關(guān)于企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)問題研究

東莞市虎門港管理委員會(huì) 黃文進(jìn)

一、前言

企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐工作中，財(cái)務(wù)報(bào)表合并環(huán)節(jié)通常包含較多問題。為契合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，企業(yè)經(jīng)常面臨重組以及合并，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表便成為企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)管理的重要工作。合并會(huì)計(jì)報(bào)表可映射出企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的整體財(cái)務(wù)水平。合并財(cái)務(wù)報(bào)表還可輔助投資人了解企業(yè)具體的財(cái)務(wù)狀況，提供有利于制定決策的有用會(huì)計(jì)信息。針對企業(yè)合并報(bào)表包含的常見問題，本文做進(jìn)一步的深入研究。

二、企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)問題

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)出多元化特征，可映射出企業(yè)發(fā)展經(jīng)營的成果、具體的現(xiàn)金流以及財(cái)務(wù)管理水平。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程中，以母公司為編制主體，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量及權(quán)益變動(dòng)情況等。合并報(bào)表雖然可映射出企業(yè)集團(tuán)內(nèi)外財(cái)務(wù)管理水平，然而仍包含一些問題，比如會(huì)計(jì)政策的一致性、合并的范圍、合并方式的選擇等。

(一)合并方式問題

當(dāng)前，我國企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，很少考慮商譽(yù)。商譽(yù)作為一類無形資產(chǎn)入賬，一些企業(yè)由于沒能做好商譽(yù)劃分，因此無法對購買以及非購買商譽(yù)做合理的區(qū)分。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已將其做具體的細(xì)化，主要?jiǎng)澐殖少徺I以及非購買兩類商譽(yù)。因此，企業(yè)單位在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)細(xì)致的考量商譽(yù)問題是否契合國際慣例。

還有一些單位針對投資管理盈余無法進(jìn)行細(xì)致劃分。事實(shí)上國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對被投資單位盈余做了具體劃分，包括投資階段以及后期的盈余。目的是為更好的將取得的盈余在會(huì)計(jì)報(bào)表合并過程中找到歸宿。投資階段盈余僅為企業(yè)凈資產(chǎn)的部分內(nèi)容，而投資之后的盈余才是主體合并對象。當(dāng)前，一些企業(yè)單位進(jìn)行報(bào)表合并時(shí)，呈現(xiàn)出不盡人意的問題。例如，僅僅將企業(yè)整體盈余遞減其持久投資項(xiàng)目，該做法顯然并不科學(xué)。另外，在企業(yè)合并報(bào)表的階段中，合并價(jià)差也無法細(xì)致解釋。合并差價(jià)實(shí)為企業(yè)會(huì)計(jì)合并分錄階段中的調(diào)整內(nèi)容，即便新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒能清晰的闡述合并差價(jià)，因此，在賬務(wù)處理時(shí)便會(huì)出現(xiàn)合并差價(jià)隨意性問題。

(二)具體范疇不清晰

合并會(huì)計(jì)報(bào)表具體范疇受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響，也包含較多缺陷與不足。首先，沒能清晰劃定間接擁有百分比的核算方式，因此，對持股關(guān)系合并形成了負(fù)面影響。由于沒能清楚相應(yīng)的范疇界限，使得不同財(cái)務(wù)人員針對相同事物會(huì)存在不一樣的觀點(diǎn)，因而，形成不同結(jié)論并會(huì)呈現(xiàn)不一致的合并信息。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法精準(zhǔn)明確實(shí)質(zhì)控制評判標(biāo)準(zhǔn)以及暫時(shí)性控制內(nèi)容，導(dǎo)致劃定合并范疇時(shí)出現(xiàn)困難，存在人為操作合并范疇的嫌疑。

(三)會(huì)計(jì)政策應(yīng)用不一致

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確，集團(tuán)企業(yè)子公司應(yīng)用會(huì)計(jì)政策應(yīng)同集團(tuán)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相同，倘若不一致，下屬單位應(yīng)依照集團(tuán)企業(yè)政策進(jìn)行調(diào)節(jié)?，F(xiàn)實(shí)階段中，較難確保兩者會(huì)計(jì)政策的全面相同，一旦需要進(jìn)行調(diào)節(jié)，勢必會(huì)使任務(wù)量大大增加，因此將不能全面保障會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性以及整體真實(shí)性。

三、完善企業(yè)合并報(bào)表對策

企業(yè)單位合并報(bào)表的科學(xué)規(guī)范影響報(bào)表本身的價(jià)值性并決定了其應(yīng)用效果。合并報(bào)表越規(guī)范，便越能提升財(cái)務(wù)信息整體質(zhì)量，使投資者獲得更有用的投資信息。為此，應(yīng)進(jìn)一步做好政府監(jiān)督管理，完善有關(guān)管理體制。

(一)細(xì)化研究合并財(cái)務(wù)報(bào)表，明確具體合并范疇

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主體依據(jù)有關(guān)控制準(zhǔn)則明確相應(yīng)的合并范疇，現(xiàn)實(shí)工作中可執(zhí)行多維度管理，使控制工作全面具體化。在研究企業(yè)單位對被投資方是否構(gòu)成控制時(shí)，應(yīng)細(xì)致的考量被投資方董事會(huì)的結(jié)構(gòu)以及股權(quán)體系。另外，在當(dāng)期由于購買合并子公司或是他類原因?qū)е潞喜⒎懂牥l(fā)生轉(zhuǎn)變的階段中，應(yīng)對判斷依據(jù)做出合理判斷。而在報(bào)表附注內(nèi)容中，應(yīng)及時(shí)披露具體的變化狀況。明確規(guī)范了合并報(bào)表范疇，可使合并會(huì)計(jì)報(bào)表清晰的映射出集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平以及經(jīng)營工作成果。依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，在劃定控制權(quán)的過程中，應(yīng)依照投資單位表決權(quán)進(jìn)一步明確，而非純粹意義上的權(quán)益資本。再者，集團(tuán)企業(yè)還應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則明確合并范疇。一旦實(shí)質(zhì)控制權(quán)以及形式持股百分比存在沖突時(shí)，則歸并到合并范疇的依據(jù)即是集團(tuán)企業(yè)實(shí)質(zhì)上享有的控制權(quán)。

(二)扭轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)政策不一致局面

促進(jìn)會(huì)計(jì)政策的全面統(tǒng)一可確保合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與全面性。實(shí)踐工作階段中，較多因素對會(huì)計(jì)政策的一致性產(chǎn)生影響，最顯著的因素在于行業(yè)差異。實(shí)際上，企業(yè)單位經(jīng)常要衡量會(huì)計(jì)信息真實(shí)性以及可比性。特別是當(dāng)兩者產(chǎn)生沖突時(shí)，則應(yīng)首先確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠性。對特殊單位或非主流行業(yè)，為確保會(huì)計(jì)可比性，會(huì)計(jì)政策可不囊括于合并報(bào)表內(nèi)，或雖納入其中但不做任何改動(dòng)。也可獨(dú)立看做合并報(bào)表之中的一部分內(nèi)容進(jìn)行披露。

(三)優(yōu)化合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制

當(dāng)前，企業(yè)單位用戶編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方式主要包含權(quán)益法和購買法兩類。通過實(shí)踐驗(yàn)證與總結(jié)分析我們不難看出，應(yīng)用權(quán)益法更符合我國現(xiàn)實(shí)國情。然而，伴隨全球經(jīng)濟(jì)一體化步伐的持續(xù)深入，應(yīng)用權(quán)益法進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制無法更好的融合到企業(yè)之中，不能契合企業(yè)單位現(xiàn)實(shí)狀況，亦無法滿足現(xiàn)代社會(huì)快速發(fā)展的需要。因此，我們應(yīng)及時(shí)的做出合理改進(jìn)與修正，促進(jìn)權(quán)益法從簡單向著復(fù)雜的模式合理過渡，保質(zhì)保量完成會(huì)計(jì)報(bào)表的合并。另外，應(yīng)衡量總公司在實(shí)施重組合并之后其經(jīng)營管理活動(dòng)是否完成損益或?qū)崿F(xiàn)預(yù)期損益?？梢罁?jù)上述兩環(huán)節(jié)明確母公司在下屬單位進(jìn)行投資的情況以及分享的具體凈收益，進(jìn)而更加清楚全面的研究母、子公司發(fā)展運(yùn)營水平。

另外，企業(yè)單位在進(jìn)一步規(guī)范合并報(bào)表的基礎(chǔ)上，可利用其他途徑方式實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)。例如，加強(qiáng)合并會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)信息披露，使合并報(bào)表更加規(guī)范，提升財(cái)務(wù)信息整體質(zhì)量水平。在優(yōu)化有關(guān)規(guī)章制度的過程中，還應(yīng)進(jìn)一步做好有關(guān)內(nèi)容的監(jiān)督管理，政府行使必要職能。選定企業(yè)具體的合并類型應(yīng)保持科學(xué)規(guī)范性，當(dāng)前企業(yè)有關(guān)合并報(bào)表始終存在一定爭議，在我國相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則始終針對企業(yè)能否控制制定。

四、結(jié)束語

隨著現(xiàn)代社會(huì)的不斷進(jìn)步，各企業(yè)單位間的競爭更加激烈，更多企業(yè)為占領(lǐng)市場份額，爭相開始調(diào)節(jié)內(nèi)部管控體制，探尋最為科學(xué)合理的方式增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力。因此，企業(yè)合并活動(dòng)也應(yīng)進(jìn)一步改進(jìn)，企業(yè)單位現(xiàn)已意識到合并報(bào)表現(xiàn)實(shí)重要性并開始重視該項(xiàng)工作內(nèi)容。當(dāng)前，我國企業(yè)單位合并會(huì)計(jì)報(bào)表仍舊包含較多不足，該類問題如果沒能得到有效解決，將對其持續(xù)健康發(fā)展造成負(fù)面影響。因此，企業(yè)應(yīng)采取合理科學(xué)方式應(yīng)對會(huì)計(jì)報(bào)表合并有關(guān)問題，進(jìn)一步優(yōu)化編制會(huì)計(jì)報(bào)表，才能使報(bào)表合并范疇更加規(guī)范，更符合現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展需要，跟上時(shí)代步伐推動(dòng)企業(yè)單位創(chuàng)造更高的經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益，進(jìn)而真正實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的全面發(fā)展。

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[2]謝獲寶,柳睿.非同一控制下編制合并報(bào)表時(shí)子公司利潤調(diào)整事項(xiàng)及核算問題探究[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2011(6)

[3]陸正飛,張會(huì)麗.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤信息的合理使用——合并報(bào)表凈利潤與母公司報(bào)表凈利潤之選擇[J].會(huì)計(jì)研究,2010(4)

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[5]張然,張會(huì)麗.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并報(bào)表理論變革的經(jīng)濟(jì)后果研究——基于少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益信息含量變化的研究[J].會(huì)計(jì)研究,2008(12)

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