“營改增”前后運輸費用稅務(wù)處理的比較

摘要:隨著交通運輸業(yè)“營改增”稅收政策在全國的實施，相關(guān)運輸費用的稅務(wù)處理發(fā)生了較大變化。本文以普通企業(yè)作為研究對象，通過具體案例對“營改增”前后運輸費用的稅務(wù)處理進行比較，探究其稅務(wù)處理的差異，為企業(yè)進行相關(guān)業(yè)務(wù)核算提供借鑒。

本文為2014－2015學(xué)年忻州師范學(xué)院大學(xué)生科技創(chuàng)新基金項目和2015年山西省高等學(xué)校大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練基金重點項目的研究成果。

2011年底，我國出臺“營改增”的稅收政策，于2014年逐步推廣至交通運輸業(yè)?！盃I改增”是一項重大的稅制改革，這一政策在交通運輸業(yè)的實施，有利于完善商品與勞務(wù)的抵扣鏈條，但也對普通企業(yè)的稅務(wù)處理產(chǎn)生了較大影響。本文結(jié)合“營改增”前后交通運輸費用稅收政策，通過案例對這一稅收政策變化前后的稅務(wù)處理進行比較分析。

一、“營改增”前運輸費用的稅務(wù)處理分析

交通運輸業(yè)“營改增”前后的稅收政策規(guī)定在計稅依據(jù)、稅率等方面發(fā)生較大變化，因此它們的稅務(wù)處理也存在一定差異。下面以具體案例加以比較分析。

案例1：A企業(yè)和B企業(yè)均為一般納稅人，2015年1月，A企業(yè)向B企業(yè)購進原材料2000千克，單價5元，由D運輸企業(yè)負(fù)責(zé)運輸，發(fā)生運輸費用共1400元，A企業(yè)、B企業(yè)雙方約定運費由A企業(yè)承擔(dān)。

案例2：A企業(yè)向C企業(yè)銷售貨物1000千克，單價10元。一種情況是A企業(yè)、C企業(yè)雙方約定運輸費用由A企業(yè)承擔(dān)，D運輸企業(yè)負(fù)責(zé)運輸，發(fā)生運輸費用共1100元。另一種情況是A企業(yè)、C企業(yè)雙方約定，A企業(yè)負(fù)責(zé)運輸，并向C企業(yè)收取運輸費用1100元。

由于購銷關(guān)系不同，A企業(yè)涉及的交通運輸費用中，相應(yīng)的稅務(wù)處理也不同。

(一)購進貨物并支付運費

在案例1中，由于A企業(yè)、B企業(yè)雙方約定運費由A企業(yè)承擔(dān)，A企業(yè)取得運費發(fā)票，該運輸費用是購進貨物時發(fā)生的，因此，運輸費用符合進項稅額抵扣的規(guī)定，按7%的扣除率計算抵扣進項稅額。此項業(yè)務(wù)A企業(yè)允許抵扣的進項稅額應(yīng)為1551元，其中購進貨物可抵扣的進項稅額為10000÷（1+17%）×17%＝1453元，運費可抵扣的進項稅額為1400×7%＝98元。計入原材料成本的金額為9849元，其中貨物成本為10000－1453＝8547元，運費為1400－98＝1302元。

(二)銷售貨物并支付運費

在案例2的第一種情況下，由于A企業(yè)、C企業(yè)雙方約定運費由A企業(yè)承擔(dān)，該業(yè)務(wù)屬于銷售方銷售貨物并支付運費。在此項業(yè)務(wù)中，A企業(yè)銷售貨物的銷項稅額為10000÷（1+17%）×17%＝1453元。A企業(yè)支付的運費是銷貨方的銷售費用的一部分，稅法規(guī)定按7%的扣除率計算抵扣，其進項稅額為1100×7%＝77元。因此，A企業(yè)應(yīng)交增值稅稅額為1453-77＝1376元。

(三)銷售貨物并收取運費

在案例2的第二種情況下，由于A企業(yè)在銷售貨物的同時提供了交通運輸勞務(wù)，屬于混合銷售行為，運輸費用應(yīng)并入A企業(yè)的銷售額計算銷項稅額。因此，此項業(yè)務(wù)中，A企業(yè)銷售貨物需計算的銷項稅額同第一種情況；收取的運輸費用需計算的銷項稅額為1100÷（1+17%）×17%＝159.83元。A企業(yè)此項業(yè)務(wù)應(yīng)計算的銷項稅額合計為1453+ 159.83＝1612.83元。

(四)購進貨物發(fā)生非正常損失

當(dāng)購進貨物發(fā)生非正常損失時，應(yīng)將已計入該貨物采購成本的運費和已計入進項稅額的運費轉(zhuǎn)出。沿用案例1，若A企業(yè)從B企業(yè)購進的貨物有40千克發(fā)生非正常損失，其包含的進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。轉(zhuǎn)出的進項稅額應(yīng)為31.02元，其中貨物所包含的進項稅額為40×5÷（1+17%）× 17%＝29.06元；由于損失的貨物占購進貨物的比例為2%，因此損失的貨物成本中所包含的運輸費用為1302×2%＝26.04元，運輸費用需轉(zhuǎn)出的進項稅額為26.04÷（1－7%）×7%＝1.96元。

二、“營改增”后運輸費用的稅務(wù)處理分析

由于“營改增”后，一般納稅人提供交通運輸服務(wù)不再征收營業(yè)稅，而改征增值稅。因此，交通運輸費用的稅務(wù)處理與上面所述發(fā)生了較大差異?，F(xiàn)仍用上面的案例進行分析如下：

(一)購進貨物并支付運費

在案例1中，A企業(yè)支付運費取得運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票后，其允許抵扣的進項稅額為1591.74元，其中購進貨物可抵扣進項稅額仍為1453元，運輸費用可抵扣的進項稅額為1400÷（1+11%）×11%＝138.74元。計入原材料成本的金額為9808.26元，其中貨物成本為10000－1453＝8547元，運費為1400－138.74＝1261.26元。

(二)銷售貨物并支付運費

在案例2的第一種情況下，A企業(yè)作為銷售方取得運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票時，其銷售貨物需計算銷項稅額仍為1453元，A企業(yè)支付運輸費用可抵扣的進項稅額為1100÷（1+11%）×11%＝109.01元。A企業(yè)應(yīng)交增值稅稅額為1453-109.01＝1343.99元。

(三)銷售貨物并收取運費

在案例2的第二種情況下，A企業(yè)銷售貨物的同時提供運輸勞務(wù)屬于混業(yè)經(jīng)營。在計算應(yīng)納增值稅時，應(yīng)區(qū)分是否分別核算銷售貨物和提供運輸勞務(wù)的銷售額。

若分別核算銷售額，適用不同稅率計算相應(yīng)的增值稅銷項稅額。A企業(yè)銷售貨物的增值稅銷項稅額為10000÷（1+17%）×17%＝1453元，提供交通運輸勞務(wù)的增值稅銷項稅額為1100÷（1+11%）×11%＝109.01元，合計為1562.01元。

未分別核算銷售額，從高適用稅率計算相應(yīng)的增值稅銷項稅額。A企業(yè)銷售貨物的增值稅稅率為17%，提供交通運輸勞務(wù)的增值稅稅率11%，其銷售貨物并提供交通運輸勞務(wù)的增值稅銷項稅額為（10000+ 1100）÷（1+17%）×17%＝1612.82元。

(四)購進貨物發(fā)生非正常損失

沿用案例1，若A企業(yè)從B企業(yè)購進的貨物有40千克發(fā)生非正常損失，入賬發(fā)票均為增值稅專用發(fā)票，轉(zhuǎn)出的進項稅額應(yīng)為31.84元，其中貨物所包含的進項稅額為40×5÷（1+17%）×17%＝29.06元；由于損失的貨物占購進貨物的比例為2%，因此損失的貨物成本中所包含的運輸費用為1261.26×2%＝25.23元，運輸費用需轉(zhuǎn)出的進項稅額為25.23× 11%＝2.78元。

通過以上比較可見，在“營改增”前后，交通運輸費用的稅務(wù)處理在納稅人身份、計稅方法、計稅依據(jù)及稅率等方面不同，從而導(dǎo)致購銷貨物中產(chǎn)生的運輸費用及購進貨物發(fā)生非正常損失時，其相應(yīng)的稅務(wù)處理有著明顯不同。只有明確這些差異，才能在實務(wù)中更好地對所產(chǎn)生的交通運輸費用進行正確的稅務(wù)處理。