養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算問題初探

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 孔祥年

一、養(yǎng)老金的內(nèi)涵和性質(zhì)

養(yǎng)老金是指企業(yè)對(duì)長期服務(wù)員工退休之后支付的生活費(fèi)用，廣義上還可包括其他一些退休后福利，如退休員工的住房津貼、醫(yī)療費(fèi)用補(bǔ)貼及人壽保險(xiǎn)等。

我國傳統(tǒng)體制下認(rèn)為養(yǎng)老金屬于企業(yè)或雇主對(duì)長期服務(wù)員工的福利而不是權(quán)利，只有滿足最低服務(wù)年限的員工才可以獲得養(yǎng)老金，養(yǎng)老金與員工專區(qū)的收入之間沒有直接關(guān)系。目前在社會(huì)上主流觀點(diǎn)是勞動(dòng)報(bào)酬觀，其認(rèn)為，養(yǎng)老金是滯延支付的報(bào)酬，即養(yǎng)老金應(yīng)當(dāng)屬于員工提供服務(wù)應(yīng)獲報(bào)酬的一部分。只要員工對(duì)企業(yè)提供服務(wù)，就有可能賺取養(yǎng)老金，或者企業(yè)就必須對(duì)員工承付支付養(yǎng)老金的義務(wù)。

二、養(yǎng)老金計(jì)劃的內(nèi)涵及分類

養(yǎng)老金計(jì)劃是指對(duì)員工退休后提供收入的規(guī)劃方案，規(guī)定企業(yè)按期應(yīng)計(jì)提養(yǎng)老金支付義務(wù)及到期支付養(yǎng)老金的方式和金額。在實(shí)務(wù)中存在多種形式的養(yǎng)老金計(jì)劃，通常可分為兩大類型，即設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。

設(shè)定提存計(jì)劃，即主要企業(yè)定期計(jì)提及分配養(yǎng)老金支付義務(wù)的方案。企業(yè)和員工按照工薪收入的一定比例定期對(duì)養(yǎng)老基金供款，由養(yǎng)老金基金進(jìn)行投資累積收益。當(dāng)員工退休之時(shí)，將由養(yǎng)老基金為退休員工購買一份相當(dāng)于已累積收益的年金，按期支付固定金額的養(yǎng)老金。由于可享用的養(yǎng)老金收入總額已經(jīng)被鎖定，若退休后壽命期越長或者通貨膨脹率上升，退休員工每年可享用的實(shí)際養(yǎng)老金收入就越少。

設(shè)定受益計(jì)劃，即由企業(yè)承諾對(duì)退休員工提供一定數(shù)目的養(yǎng)老金收入，持續(xù)支付至退休員工去世之時(shí)。這類養(yǎng)老金計(jì)劃規(guī)定，退休員工可依據(jù)退休時(shí)的工薪水平的一定比例和總服務(wù)年限領(lǐng)取養(yǎng)老金。企業(yè)承諾按照協(xié)定的金額（或通貨膨脹調(diào)整）支付養(yǎng)老金，直至退休員工去世。

三、我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算概述

養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，由于核算對(duì)象面向未來，涉及到一些不確定因素，如員工的服務(wù)年限、壽命期、未來薪金水平、通貨膨脹的增長等，使得養(yǎng)老金會(huì)計(jì)不同于其他的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

2014年1月，財(cái)政部出臺(tái)了新修訂的第9號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），與舊準(zhǔn)則最大的不同在于新準(zhǔn)則首次提出了離職后福利的概念，將企業(yè)為員工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)歸于離職后福利。離職后福利計(jì)劃包括設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。

根據(jù)新準(zhǔn)則，養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)屬于設(shè)定提存計(jì)劃，需在“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利”中核算，而原準(zhǔn)則下是在“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”中核算。舊準(zhǔn)則沒有對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃做明確的處理規(guī)定，而在新準(zhǔn)則中規(guī)范了處理方法。

新準(zhǔn)則對(duì)離職后福利的計(jì)量方法進(jìn)行了明確的規(guī)定。在新準(zhǔn)則的規(guī)定下，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)仍然采用設(shè)定提存計(jì)劃，而補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可以選擇采用設(shè)定提存計(jì)劃或設(shè)定受益計(jì)劃兩種中的一種。

進(jìn)一步看，離職后福利計(jì)劃是一項(xiàng)長期承諾。養(yǎng)老金支付義務(wù)帶有一定的條件性，諸如員工的服務(wù)年限能否達(dá)到最低服務(wù)年限要求，未來年薪收入水平，養(yǎng)老金支付期限，養(yǎng)老金基金可產(chǎn)生的投資收益，等等，都將影響企業(yè)對(duì)應(yīng)計(jì)養(yǎng)老金支付義務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量。

新準(zhǔn)則中只是提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。而對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃，沒有給出明確的范圍，只是籠統(tǒng)的定義為：除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。這樣就為企業(yè)實(shí)際處理時(shí)留出了選擇的余地。從企業(yè)實(shí)際執(zhí)行情況看，針對(duì)企業(yè)年金，企業(yè)主要參照基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理，即設(shè)定提存計(jì)劃模式，這種模式隨著我國社會(huì)老齡化進(jìn)程加快，將不合時(shí)宜。

四、養(yǎng)老金核算涉及的會(huì)計(jì)問題

設(shè)計(jì)提存計(jì)劃中的會(huì)計(jì)核算因?yàn)樘幚磔^為簡單且發(fā)展時(shí)間較長，現(xiàn)在已經(jīng)比較成熟，筆者將主要分析設(shè)定受益計(jì)劃中會(huì)計(jì)核算將涉及以下三個(gè)方面的問題：

(一)養(yǎng)老金支付義務(wù)構(gòu)成

養(yǎng)老金支付義務(wù)可以分為經(jīng)濟(jì)學(xué)義務(wù)和精算學(xué)義務(wù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)義務(wù)是指企業(yè)對(duì)員工在退休之后需要應(yīng)承負(fù)的養(yǎng)老金支付義務(wù)。就本期而言，員工的可能服務(wù)年限、壽命期、未來工薪水平等因素是未知的，對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)義務(wù)按照精算的方法折現(xiàn)為當(dāng)期的現(xiàn)值就稱為精算學(xué)義務(wù)。企業(yè)需要確認(rèn)為養(yǎng)老金費(fèi)用的是本期的養(yǎng)老金支付義務(wù)。

將養(yǎng)老金支付義務(wù)進(jìn)行分解，可分為已賺取、正在賺取和將要賺取三部分?；谕诵輹r(shí)的工薪水平計(jì)算的已賺取的養(yǎng)老金利益在會(huì)計(jì)上被稱為“預(yù)期養(yǎng)老金利益義務(wù)”，已賺取又可劃分為“前期服務(wù)賺取養(yǎng)老金成本”和“本期服務(wù)賺取養(yǎng)老金成本”。各期間的預(yù)期養(yǎng)老金利益義務(wù)包括前期已賺取養(yǎng)老金利益及其在本期的利息加上本期服務(wù)賺取養(yǎng)老金利益。

(二)期間養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)

養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理中的一項(xiàng)主要內(nèi)容是確定各個(gè)期間養(yǎng)老金費(fèi)用，該費(fèi)用包括五個(gè)要素，即本期服務(wù)成本，利息成本，養(yǎng)老金基金資產(chǎn)回報(bào)，前期服務(wù)成本的攤銷和精算利得或損失的攤銷。

1、本期服務(wù)成本

歸屬于各個(gè)期間的對(duì)員工承負(fù)養(yǎng)老金利益義務(wù)的現(xiàn)值，是應(yīng)計(jì)及確認(rèn)各期養(yǎng)老金費(fèi)用的主要部分。本期服務(wù)成本是按照未來的工薪水平予以確認(rèn)，因?yàn)楸酒趹?yīng)計(jì)的養(yǎng)老金成本必須反映企業(yè)對(duì)員工退休時(shí)的支付義務(wù)。如果員工在未達(dá)到最低服務(wù)年限之前離職，企業(yè)將沒有養(yǎng)老金支付義務(wù)。但是從穩(wěn)健性角度來看，不應(yīng)當(dāng)事先排除對(duì)這一部分員工的養(yǎng)老金支付義務(wù)。

2、利息成本

由于時(shí)間推移而導(dǎo)致企業(yè)對(duì)員工養(yǎng)老金利益義務(wù)的增值部分，即對(duì)前期已確定的養(yǎng)老金利益義務(wù)加上本期應(yīng)計(jì)利息，及如何選擇適當(dāng)?shù)睦?，這一利率也是計(jì)算預(yù)期養(yǎng)老金利益義務(wù)的折現(xiàn)率。養(yǎng)老金支付義務(wù)是一種長期的現(xiàn)象，不宜僅根據(jù)某一時(shí)點(diǎn)的支付養(yǎng)老金時(shí)的預(yù)期利率進(jìn)行折現(xiàn)，而應(yīng)考慮未來一段期間內(nèi)的平均預(yù)期利率。

3、養(yǎng)老金基金資產(chǎn)回報(bào)

企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金基金的供款在員工退休前可用于投資及增值，從而可沖抵各期的養(yǎng)老金費(fèi)用?；鹳Y產(chǎn)的增值取決于資產(chǎn)的這些投資回報(bào)及公允市價(jià)的變化，相應(yīng)扣除由于各期新供款和對(duì)已退休員工支付養(yǎng)老金的調(diào)整額。養(yǎng)老金基金資產(chǎn)的回報(bào)可可依據(jù)各個(gè)期間實(shí)際計(jì)算。

4、前期服務(wù)成本的攤銷

企業(yè)通常在企業(yè)創(chuàng)建之初沒有設(shè)立養(yǎng)老金計(jì)劃，或者原有計(jì)劃的內(nèi)容可能做出修訂。此時(shí)員工就會(huì)享有可追溯的前期服務(wù)年限中算賺取的養(yǎng)老金利益。前期服務(wù)成本不能全部在本期確認(rèn)，因?yàn)檫@將導(dǎo)致本期收益大幅下降，而且也不宜做倒溯調(diào)整，因?yàn)榍捌诜?wù)成本所代表的效益是在現(xiàn)在和未來期間，所以前期服務(wù)成本應(yīng)在本期及未來期間，即在員工平均剩余服務(wù)年限之內(nèi)進(jìn)行攤銷。

5、精算利得和損失的攤銷

養(yǎng)老金利益義務(wù)的計(jì)算是基于一系列精算假設(shè)，隨著時(shí)間推移，這些假設(shè)可能發(fā)生變動(dòng)，從而將改變?cè)扔?jì)算的預(yù)期養(yǎng)老金利益義務(wù)。實(shí)際上，精算假設(shè)與實(shí)際情況往往存在差異，但有些可能相互抵消，過度頻繁地調(diào)整精算差異將造成核算處理復(fù)雜化。

(三)養(yǎng)老金負(fù)債的確認(rèn)

養(yǎng)老金計(jì)劃是企業(yè)的一項(xiàng)長期承諾，但是對(duì)是否將未來養(yǎng)老金支付義務(wù)確認(rèn)為會(huì)計(jì)意義上的負(fù)債，在理論上是頗有爭議的。

一種觀點(diǎn)反對(duì)把養(yǎng)老金義務(wù)作為負(fù)債，其理論依據(jù)在于：

養(yǎng)老金利益義務(wù)的部分或者全部都依賴于未來事項(xiàng)而不是過去已完成事項(xiàng)，不符合負(fù)債定義及其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而且只有當(dāng)員工已經(jīng)提供服務(wù)及滿足受益所需條件下才能獲得養(yǎng)老金利益。并且養(yǎng)老金利益義務(wù)難以可靠地計(jì)量，確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債不能增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。

另一種觀點(diǎn)堅(jiān)持應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債，主要是因?yàn)椋?/p>

養(yǎng)老金利益義務(wù)代表企業(yè)對(duì)現(xiàn)有員工提供服務(wù)的一種滯后報(bào)酬。雖然養(yǎng)老金利益義務(wù)的計(jì)算受許多未來因素影響，但是這種支付義務(wù)的產(chǎn)生主要是來自員工已經(jīng)提供的服務(wù)，屬于過去已完成事項(xiàng)。對(duì)一些基于未來因素的精算假設(shè)的應(yīng)用僅僅是表明這一支付義務(wù)金額的不確定性，但不能否定未來支付義務(wù)的存在。

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