用模型完整講述借貸記賬法

王磊

摘要：借貸記賬法是會計學(xué)原理的核心，對掌握后續(xù)的財務(wù)會計至關(guān)重要。本文通過比較中外教材的常見講述，首先建立了業(yè)務(wù)分析模型，然后在此基礎(chǔ)上建立了融合簿記和會計兩個層次的借貸記賬模型，以便更加完整地講述借貸記賬法。

關(guān)鍵詞：借貸記賬法 會計恒等式 業(yè)務(wù)分析模型 借貸記賬模型

一、引言

借貸記賬法是會計學(xué)原理的核心，是繼續(xù)學(xué)習(xí)財務(wù)會計的前提。但大多數(shù)教材對借貸記賬法的講述不夠完整、清晰，給學(xué)習(xí)者理解造成了困難。本文旨在融合國內(nèi)和西方會計教材的觀點，建立業(yè)務(wù)分析模型，更完整、清晰地講述借貸記賬法。

二、綜述

國內(nèi)教材講述借貸記賬法有如下特征。第一，傳統(tǒng)上重視會計記錄，認為，“復(fù)式記賬法就是對每項交易或者事項所引起的資金運動，都要用相等的金額，同時在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中進行全面登記的一種記賬方法”[1]。雖然概述會計核算方法時包含編制財務(wù)會計報表，但在具體講述復(fù)式記賬部分只包括如何登記明細分類賬和總分類賬。財務(wù)報表的編制放在教材的后部，不僅把報表理解為由賬簿記錄派生而來，而且篇幅較記賬部分少得多。第二，簿記流程和會計概念相互分離，缺乏完整的理論體系，導(dǎo)致會計原理的講述事實上偏重簿記。第三，講述借貸記賬法形式以文字敘述為主，輔以賬務(wù)處理實例，導(dǎo)致講述比較抽象和松散。

與國內(nèi)教材相比，西方財務(wù)會計教材有如下特點：第一，傳統(tǒng)上重視財務(wù)報告，認為財務(wù)報表才是復(fù)式簿記的最終成果，在講解時把財務(wù)報表和賬戶系統(tǒng)結(jié)合起來，認為簿記過程“就是要確定這項交易對資產(chǎn)、負債或是所有者權(quán)益中的哪個項目會產(chǎn)生影響以及如何產(chǎn)生影響，并將影響的金額記錄入賬、進行匯總，編制財務(wù)報表”。[2]第二，簿記流程和會計概念相結(jié)合，理論體系較完整。第三，西方財務(wù)會計更重視使用直觀模型（表格、圖示）。比如國內(nèi)教材往往簡單說明借貸記賬法的理論依據(jù)是會計恒等式，或者通過文字公式推導(dǎo)說明這一點，而西方財務(wù)會計教材從會計恒等式出發(fā)構(gòu)造表格、圖示來描述借貸記賬操作。

本文認為：首先，記錄和報告作為財務(wù)會計的基本程序[3]，都屬于簿記過程，這一點西方會計學(xué)教材中認識更加透徹。國內(nèi)教材一般認為簿記就是賬簿記錄，是會計核算的半成品，而對外報送的財務(wù)報告則是成品。事實上，記錄和報告具有實質(zhì)上的相同點，表現(xiàn)在：第一，賬簿和報表的信息來源相同，都反映會計主體的交易、事項；第二，賬簿和報表內(nèi)容都以會計要素為框架；第三，對賬戶和報表項目的操作都可以用會計分錄表示，在不考慮會計確認和計量方面差異的情況下，我們可以把一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)同時反映在賬簿和報表中。兩者結(jié)合在一起才能作為會計處理信息的核心步驟，敘述會計原理時，把記賬和編制報表統(tǒng)稱為簿記過程，有助于對會計知識的理解和運用。

其次，應(yīng)該逐步加入會計確認、計量等概念，建立符合國內(nèi)實際的完整理論體系。會計是簿記過程與會計概念的結(jié)合。簿記技術(shù)自產(chǎn)生以來，一直保持穩(wěn)定，而會計概念則隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展而不斷變化。在會計原理中完整講述會計的基本概念，才能有助于學(xué)習(xí)者后續(xù)的學(xué)習(xí)。

最后，應(yīng)該明確地把借貸記賬理論體系表示成直觀模型。國內(nèi)教材講述借貸記賬步驟多用文字敘述，著重操作，加劇了簿記流程與會計概念的分離。如果用直觀模型把簿記流程和會計概念結(jié)合起來，定能改進會計人員的認識。

三、本文的思路

為了完整講述借貸記賬法，本文采取規(guī)范分析方法，首先根據(jù)會計要素和會計等式建立業(yè)務(wù)分析模型，并將業(yè)務(wù)分析模型用于對會計記錄和報表編制的解釋，然后結(jié)合確認、計量概念敘述借貸記賬模型。

（一）建立業(yè)務(wù)分析模型

復(fù)式簿記是根據(jù)賬戶和報表項目之間的聯(lián)系，把賬戶或報表項目組成一個體系，來反映會計主體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的。為了建立模型說明簿記流程，先討論賬戶、報表項目的基本分類——會計要素，以及會計要素之間的聯(lián)系——會計恒等式。

1、會計要素及其類別

會計要素是用于對會計賬戶和報表項目進行分類的概念。本文把會計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六類。其中，收入作廣義理解，包含會計期間內(nèi)與所有者出資等無關(guān)的經(jīng)濟利益總流入，即包含狹義收入與利得，費用也作廣義理解，包含會計期間內(nèi)與向所有者分配利潤等無關(guān)的經(jīng)濟利益總流出，即包含狹義費用與損失。

2、會計恒等式的不同形式

企業(yè)期初、期末結(jié)算后會計要素總滿足：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益（1），稱為結(jié)算會計恒等式。經(jīng)營過程中，企業(yè)每個會計期間的收入、費用記錄在賬上，在期末之前未結(jié)算成利潤，所以，會計恒等式表現(xiàn)為：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+收入-費用（2），可以整理為：資產(chǎn)+費用=負債+所有者權(quán)益+收入（3），（2）式和（3）式稱為經(jīng)營會計恒等式。由于負債、所有者權(quán)益和收入均為資金來源，而資產(chǎn)、費用則為資金占用，經(jīng)營會計恒等式可以概括為：資金占用=資金來源（4）。

當(dāng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起會計要素增減變化，因為會計恒等式總成立，所以每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的會計要素變化必滿足：⊿資金占用=⊿資金來源（5），或⊿資產(chǎn)+⊿費用=⊿負債+⊿所有者權(quán)益+⊿收入（6）。這兩個式子稱為增量會計恒等式。其中，會計要素的變化量可以為正值，可以為負值，也可以為零。

3、業(yè)務(wù)分析模型

會計恒等式是復(fù)式簿記的理論依據(jù)。根據(jù)增量會計恒等式可以推導(dǎo)出借貸記賬法對賬戶結(jié)構(gòu)的規(guī)定。把增量會計恒等式寫成代數(shù)寫法（會計要素增量分解為增加額與減少額），移項以消除等式兩邊的負號，即可得：資產(chǎn)增加額+費用增加額+負債減少額+所有者權(quán)益減少額+收入減少額=負債增加額+所有者權(quán)益增加額+收入增加額+資產(chǎn)減少額+費用減少額（7）。上式左邊即借貸記賬法的借方發(fā)生額，右邊即借貸記賬法的貸方發(fā)生額。

根據(jù)增量會計恒等式（6），還可以直觀地掌握借貸記賬法，在（6）式左邊的要素（資產(chǎn)、費用）增加額記錄在賬戶左方（借方），減少額記錄在賬戶右方（貸方）；（6）式右邊的要素（負債、所有者權(quán)益、收入）則是增加額記錄在右方（貸方），減少額記錄在左方（借方）。

應(yīng)用經(jīng)營會計恒等式：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+收入-費用，我們可以建立業(yè)務(wù)分析模型。例如當(dāng)會計主體發(fā)生一筆商品銷售收入1000元，并收到現(xiàn)金，相關(guān)商品成本800元。

上述會計分錄中，前者說明該筆業(yè)務(wù)如何登記入賬，后者說明該筆業(yè)務(wù)對報表項目的影響。按賬戶表述會計要素的分錄含義眾所周知，按報表項目表述會計要素的分錄也易于理解。按照所屬要素的規(guī)定把會計分錄的借貸概念轉(zhuǎn)化為增減概念，即可得到經(jīng)濟業(yè)務(wù)對報表項目的影響。會計處理的每一筆業(yè)務(wù)都可以表示在上述模型中，根據(jù)借貸概念或直接根據(jù)增減概念得到它對賬戶和報表項目的影響。

業(yè)務(wù)分析模型就是在經(jīng)營會計恒等式下方直接列示會計要素增減金額。運用該模型分析經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可以概括成三個步驟：第一，取得交易、事項發(fā)生的證據(jù)；第二，用經(jīng)營會計恒等式和會計要素金額增減表示交易、事項；第三，編制會計分錄說明交易、事項對賬戶記錄和財務(wù)報表的影響。

（二）對賬戶記錄和報表編制的討論

在上述業(yè)務(wù)分析模型里，編制會計分錄就是按照簿記規(guī)則把會計要素增減具體化為用科目或者報表項目表示的借、貸方發(fā)生額。為此，我們需要明確會計要素與其包含的會計科目、報表項目的對應(yīng)關(guān)系?，F(xiàn)將常用科目和報表項目對照列表。由會計科目得到報表項目的計算方法參見國內(nèi)會計教材里財務(wù)報表編制部分。

以上表格列舉了部分報表項目與會計科目的對應(yīng)關(guān)系，理論上可以根據(jù)科目（賬戶）或報表項目的經(jīng)濟內(nèi)容，用業(yè)務(wù)分析模型直接得到任何經(jīng)濟業(yè)務(wù)對賬戶記錄或報表項目的影響。

（三）考慮確認、計量概念的借貸記賬模型

1、確認、計量對財務(wù)會計程序的影響

FASB Concept No5指出，“確認是指把一個事項作為資產(chǎn)、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務(wù)報表的過程。[3]所以，確認包括兩個步驟：第一步是把應(yīng)由會計處理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)原始數(shù)據(jù)，按照業(yè)務(wù)分析模型做成會計分錄，然后再根據(jù)分錄計入各賬戶的借方或貸方，定期計算全部賬戶本期借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額、期初借方余額和貸方余額、期末借方余額和貸方余額，測試三類借貸金額合計是否各自相等；第二步是把記錄的賬戶信息，根據(jù)財務(wù)報表的要求進行調(diào)整、重組，得到報表項目，然后組成財務(wù)報表。

會計計量是給企業(yè)交易或事項產(chǎn)生的會計要素賦予一定價值量的過程。計量必須根據(jù)會計要素的特征選擇適當(dāng)?shù)挠嬃繉傩?。同時，計量單位必然采取合法的記賬本位幣。因為，會計計量的是主體經(jīng)過確認的交易、事項，計量總是和確認配合進行。

考慮會計確認和計量，財務(wù)會計程序變成：會計主體的交易、事項經(jīng)過第一步確認、計量，信息登記于賬簿，再經(jīng)過第二步確認、計量，信息列示于報表。所以，第一步確認、計量與第二步確認、計量的差異才真正造成了會計記錄與報告內(nèi)容的差異。

2、借貸記賬模型

考慮會計確認、計量，上述業(yè)務(wù)分析模型發(fā)展成更加完善的借貸記賬模型。此處業(yè)務(wù)分析模型的具體內(nèi)容用方框代替。

上面的圖示說明原本只是口徑不同的賬戶記錄與報表，在確認、計量概念下，具有了不同功能。第一步確認、計量并經(jīng)過業(yè)務(wù)分析形成的賬戶記錄是由業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)向會計信息的初步轉(zhuǎn)化，第二步確認、計量并經(jīng)過業(yè)務(wù)分析完成的報表信息是會計報表信息的最終形態(tài)。該圖示融合了簿記和會計概念，并能進一步將會計確認、計量相關(guān)的概念融入其中。

四、本文的特點和創(chuàng)新之處

本文的特點包括：第一，改變了借貸記賬法的常見講述思路，采取從簡單到復(fù)雜的順序，并結(jié)合財務(wù)會計的基本理論知識，使得講述更加條理、清晰；第二，采用直觀模型表示會計操作程序，比單純文字敘述內(nèi)涵更加豐富。創(chuàng)新之處在于循序漸進、由簡入繁的闡述借貸記賬法，并對會計記錄和報告的共同本質(zhì)進行了揭示，從而表明了現(xiàn)代會計是由簿記和財務(wù)會計概念兩方面單純的內(nèi)容融合而成的，明確這一點有助于更好地理解會計。

五、總結(jié)和啟示

為了完整、清晰地講述借貸記賬法，本文建立了業(yè)務(wù)分析模型，說明了怎樣根據(jù)該模型理解單純的簿記，這里簿記融合了記錄與報告，并列舉了部分報表項目及其對應(yīng)的會計科目；然后結(jié)合會計確認、計量概念建立了包含業(yè)務(wù)分析模型在內(nèi)的借貸記賬模型，該模型可以作為理解會計原理的基本框架。通過分析不難發(fā)現(xiàn)：會計原理的闡述應(yīng)該會計與簿記并重。怎樣才能更好地闡述會計原理？希望本文可以對此起到拋磚引玉的作用。

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作者簡介：1982.5 河北廣宗人 經(jīng)濟學(xué)碩士 運城職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟管理系教師 研究方向：財務(wù)會計