們的立法模式應(yīng)當(dāng)是設(shè)置一個(gè)原則性條款，并且界定具體避稅行為的從納稅義務(wù)人。這樣設(shè)置條款，既實(shí)現(xiàn)了打擊避稅的目標(biāo)，又防止無(wú)限擴(kuò)大從納稅義務(wù)人范圍而阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展。按此思路，我國(guó)《特別納稅調(diào)整辦法》的新增條款為：

第一章 總則

第九條（新增）：納稅人因以下各章規(guī)定的各種避稅行為不繳納或者不足額繳納應(yīng)納稅款，由與其具有財(cái)產(chǎn)交易關(guān)系②我國(guó)反避稅規(guī)則中界定的從納稅義務(wù)人限于避稅行為法律關(guān)系之中的關(guān)聯(lián)方，因此此條款對(duì)從納稅義務(wù)人的界定限于“財(cái)產(chǎn)交易”關(guān)系，而不包括外國(guó)稅法中界定的“人身關(guān)系”中的利害關(guān)系方。的利害關(guān)系人承擔(dān)納稅義務(wù)。

第二章 關(guān)聯(lián)申報(bào)

第十條（原第九條）：關(guān)聯(lián)關(guān)系的界定

（1）……

………

（9）（新增）上述關(guān)聯(lián)方與納稅人發(fā)生避稅交易，需要承擔(dān)補(bǔ)充納稅義務(wù)。

第八章 受控外國(guó)企業(yè)管理

第七十七條（置于原第七十六條之后）受控外國(guó)公司需要承擔(dān)連帶納稅義務(wù)。

三、從納稅義務(wù)的法律性質(zhì)分析

1.從納稅義務(wù)依托于稅收債權(quán)債務(wù)說(shuō)

從實(shí)證角度觀(guān)察，每一種稅收法律關(guān)系都有其不同法律性質(zhì)［13］。在公共財(cái)政理論及稅法學(xué)理論中，對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的界定，由傳統(tǒng)權(quán)力說(shuō)向現(xiàn)代債權(quán)債務(wù)說(shuō)演變［14］。權(quán)力說(shuō)認(rèn)為，稅收是國(guó)家機(jī)關(guān)憑借公共權(quán)力對(duì)納稅人強(qiáng)制征收的一種負(fù)擔(dān)，征稅是國(guó)家行使財(cái)政主權(quán)乃至經(jīng)濟(jì)主權(quán)的主要方式。此理論與觀(guān)念引發(fā)很多不良后果，如腐敗。國(guó)家權(quán)力說(shuō)導(dǎo)致征稅人與納稅人均認(rèn)為稅權(quán)來(lái)自國(guó)家權(quán)力，稅款的所有權(quán)屬于國(guó)家，加之權(quán)力配置不合理，權(quán)力制約機(jī)制缺失，腐敗問(wèn)題愈演愈烈。腐敗問(wèn)題產(chǎn)生的根本和深層次原因是稅法理念的落后。征納雙方認(rèn)為，稅款屬于國(guó)家，國(guó)家具有占有、使用、支配稅款的權(quán)力。國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員是接觸稅款的一線(xiàn)人員，他們認(rèn)為稅款是公共的，是國(guó)家的財(cái)富和公共資源，而不是納稅人和國(guó)民的私有財(cái)產(chǎn)，所以可以任意挪用，甚至有攀比腐敗的心理。腐敗的人員，對(duì)稅收法律關(guān)系的本質(zhì)是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，毫無(wú)認(rèn)識(shí)。權(quán)力說(shuō)導(dǎo)致的另一惡果即是避稅。納稅人在面對(duì)國(guó)家沒(méi)有理由地強(qiáng)制無(wú)償?shù)卣鞫悤r(shí)，其納稅心理缺乏自愿性與積極性，通常是被動(dòng)的、逃避的。納稅人避稅行為的根本原因，除了經(jīng)濟(jì)人的逐利性，不乏納稅理念的滯后性。

稅收債權(quán)債務(wù)說(shuō)的本質(zhì)是民法中“債”的理念進(jìn)入稅法，引申為公法上的一種債。民事法律關(guān)系中的債是一種給付，其法律關(guān)系的對(duì)象是金錢(qián)?！斗▽W(xué)階梯》對(duì)債的定性是債務(wù)人根據(jù)城邦法律必須對(duì)債權(quán)人履行的一種法律約束［15］。稅法之債是民法之債的公法化。根據(jù)公共財(cái)政理論，國(guó)家承擔(dān)著服務(wù)于國(guó)民的義務(wù)，國(guó)家提供公共服務(wù)需要金錢(qián)成本，而作為服務(wù)的接受者——國(guó)民，對(duì)國(guó)家提供的公共服務(wù)具有金錢(qián)性對(duì)價(jià)給付義務(wù)，給付形式便是繳納稅款。根據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)說(shuō)，納稅人納稅的根本即是償還本應(yīng)當(dāng)給付給國(guó)家的金錢(qián)債務(wù)。在稅收法律關(guān)系中，國(guó)家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，法律關(guān)系的標(biāo)的——金錢(qián)給付行為——即是納稅。稅收法律關(guān)系只是一種經(jīng)由憲法的形式，由國(guó)家和納稅人根據(jù)稅收法定主義和通過(guò)“稅收法律”及作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)建立起來(lái)的相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)，而以滿(mǎn)足和要求公共需要為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這一關(guān)系是以調(diào)整納稅人分別與征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家之間的關(guān)系時(shí)必須貫徹和體現(xiàn)“公平價(jià)值”及“平等原則”的契約為內(nèi)涵的。究其實(shí)質(zhì)，稅收法律關(guān)系是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系［16］。

2.從納稅義務(wù)是擔(dān)保之債的公法化

按照稅收債權(quán)債務(wù)說(shuō)，避稅是納稅人對(duì)國(guó)家的負(fù)債。納稅人少納或者不納稅，是不完全履行或者不履行稅收之債的義務(wù)。稅收債權(quán)債務(wù)學(xué)說(shuō)付諸立法，會(huì)降低納稅人的避稅率，降低稅收征管成本①《稅收征管法》第50條的規(guī)定了代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)等民法之債的制度，說(shuō)明我國(guó)立法層面已經(jīng)在應(yīng)用民法中的稅收債權(quán)債務(wù)說(shuō)。。民法擔(dān)保之債引入稅法，便產(chǎn)生從納稅義務(wù)人的概念。民法中的擔(dān)保制度分為人的擔(dān)保和物的擔(dān)保。人的擔(dān)保是保證人制度，即保證人用自己的信用和實(shí)力為債務(wù)人提供擔(dān)保；物的擔(dān)保是物保制度，是第三人提供一定的財(cái)物“以確保債務(wù)之清償目的”［17］。債務(wù)人不履行到期債務(wù)時(shí)，保證人或者物保人便代替?zhèn)鶆?wù)人清償債務(wù)，履行擔(dān)保責(zé)任②我國(guó)《海關(guān)法》第37條規(guī)定了進(jìn)出口貨物納稅人滯納稅款時(shí)的擔(dān)保人責(zé)任。。

從稅收債權(quán)債務(wù)說(shuō)及擔(dān)保制度的角度解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》，則避稅與反避稅的稅收法律關(guān)系可以解讀為：主納稅義務(wù)人（避稅一方）是稅收之債的債務(wù)人，國(guó)家（反避稅一方）是稅收之債的債權(quán)人，從納稅義務(wù)人是稅收之債的擔(dān)保人。從納稅義務(wù)的法律性質(zhì)是民法中人保制度的公法化。從納稅義務(wù)人的立法目的是在納稅主體方面完善反避稅規(guī)則，從納稅義務(wù)的履行不以提供物質(zhì)擔(dān)保（如抵押、質(zhì)押、留置）為前提，因此，稅收之債的從納稅義務(wù)人是保證人，而不是物保人。

從納稅義務(wù)的擔(dān)保之債具有公法性，與私法意義上的擔(dān)保之債之本質(zhì)區(qū)別在于債發(fā)生的法律依據(jù)不同。民法中的擔(dān)保制度是基于合同關(guān)系而發(fā)生的意定之債，而稅法中的從納稅擔(dān)保責(zé)任是法定的，是反避稅規(guī)則直接強(qiáng)加給從納稅義務(wù)人的法定責(zé)任，不需要從納稅義務(wù)人的意思表示即發(fā)生的法定之債。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅收反避稅規(guī)則中的從納稅義務(wù)責(zé)任，又類(lèi)似于民法中基于侵權(quán)法律關(guān)系產(chǎn)生的法定之債，而不是基于合同法律關(guān)系產(chǎn)生的意定之債。然而，從納稅義務(wù)責(zé)任的性質(zhì)界定，必須以稅收之債為前提，而稅收之債本是民法合同之債的公法化，是稅法直接規(guī)定的納稅人與國(guó)家之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在此前提下，從納稅義務(wù)按照稅法的規(guī)定直接發(fā)生，在程序上無(wú)需經(jīng)過(guò)納稅人（債務(wù)人）、國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)（債權(quán)人）及從納稅人（保證人）的意思表示。

綜上，從納稅義務(wù)的責(zé)任性質(zhì)不是民法中的合同保證，也不是民法中的侵權(quán)之債，而是合同保證的公法化，是一種稅收意義上的公法性擔(dān)保之債。

四、從納稅義務(wù)的責(zé)任類(lèi)型設(shè)定

民法中保證責(zé)任的主要類(lèi)型分為一般擔(dān)保①《擔(dān)保法》第17條。和連帶擔(dān)保②《擔(dān)保法》第18條。。一般擔(dān)保，保證人承擔(dān)的是補(bǔ)充責(zé)任，只有司法機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行債務(wù)人財(cái)產(chǎn)后仍不能完全清償債務(wù)時(shí)，一般保證人的保證責(zé)任才發(fā)生。連帶擔(dān)保，即保證人和債務(wù)人承擔(dān)連帶責(zé)任，債務(wù)人到期不履行債務(wù)或者不完全履行債務(wù)，保證人需要責(zé)無(wú)旁貸地承擔(dān)債務(wù)人對(duì)債權(quán)人的清償責(zé)任。

從納稅義務(wù)的性質(zhì)是民法中人保之債的公法化，根據(jù)人保責(zé)任分為一般擔(dān)保和連帶擔(dān)保的立法模式，結(jié)合我國(guó)避稅類(lèi)型及反避稅立法之需，從納稅義務(wù)人的稅收法律責(zé)任可以設(shè)定為以下兩種類(lèi)型：補(bǔ)充性從納稅義務(wù)與連帶性從納稅義務(wù)。

1.關(guān)聯(lián)交易方：補(bǔ)充性從納稅義務(wù)

關(guān)聯(lián)交易避稅中，納稅居民的關(guān)聯(lián)方是關(guān)聯(lián)交易的從納稅義務(wù)人，此關(guān)聯(lián)方可以是公司、經(jīng)濟(jì)組織、自然人。具體的關(guān)聯(lián)關(guān)系類(lèi)型可以分為：①股權(quán)關(guān)聯(lián)。關(guān)聯(lián)方與納稅居民之間具有直接持股關(guān)系或者通過(guò)第三方間接控股關(guān)系，控股總比例必須達(dá)到25%以上。②資金關(guān)聯(lián)。關(guān)聯(lián)方與納稅居民之間存在資金借貸關(guān)系或者擔(dān)保關(guān)系，借貸資金須達(dá)到一方實(shí)收資本的50%以上；擔(dān)保資金需要達(dá)到借貸資金的10%以上。③人事關(guān)聯(lián)。關(guān)聯(lián)方與納稅居民之間互派董事或者高級(jí)管理人員，委派人數(shù)超過(guò)一半，或者委派一名核心董事或高級(jí)管理人員。④主營(yíng)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)。關(guān)聯(lián)方納稅居民之間在業(yè)務(wù)上具有控制與被控制的依賴(lài)關(guān)系。業(yè)務(wù)范圍包括：知識(shí)產(chǎn)權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)、購(gòu)銷(xiāo)、勞務(wù)等。上述關(guān)聯(lián)方經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定參與避稅行為之后，才承擔(dān)補(bǔ)充納稅義務(wù)。

關(guān)聯(lián)交易中的關(guān)聯(lián)方的存在只是避稅的必要條件，而非充分條件。有關(guān)聯(lián)交易行為，并不必然構(gòu)成避稅行為。因此，關(guān)聯(lián)方需要承擔(dān)從納稅義務(wù)的前提是，此交易行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為避稅行為或者有避稅之虞。反避稅規(guī)則創(chuàng)設(shè)從納稅義務(wù)人的立法目的在于打擊避稅，而非避稅的關(guān)聯(lián)交易及境外業(yè)務(wù)往來(lái)，是正常的交易行為，不受反避稅規(guī)則的調(diào)整。因此，在界定關(guān)聯(lián)方作為從納稅義務(wù)人的納稅責(zé)任類(lèi)型時(shí)，考究其在避稅行為、過(guò)程、環(huán)節(jié)中扮演的角色及所起的作用，設(shè)定其承擔(dān)補(bǔ)充納稅責(zé)任，而非連帶納稅責(zé)任。

責(zé)任確定的方法為：稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)確定納稅居民與其關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易具有避稅性，并調(diào)整關(guān)聯(lián)交易價(jià)格之后，納稅居民不繳納或者不足額繳納所欠稅款時(shí)，方可要求關(guān)聯(lián)方履行從納稅義務(wù)，進(jìn)行補(bǔ)充納稅。此時(shí)的關(guān)聯(lián)方作為從納稅義務(wù)人，更貼近于外國(guó)法中的第二次納稅義務(wù)人的概念。

2.受控外國(guó)公司：連帶性從納稅義務(wù)

連帶性從納稅義務(wù)的本質(zhì)是民法中的連帶擔(dān)保責(zé)任的公法化，建議這種責(zé)任類(lèi)型適用于受控外國(guó)公司避稅的情形。

我國(guó)現(xiàn)行稅法界定的受控外國(guó)公司是指在企業(yè)所得稅稅率低于我國(guó)稅率50%的地區(qū)成立，沒(méi)有合理理由不匯回利潤(rùn)的子公司。也就是說(shuō)，我國(guó)反避稅規(guī)則已經(jīng)認(rèn)定受控外國(guó)公司一定是基于避稅目的成立的外國(guó)子公司。這樣的子公司承擔(dān)補(bǔ)充納稅義務(wù)需要滿(mǎn)足兩個(gè)實(shí)質(zhì)性條件：①設(shè)立地點(diǎn)。外國(guó)子公司必須設(shè)立在低稅區(qū)；低稅區(qū)不一定是世界避稅港名單中的避稅港。只要稅率低于我國(guó)稅率50%，假設(shè)是10%，這樣的地區(qū)也屬于我國(guó)反避稅規(guī)則中界定的低稅區(qū)。世界避稅港的概念則更嚴(yán)格，通常是其稅率達(dá)到世界性公認(rèn)的低稅率標(biāo)準(zhǔn)，通常是零稅率。②囤積利潤(rùn)。我國(guó)反避稅規(guī)則認(rèn)定的受控外國(guó)公司，必須是以避稅為目的而成立的外國(guó)公司，該公司是不具備真實(shí)交易目的的子公司，即立法表述為“并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配”①《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》第75條第5款。。

符合上述條件的受控外國(guó)公司承擔(dān)連帶從納稅義務(wù)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦認(rèn)定我國(guó)納稅居民在海外設(shè)立了受控外國(guó)公司，則該海外公司與我國(guó)納稅居民承擔(dān)連帶納稅義務(wù)。在納稅期內(nèi)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)居民納稅人不納稅之時(shí)，可以要求外國(guó)受控公司承擔(dān)連帶納稅責(zé)任。由于子公司在境外，我國(guó)只能通過(guò)情報(bào)交換制度，請(qǐng)求境外政府配合，調(diào)取子公司賬戶(hù)信息，確定子公司承擔(dān)的稅款。目前，我國(guó)對(duì)外簽署100個(gè)雙邊稅收協(xié)定及與香港、澳門(mén)、臺(tái)灣地區(qū)的3個(gè)稅收安排，都包含有情報(bào)交換條款；我國(guó)與世界性避稅港巴哈馬、英屬維爾京、馬恩島、根西、澤西和百慕大都簽有情報(bào)交換協(xié)定。完善的情報(bào)交換制度保障了我國(guó)反避稅的境外追蹤，符合路易斯·亨金提倡的國(guó)家(地區(qū))間必須通過(guò)合作才能謀求更大福利的國(guó)際法理論［18］。

五、結(jié) 語(yǔ)

經(jīng)濟(jì)決定法律［19］，反避稅實(shí)際決定反避稅規(guī)則的完善方向。增設(shè)“從納稅義務(wù)人”條款，通過(guò)法律移植及概念創(chuàng)設(shè)的進(jìn)路，明確納稅主體的新范疇及納稅責(zé)任，是完善我國(guó)反避稅規(guī)則明智之舉。同時(shí)，我國(guó)稅收立法要符合國(guó)際稅收法治的非歧視原則。根據(jù)關(guān)聯(lián)方及受控外國(guó)公司承載的不同避稅功能，立法條款中應(yīng)當(dāng)明確關(guān)聯(lián)方承擔(dān)補(bǔ)充納稅責(zé)任，外國(guó)受控公司承擔(dān)連帶納稅責(zé)任，而非對(duì)兩種從納稅義務(wù)人施加同等責(zé)任。此立法策略遵循國(guó)家稅收主權(quán)和納稅人個(gè)體人權(quán)之間的動(dòng)態(tài)平衡，在保障國(guó)家稅基不受侵蝕的同時(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

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