從《海外賬戶納稅遵從法案》看美國的稅法制定程序

廣東外語外貿大學 蔡歡

一、海外賬戶納稅遵從法案的基本介紹

為防止美國公民濫用離岸地逃稅，2010年3月18日，美國總統(tǒng)奧巴馬簽署了《海外賬戶納稅遵從法案》（The Foreign Account Tax Compli?ance Act，以下簡稱FATCA）。2011年12月下旬，美國國稅局公布了FATCA的細則草案。根據(jù)FATCA法案規(guī)定，若美國納稅人個人或機構持有的海外金融資產(chǎn)總價值達到一定的標準，目前的申報標準是個人5萬美元，機構25萬美元，該納稅人將有義務向美國稅局進行資產(chǎn)申報.FATCA的另一個重要內容就是懲罰性預提稅。FATCA要求全球金融機構與美國稅局簽訂遵從協(xié)議，規(guī)定海外金融機構需建立遵從機制，辨別并定期提供其掌握的美國賬戶（包括自然人賬戶以及美國納稅人比例超過10%的金融賬戶）。作為懲罰，美國將對非遵從的金融機構的所有來源于美國的收入（包括利息，股息）征收30%的預提稅。FATCA涉及的深度和廣度是美國稅法史中史無前例的，它是美國迄今為止長臂管轄權涉及范圍最廣的一個稅法法案（Michel 2011）。

法案出臺后，財政部和國稅局也緊鑼密鼓地于2011年頒布了執(zhí)行細則。隨后，他們收到了上千封的郵件，咨詢細則的內容和具體操作指導，作為答復，他們也以通知和通告的形式頒布了臨時的指導意見。經(jīng)過一年時間的修正，2013年1月17日，財政部和國稅局公布最終執(zhí)行細則。2011年的草擬細則共389頁，而最終細則長達544頁。而且還在改進中。 而涉及面如此之廣，執(zhí)行如此繁瑣的法案是怎樣從醞釀到最終成形和最終完善的？相關部門又是怎樣配合以保證法案的順利實施的？筆者欲通過分析研究FATCA法案出臺的漫長過程，從而窺究美國稅法的制定過程以及在為配合法案的執(zhí)行，國會及相關部分在機構，人員配置和預算等各方面所做出的調整和努力，并能給中國的稅法改革和制定執(zhí)行帶來一定的啟示。

二、FATCA法案和細則的制定

(一)法案出臺的背景

在經(jīng)歷了2008年的經(jīng)濟危機后，美國政府收入大幅度縮水，財政赤字嚴重。而另一方面，美國政要、商業(yè)名流等社會上層以及黑幫將外國銀行視為隱匿離岸資金和不義之財?shù)谋茱L港。據(jù)美國國稅局粗略統(tǒng)計，海外逃稅金額達上百億美金。在美國國稅局2003年開始實施的鼓勵納稅人披露海外賬戶的計劃中，至2012年12月底，他們收到39000條信息披露，稅收金額高達550億美元（美國政府問責局2013）。

至2010年，有近百人被指控并收到司法制裁或罰款。例如，美國億萬富翁、“豆豆娃”玩具發(fā)明者、泰公司的老板泰·沃納沃納被指控1996-2008年間通過瑞士秘密銀行賬戶藏匿2400萬美元資產(chǎn)，逃避報稅560萬美元。他也因逃稅被判處兩年緩刑，并處5300萬美元罰款和補繳1400萬美元稅款和利息（Bloomberg News 2014）。銀行方面，瑞士信貸集團多年來幫助2.2萬名美國客戶設立離岸賬戶，向美國政府隱瞞了100億到120億美元的資產(chǎn)（Bloomberg News，2013）；瑞士最大的銀行瑞銀集團因協(xié)助美國客戶向美稅務機構隱瞞收入遭美方起訴，瑞銀最終被迫支付了7.8億美元罰金，并向美國提供了4450名美國客戶信息，才得以免于被起訴（International Business Times,2013）。據(jù)估計瑞士最古老的私人銀行之一——威格林銀行一共幫助美國納稅人逃脫了12億美元的稅款（同上）。美國人利用海外隱藏收入成了美國稅收制度上的一個很大的漏洞，國內較完善地報稅機制和監(jiān)督機制沒有辦法觸及到海外。美國政府在不斷尋求方法來彌補這個看似越來越大的漏洞。FATCA就是在這樣的一個背景下醞釀出臺的。

(二)法案出臺和執(zhí)行細則

1、法案大綱的草擬

一直以來，美國都在不斷加強其對稅收的監(jiān)控力度，2003年開始，美國國稅局就推出了鼓勵勵納稅人披露海外賬戶計劃，根據(jù)此計劃，納稅人如果主動披露其海外賬戶，罰款可以減輕，更重要的是能免去納稅人的民事責任。同時，美國國稅局2006年修訂了舉報人計劃，在揭發(fā)欺騙行為后，舉報人將獲得美國政府追回款項的一定的百分比作為獎勵(Tosche,2007)。此外司法部門也在不斷地干預查處偷稅案件。但是這些措施，對于龐大的境外逃稅偷稅的的人數(shù)和金額來說，都是杯水車薪。

2005年初，財政部開始草擬打擊海外逃稅的法案。這是后來FAT?CA的雛形，也是立法的第一部，并且是最重要的一步，因為它奠定了將來的法律條文的大致框架和基調。一個主要的稅收法案的形成通常是成千上萬的專業(yè)游說者，政策分析師，律師，會計師，經(jīng)濟師，甚至是普通市民共同努力的結果。美國稅收政策的制定，通常是財政部的首要責任，包括三個步驟：(Fernandez 2002)

政策發(fā)展（通常涉及經(jīng)濟學家）

技術分析（往往涉及律師，會計師和稅務管理員）

立法起草（涉及法律草擬人員和律師）

2、法案通過到法律成形

2006年，美國參議院常設調查小組委員會舉行了聽證會，并發(fā)表了一篇名為“避稅港不當行為解密”的報告。接著小組委員會舉行了另一個聽證會,并于2008年發(fā)表了“銀行：避稅港和美國稅務遵從”的報告。2008年，參議院財政委員會舉行了開曼群島離岸稅收問題的聽證會。同一年，財政委員會主席鮑卡斯首次提出了由財政部提交的打擊海外逃稅的法律草案。接下來的一年的3月至2009年10月，美國國稅局推行自愿性披露海外賬戶的倡議，自愿披露的納稅人的稅收及其他情況將會在將來的六年接受稅務及相關部門的評估。而如果納稅人自愿披露境外金融資產(chǎn)，會大大減少未來可能的民事處罰。此倡議一出，有超過14,700納稅人主動提出披露（美國政府問責局2013）。

經(jīng)費方面，奧巴馬政府在2010預算提案中增加了調查離岸逃稅的費用，首次提出了有資格的中介機構（也就是后來的參與遵從的外國金融機構),和對沒有資格的中介機構實施懲罰性預繳稅等等概念(Mushi 2001)。

2009年，眾議院籌款委員會舉行了離岸逃稅的聽證會。這次聽證會后，美國國會開始著手工作，2009年10月27日，參議院財政委員會主席鮑卡斯和眾議院籌款委員會主席查爾斯·蘭赫爾正式推出了海外賬戶納稅遵從法案。2009年12月9日，眾議院通過了此法案，但是仍未列入稅法。直到2010年3月18日鼓勵雇傭法令（HIRE）頒發(fā)后，F(xiàn)ATCA作為其中的第四章正式列入稅法，于2013年1月1日生效(Nauheim&Cousin 2013)。

FATCA從法案提交到正式變成法律歷時了整整9年的時間，期間經(jīng)過了多次的參議院聽證，辯論以及眾議院聽證，辯論和報告，法案經(jīng)過了無數(shù)次的修改和完善。法案的必要性，可行性以及由執(zhí)行法案而引起的成本和利益估計都在無數(shù)次的聽證會上廣泛討論。這樣的過程保證了法案的公正性，合理性和可執(zhí)行性。稅法條款一經(jīng)生效，就會被收納到《美國稅法法典》中，F(xiàn)ATCA在稅法法典的編號為26USC§1471-1474號。

美國立法部門同時也意識到每個法案都會由漏洞和不完整的地方。所以美國的稅法條款很多時候會留下一定的空間做補充和更正。比如FATCA在稅法中的編碼是26 USC§§1471-1474,而補充的條款就有26 USC§§163,643,679,871,1291,1298,4701,6011,6501,6662,6677之多。

財政部和國稅局會代表政府對稅法條文和執(zhí)行進行解釋和制定細則。下面將以FATCA為例，分析財政部是如何制定相關的執(zhí)行細則的。

3、輔導性的執(zhí)行細則

輔導FATCA的執(zhí)行和制定執(zhí)行細則是一個漫長而具有挑戰(zhàn)的過程。

首先，在2010年8月，國稅局發(fā)出了公告2010-60,7號，提供了一些國稅局和財政部正在考慮制定的細則，并向公眾征求意見，國稅局收到了許多回應，并就此舉行了一些與利益相關者會議。2011年4月8日國稅局發(fā)出了公告2011-34,8號,這個公告提出了更多細則以及將推出的細則。首先，它對所有的參與金融機構提出了對美國公民帳戶識別程序，賬戶包括了已有賬戶和新增賬戶。二，解釋了什么情況下什么機構會受到中繼支付預扣稅的懲罰。三，公告2011-34對特定的一些金融機構給予豁免權，這些機構被自動地歸類為參與的遵從機構，包括不允許美國投資人參與的投資基金。這些機構自然不會受到支付預扣稅的懲罰。

公告出去后，國稅局收到金融機構的回應，普遍關注FATCA實施的時間和成本問題。針對這些問題，國稅局于2011年7月15日發(fā)布公告2011-53號，要求所有參與金融機構將要在2013年上半年完成在國稅局登記，即參與金融機構協(xié)議將于2013年7月1日生效，而對外國金融機構在美國投資的FDAP收入，包括利息股息收入的預扣稅將在2014年開始實施。對外國金融機構的買賣金融產(chǎn)品的本金的扣繳稅和 中繼支付預扣稅將被推遲到2015年1月1日開始實施。

2012年2月，國稅局和財政部公布法規(guī)提案。提案共389頁，提出了各種實施細則，包括扣繳中介的扣繳程序，國外金融機構對美國人賬戶的鑒定規(guī)則，及其懲罰性預繳稅的扣繳規(guī)定。此外，擬議的細則還包括了對國外金融機構，非國外金融機構,金融賬戶的全面的定義以及對某類金融賬戶的豁免定義。細則還列舉了自動被視為遵從的的國外金融機構的范疇等。擬定細則沒有涉及對外國金融機構的買賣金融產(chǎn)品的本金的扣繳稅和中繼支付預扣稅的問題，只是將執(zhí)行期延遲至2017年。

在2011年下半年，財政部也開始探索另一種利用與其他國家來簽訂信息披露協(xié)議來實施FATCA的方法。美國政府要求外國金融機構向美國稅務當局披露關于其美國客戶賬戶的信息，并關閉沒有遵守FATCA的申報規(guī)定的客戶賬號，但這些要求和一些國家的法律比如保護客戶隱私的法律相沖突。意識到這些國家金融機構的兩難，要么違反當?shù)氐姆桑床蛔袷谾ATCA，財政部決定開始談判政府間雙邊協(xié)議。在這個協(xié)議之下，合作國的國外金融機構既能遵守FATCA協(xié)議，也不會違反本國的法律。

2012年7月財政部公布了和他國簽訂信息披露協(xié)議的1型政府間信息交換協(xié)議,在這種協(xié)議下，國外金融機構將向其所在國的稅務機關披露美國人賬戶的情況，這些信息將由這些稅務機構匯報給美國國稅局。同年11月，財政部公布了2型政府間信息交換協(xié)議，在這種協(xié)議下，國外金融機構將直接向美國國稅局定期提供其美國客戶的賬戶情況。

截止2014年9月，已有42個國家和美國簽訂了信息交換協(xié)議，其中37國家啟用的是1型政府間協(xié)議，5國家啟用的是2型政府間協(xié)議。有59個國家正在協(xié)商中，也準備和美國簽訂此協(xié)議。不同的政府間協(xié)議中的FATCA的生效期不同，政府間的條款有雙邊的也有單邊。

2013年1月17日，財政部和國稅局公布了最終FATCA實施細則。這些細則幾乎與稅法具有相同的法律效用。只有當這些細則超出了法典的范圍，與法典不一致，或細則在執(zhí)行過程中顯得不必要，不合理的情況下才會失效的。

三、最初的細則和最終細則的差別

FATCA執(zhí)行細則經(jīng)過漫長的，來來回回的征求意見，修改，最終出臺的細則和最初草擬的細則已經(jīng)有了很大的改變。細則的長度也從389頁增加至544頁，但是細則的基本框架和原則確基本保持了不變。筆者做了一些比較，差異的部分包括以下幾個方面：

對一些概念和程序的的解釋更加具體，比如什么類型的交易應預繳稅；未參與的外國金融機構的收入哪些是主動的，哪些是被動的；參與外國金融機構賬戶信息披露的程序等。

對一些概念的重新修飾，比如存款機構及資產(chǎn)保管機構的范疇。

對一些概念的完全改變，比如對投資機構的定義。

完全新增內容，比如新增了政府間信息交換協(xié)議以及政府間協(xié)議和執(zhí)行細則如何相互補充和協(xié)調。

四、對中國的一點啟示

FATCA從提案到立法到執(zhí)行細則的制定，整個過程跨越了9年，涉及的國家，部門及機構之多是美國稅法史上史無前例的。反思美國何以能啟動如此龐大的法案，或許能給我們帶來一些啟發(fā)：

(一)美國的稅收系統(tǒng)下的部門職能清晰，分工明確

美國的稅收系統(tǒng)由財政部管轄，分為兩大部分：第一部分是稅收政策部門；第二大部門是征稅執(zhí)行局，即國稅局。稅收政策部下又主要分為政策分析和法律委員會。稅收分析大部分是由經(jīng)濟學家構成，法律委員會大多有稅務律師構成。這兩個職能部門共同研究稅法及經(jīng)濟發(fā)展事態(tài)，向總統(tǒng)或眾議院建議適當?shù)姆梢赃m合經(jīng)濟的發(fā)展。而國稅局的職責是執(zhí)行稅法，解釋稅法以及制定和稅法相關的法規(guī)，從事具體的征稅工作。他還負責搜集稅收申報數(shù)據(jù)，供政策分析部門使用。 清晰的職能和明確的分工保證了各個部分的工作的專業(yè)行和有效性。

(二)美國財政部在收集，篩選信息方面做得周密詳盡

在FATCA的醞釀初期，始終貫穿著對信息的收集，篩選，公布以及對這些信息的處理和溝通。 財政部除了從國稅局收集征稅信息外，另外的的政府信息渠道部門是勞工數(shù)據(jù)局和聯(lián)邦貿易委員會。除此之外，財政部還搜集聽取全美各地學者教授們的建議和主張。這些都是經(jīng)濟學和稅法方面的專家。除此之外，財政部還有一個信息來源，即產(chǎn)業(yè)代理人反映的各種信息情報，比如汽車工業(yè)代理人，石油工業(yè)代理人等，當然這些信息往往帶有從本行業(yè)利益出發(fā)的偏見，但是謹慎利用，也是非常有價值的。

(三)制定法律和規(guī)則的過程也是一個頻繁和有效的溝通的過程

FATCA此法律的成形，也是是一個不同部門，不同利益人溝通的過程。雖然耗時，但是這樣一個漫長的過程保證了法案的公正行，實效行，可操作性和可控制性。眾議院和參議院的聽證，辯論和匯報聚集了不同利益群體，不同觀點的經(jīng)濟學家，律師以及政黨的意見。拋開政治目的不說，法案能通過應該代表著法案的相對公正性和必要性。國稅局在最終細則出臺之前征集相關機構個人的意見并對這些意見進行篩選和處理，也是屬于一個有效的溝通。根據(jù)這些意見制定的最終細則從原則上解決了和法案有關的的大部分疑惑和問題，保證了法案的可執(zhí)行性。

[1]EW News Desk Team.2013 Oldest Swiss Private Bank Wegelin&Co.Closes;Pleaded Guilty in U.S.Tax Probe.International Business Times.Jan 7

[2]Fernandez,P.,G.Heij.2002.Tax Policy and Electronic Com?merce.Bulletin for International Fiscal Documentation 56(1):30-39.

[3]Gao,Offshore Tax Evasion.2013,IRS Has Collected Billions of Dol?lars,but May be Missing Continued Evasion.Report to Congressional Re?questers.March 2013

[4]MICHEL,S.D.&ROSENBLOOM,H.D.2011.FATCA and Foreign Bank Accounts:Has the U.S.Overreached?Tax Analysts.May 30

[5]Mushi,A.2001.Tanzanian government improves efficiency to meet 2000-2001 budget goals,fights taxevasion.(2000:A Tax Year in Re?view).Tax Notes International Vol.22(1),p.53(1).Jan 1

[6]Nauheim,S&Cousin,N.2013.The evolving FATCA Guidance(Foreign Account Tax Compliance Act).Tax Management Memorandum.Vol.54(9),p.163-182.May 6

[7]Reichert,C.J&Kreissl,L.J.2013.GAO:Foreign account“quiet disclosures”may much higher than detected.Journal of Accountancy.Vol.216 Issue 1,p72-77.July

[8]Toscher,S.&Lee,H.K.2007.Tax Collectors Among Us--The New IRS Whistle Blower Program.Journal of Tax Practice and Procedure.Vol.9 Issue 5,p23-30

[9]Voreacos,D and Harris,A.,2014.Beanie Baby Maker Ty Warner Tax Sentence Appealed by U.S.Bloomberg News.Feb 14

[10]Voreacos,D and Logutenkova,E,U.S.Outlines Penalties for Swiss Banks in Tax Evasion Probe.2013.Bloomberg News.August 30