淺析外幣預付、預收賬款的會計核算

廣西柳工機械股份有限公司 羅志雄

一、現(xiàn)行會計準則未明確預付賬款和預收賬款是否屬于貨幣性項目

《企業(yè)會計準則第19號――外幣折算》對貨幣性項目和非貨幣性項目的定義是：“貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負債。非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目?！?/p>

《〈企業(yè)會計準則第19號——外幣折算〉應用指南》進一步明確：

“貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等；貨幣性負債包括短期借款、應付賬款、其他應付款、長期借款、應付債券、長期應付款等?！薄胺秦泿判皂椖?，是指貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等?！?/p>

可以發(fā)現(xiàn)，預付賬款和預收賬款既不在準則所列舉的貨幣性項目中，也不在所列舉的非貨幣性項目中。那么在資產(chǎn)負債表日或結(jié)算日，對于外幣預付賬款和外幣預收賬款，是將其認定為貨幣性項目，用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算并對因此產(chǎn)生的匯兌差額計入當期損益；還是將其認定為非貨幣項目，在資產(chǎn)負債表日或結(jié)算日不改變其原記賬本位幣金額處理呢？本文對此略作探討。

二、預付賬款和預收賬款是否屬于貨幣性項目分析

根據(jù)《企業(yè)會計準則第19號――外幣折算》及其相關(guān)規(guī)定，外幣預付賬款和外幣預收賬款在資產(chǎn)負債表日或結(jié)算日是否確認匯兌差額并進行匯兌損益會計處理，關(guān)鍵在于預付賬款和預收賬款是認定為貨幣性項目還是非貨幣性項目。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第19號――外幣折算》對貨幣性項目和非貨幣性項目的定義，區(qū)分貨幣性項目與非貨幣性項目的主要依據(jù)是該項目在將來給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入或流出的貨幣金額，是否是固定的或可確定的。貨幣性項目的基本特征是其名義貨幣數(shù)額是固定的，其所代表的實際購買力隨著一般物價水平或匯率的變動而變動，承擔了貨幣購買力變動風險。非貨幣性項目的基本特征是其所代表的實際購買力不變，其名義貨幣數(shù)額不是固定不變的，而是隨一般物價水平或匯率的變動而變動，不會發(fā)生貨幣購買力變動風險。因而，判斷預付賬款和預收賬款是否屬于貨幣性項目，應從其是否符合貨幣性項目的基本特征和定義進行分析，即該項目是否承擔了貨幣購買力變動風險。

預付賬款是指企業(yè)按雙方交易合同約定預先支付一定數(shù)量的貨幣資金或貨幣等價物給供應單位的款項。通常情況下，預付賬款在未來將通過收取合同約定的型號規(guī)格和固定數(shù)量的商品進行結(jié)算，在結(jié)算日該合同項下商品所代表的的貨幣金額，將隨著一般物價水平、匯率、利率等的變動而相應發(fā)生變動，即其所代表的名義貨幣金額并不是一個固定的貨幣金額；另一方面，貨幣購買力變動風險是由貨幣持有人承擔的，隨著款項的支付，付款方已將貨幣所有權(quán)上的購買力變動風險轉(zhuǎn)移給了收款方。因此，通常情況下，預付賬款符合非貨幣性項目的基本特征和定義，應將其認定為非貨幣性項目。

預收賬款是指企業(yè)按照交易合同約定，在發(fā)出商品或提供勞務前向購買單位或接受勞務單位預先收取的款項。其所代表的是一項在未來按雙方合同約定的型號規(guī)格交付固定數(shù)量的商品的義務。通常情況下，預收賬款在未來需按合同約定的型號規(guī)格和固定數(shù)量的商品進行結(jié)算，交付日該合同項下商品所代表的貨幣金額，隨著一般物價水平、匯率、利率等的變動而相應發(fā)生變動，即企業(yè)未來所支付的商品所代表的貨幣金額并不是固定的；另外，隨著款項的收取，因一般物價水平、匯率、利率等變動所引起的貨幣購買力變動風險也已轉(zhuǎn)移到所收取的貨幣資金項目上，而與預收賬款無關(guān)。因此，通常情況下，預收賬款符合非貨幣性項目的基本特征和定義，應將其認定為非貨幣性項目。

但是，預付賬款和預收賬款是劃分為貨幣性項目還是非貨幣性項目，還得視具體情況而定，不能一概而論。如預付賬款，如果合同訂明供貨方提供固定金額而不是固定數(shù)額的商品，就會受貨幣購買力變動的影響，應屬于貨幣性項目。如合同訂明供貨方提供固定數(shù)額而不是固定金額的商品，這些商品的數(shù)量隨物價的變動而變化，預付貨款就會受到購買力變動的影響，這時它就屬于非貨幣性項目。同樣，預收貨款也要根據(jù)供需雙方合同的規(guī)定作出判斷。

三、會計期末或結(jié)算日對外幣預付賬款和預收賬款余額的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》及其相關(guān)規(guī)定：企業(yè)對發(fā)生的外幣交易，應當在初始確認時采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。在資產(chǎn)負債表日或結(jié)算日，企業(yè)應當分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行會計處理。對于外幣貨幣性項目，因結(jié)算或采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，由于已在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

下面舉例說明外幣預付款在交易日及資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日的會計處理：

[例]：2014年11月20日，甲公司與美國ABC供貨商簽訂了以每臺1,000美元的價格購買10臺國際最新型號H商品的采購合同，約定合同總價為10,000美元，合同簽訂后甲公司預付ABC公司貨款5,000美元，收到商品后支付剩余貨款5,000美元。2014年12月5日甲公司按期收到H商品并驗收入庫，同時收到ABC公司隨貨寄送的進口商品發(fā)票，并于當日付清了剩余貨款5,000美元。

11月20日的即期匯率是1美元＝6.8元人民幣，11月30日的匯率是1美元＝6.5元人民幣，12月5日的匯率是1美元＝6.6元人民幣。

假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費，甲公司應作會計分錄如下：

(1)11月20日，甲公司預付貨款時，應采用當日的即期匯率進行折算：

借：預付賬款 34,000（5,000×6.8）

貸：銀行存款 34,000

(2)11月30日，甲公司對該筆預付賬款余額5,000美元應如何處理呢？分析如下：

對于該筆外幣預付賬款，隨著款項的支付，甲公司已將該筆款項的價格和匯率的變動風險轉(zhuǎn)移給ABC公司，即該筆5,000美元的貨幣購買力變動風險由ABC公司承擔；后續(xù)甲公司將收到固定數(shù)量（10臺）、固定價格（每臺1,000美元）的H商品，該H商品的公允價值并不是一個固定的或可確定的貨幣金額，即該H商品的公允價值變動風險由甲公司承擔，因此，該筆預付賬款符合非貨幣性項目的定義，甲公司應將其認定為一項非貨幣性資產(chǎn)，在11月30日（資產(chǎn)負債表日）不應改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

(3)12月5日，甲公司收到該合同項下H商品，同時付款剩余貨款5,000美元，

借：庫存商品67,000

貸：預付賬款34,000（5,000×6.8）

貸：銀行存款33,000（5,000×6.6）

[1]財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京:經(jīng)濟科學出版社，2006

[2]財政部.企業(yè)會計準則——應用指南[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2006

[3]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解（2010）[M].北京:人民出版社，2012.12

[4]葛加逢.預收和預付賬款外幣業(yè)務核算之我見[J].財會月刊,2012(3)