對國有土地使用權(quán)出讓征收契稅計稅依據(jù)的思考

山西省太原市百貨公司文化用品專營商店 高愛玉

一、土地使用權(quán)出讓征收契稅問題綜述

(一)計稅價格的依據(jù)

財稅[2004]134號關(guān)于《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》中指出：讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格應(yīng)為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。國家稅務(wù)總局的批復(fù)國稅函[2009]603號的規(guī)定與財稅134號文件對契稅計稅價格的定義相同，且規(guī)定：通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，要按照土地成交總價款計征契稅。

上述134號文件征收契稅的依據(jù)主要是土地使用權(quán)出讓合同，分為兩種情況。一是土地竟拍出讓時國土部門在測算土地價格時已將配套設(shè)施費、拆遷補償費等測算進土地出讓價格中了，土地出讓合同即為土地出讓金的全部經(jīng)濟收益。另一種清況是土地出讓時，將土地出讓價格分拆成土地出讓金、土地補償費、安置費、市政配套設(shè)施費等分別收取。按協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式的主要是在安置房、保障房、公共建設(shè)等項目才會有。市場上更多的是竟拍方式，土地出讓金額由國土部門征收，所以說取得土地使用權(quán)體現(xiàn)的是在合同當中。

(二)征收契稅時計稅依據(jù)的確定

根據(jù)上述規(guī)定契稅應(yīng)區(qū)分不同出讓方式確定計稅依據(jù)，但都是以實際成交價格為計稅依據(jù)。現(xiàn)階段存在的問題是房地產(chǎn)企業(yè)購買土地之后發(fā)生的拆遷補償費、市政配套設(shè)施費是否應(yīng)該計征契稅。國稅發(fā)[2009]31號：國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中對開發(fā)成本進行了分類，包括：土地征用費及拆遷補償費；前期工程費；建筑安裝工程費；基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費；公共配套設(shè)施費；開發(fā)間接費。

筆者認為從[2004]134號文件規(guī)定中可以得出：契稅的交納強調(diào)合同的約定，在購買土地時主要是看的成交價格，如果承受者在購買土地時成交價格中已包含拆遷補償費、市政配套設(shè)施費，那么房地產(chǎn)企業(yè)購買土地時就要將市政配套費、拆遷補償費等包含在內(nèi)；如果企業(yè)在購買土地時是競地，那么市政配套設(shè)施費、拆遷補償費就不應(yīng)含在契稅的成交價格中。此外，《契稅暫行條例》中規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當天，或是納稅人取得其他具有土地、房屋轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當天。納稅人應(yīng)當自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向契稅征收機關(guān)辦理納稅申報，并在其核定的期限內(nèi)繳納稅款。

二、征納雙方觀點上的分歧

稅務(wù)機關(guān)認為出地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費應(yīng)包括在契稅的成交價格內(nèi)，而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認為是合同的約定價格，其認為在購地之后才開始進行土地上開發(fā)，開發(fā)企業(yè)在取得土地時如果是毛地，企業(yè)需要另支付土地拆遷補償費等其他費用等拆遷完成后才能辦理過戶手續(xù)，所以還是要看取得使用權(quán)的時間，合同的約定尤為重要，開發(fā)企業(yè)帳務(wù)處理是根據(jù)2009年31號文件進行的成本項目歸集，歸集的科目只是為核算業(yè)務(wù)服務(wù)的，在成本項目前期工程費中市政配套設(shè)施費是按樓座的建筑面積元/米交納的，與土地面積無關(guān)。土地開發(fā)過程中的土地征用費，及拆遷補償費中列支的土地拆遷補償費，不全是對土地補償?shù)馁M用，還包含在項目開發(fā)過程中由于項目樓座影響附近居民給予的其他補償款，以及其他一些有開發(fā)項目有關(guān)的支出，開發(fā)企業(yè)不可能是取得土地使用權(quán)后，在辦理建設(shè)規(guī)劃證時再交納土地配套設(shè)施費。稅務(wù)機關(guān)不能對出地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費一概而論。

三、作者對契稅征收的思考

筆者認為開發(fā)企業(yè)取得使用權(quán)后的土地出讓金、安置補助費、土地補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、無形資產(chǎn)、實物及其他經(jīng)濟利益，都不應(yīng)計入契稅的計稅成交價格。而稅收部門則認為契稅的成交價格應(yīng)包含出地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費。依據(jù)《契稅暫行條例》的規(guī)定，筆者認為契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間強調(diào)了合同的簽訂時間以及承受人實際取得土地控制權(quán)的時間，上述兩個文件也都明確是在簽訂時間以及實際取得土地控制權(quán)的時間。因此，開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)之后所發(fā)生的費用應(yīng)當計入項目建造開發(fā)成本，而不是計入土地開發(fā)成本?？梢?，稅務(wù)機關(guān)所認為的開發(fā)企業(yè)后期發(fā)生的拆遷補償費、城市配套設(shè)施費等，是對2004年134號文件及國稅603號文件的錯誤的理解。假如開發(fā)企業(yè)取得土地后不進行開發(fā)，而是將土地轉(zhuǎn)讓出去就不會有城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費和拆遷補償費了，或者說只進行了土地的平整，那樣也不會產(chǎn)生城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費的費用了，所以說取得使用權(quán)后市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益都是與地上附著的物即房屋建筑面積有關(guān)而與土地面積無關(guān)。從另一個方面也可推斷出企業(yè)在帳務(wù)中列支的城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費不是土地費用，因為交納城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費是按房屋面積元/米計算的，征收機關(guān)是規(guī)劃部門，所以在取得土地時已交納了契稅的開發(fā)企業(yè)，后繼發(fā)生的地上建筑物就不應(yīng)當再交納契稅了，不然就與契稅納務(wù)義務(wù)發(fā)生時間也發(fā)生沖突了。

四、結(jié)論及建議

針對目前征收機關(guān)對契稅實際的征收情況，筆者認為應(yīng)該明確以下幾點：契稅征收應(yīng)當嚴密，規(guī)劃契稅征收執(zhí)法程序。以法律來約束相關(guān)部門的行為，明確各部門在契稅征收中的職責(zé)和義務(wù)，提高相關(guān)部門的嚴肅性和統(tǒng)一性。要依據(jù)我國《契稅條例》和稅務(wù)總局規(guī)劃性文件對現(xiàn)有的地方性規(guī)定進行全面梳理，凡是與國家稅務(wù)總局文件及國家財政部門出臺的文件相違背，或者與現(xiàn)行房地產(chǎn)管理部門相關(guān)政策已發(fā)生改變，都應(yīng)當進行規(guī)范和糾正。進一步完善契稅計稅價格的核定，有效規(guī)范契稅計稅依據(jù)，提高稅收征管水平和服務(wù)效率。保證稅收合法、合理、為國家創(chuàng)造更多稅收。

[1] 郭濱輝.國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅政及稅負研究[J].財會月刊,2014

[2] 柳德榮.我國房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)的選擇[J].科學(xué)決策,2014