從美國稅法和蘋果公司避稅案看BEPS

□呂 偉

一、美國的稅收原則和法律概述

(一)美國全球稅收和延遲。美國公司所有收入包括海外收入的法定稅率是35%。然而，美國稅法規(guī)定跨國公司的受控制的外國子公司(CFCs)的業(yè)務收入作為股息被分配給母公司時，才對該部分收入征稅。這一政策使得美國的跨國公司將海外的收入轉移到低稅率或者不是稅務居民的國家，從而避免美國稅收和增加稅后利潤。

(二)轉讓定價和殼公司。通過某些知識產權的定價、子公司之間的商品和服務的銷售，跨國公司將利潤從高稅率轉移至低稅率國家。這個概念被稱為“轉讓定價”。在美國，母公司和海外子公司的實體之間轉移資產或服務有幾種方法:直接出售資產;許可協(xié)議，這是經濟權利轉移到下屬，以換取使用費或特許權費的協(xié)議;出售服務;成本分擔協(xié)議，這是一個相關實體之間共享開發(fā)無形資產的成本，按比例分享知識產權的權利的協(xié)議。

(三)Check-the-Box法規(guī)和Look Through規(guī)則。Check-the-Box法規(guī)是為了消除之前使用的多因素測試的復雜性和不確定性，允許企業(yè)選擇簡單的稅收待遇。然而，根據(jù)Check-the-Box法規(guī)的內容，較低層次的CFC實體向更高的層次CFC子公司支付的任何被動收入，如利息、股息或特許使用金，將不被視為兩個獨立的法律實體之間的交易，其不屬于第F節(jié)的應稅收入。Look Through規(guī)則主要針對的是辨別相關的子公司之間的某些支付行為，該規(guī)定制訂了一個屬于第F節(jié)的收入的例外，該收入包括一個相關的CFC從另個CFC應收或應計的收入，例如某些股息、利息、租金和特許權使用費。

(四)外國個人控股公司收入——同一個國家例外。當跨國公司的海外子公司收到相關子公司的股息、特許權使用費或其他費用，收入會被視為外國個人控股公司(FPHC)的收入。外國個人控股公司收入(FPHC)屬于第F節(jié)的離岸收入的主要類型。但是在現(xiàn)行的稅制下，在同一個國家的CFCs之間支付的外國個人控股公司收入(FPHC)，如紅利、特許權使用費、租金和利息，則不屬于第F節(jié)的應稅離岸收入。其通常被稱為同一個國家例外。

二、蘋果的主要納稅籌劃戰(zhàn)略與規(guī)劃布局

(一)利用境外實體，避免美國稅收。

1．蘋果國際運營公司(AOI)。AOI是蘋果海外子公司的第一梯隊。API通過直接或者間接的方式擁有AOI的100%的股權。此外AOI持有大多數(shù)API的海外子公司的大部分股份，這些子公司包括設立在愛爾蘭的蘋果歐洲運營公司(AOE)、蘋果國際分銷公司(ADI)、蘋果國際銷售公司(ASI)，設立在新加坡的蘋果南亞公司(ASA)，以及蘋果零售歐洲控股公司。自1980年成立至今，AOI一直沒有一名員工，而且與位于愛爾蘭Cork市的蘋果其他關聯(lián)公司共用一個地址，但沒有實際的辦公室。AOI的唯一的三名董事中，兩個為API的員工，他們住在加州;另一個是ADI公司的員工，她居住在愛爾蘭。AOI舉行了33次董事會會議，其中32次在加州Cupertino市。由于AOI否認自身納稅居民的身份，在此期間，AOI沒有向任何國家的政府繳納企業(yè)所得稅。

2．蘋果國際銷售公司(ASI)。AOI不是API唯一一個不是任何國家稅務居民的海外子公司，與AOI一樣，ASI設立在愛爾蘭，也利用愛爾蘭和美國稅務居民的法規(guī)的差異，否認自身的美國稅務居民和愛爾蘭稅務居民的身份。多數(shù)ASI的董事們是蘋果公司的員工，居住在加利福尼亞州。從2006年5月至2012年3月，33次ASI董事會會議都是在加利福尼亞州的Cupertino市舉行。ASI是AOE的子公司。

(二)建立復雜的運營架構來避稅。

1．蘋果關鍵子公司的運營結構和價值鏈設計。自1980年以來，API負責協(xié)調和組織在美洲的銷售，而ASI負責在歐洲、中東、非洲、印度、亞洲和太平洋地區(qū)銷售蘋果產品。蘋果繼續(xù)按照這兩個區(qū)域之間的劃分，來組織他們銷售。蘋果公司的成品使用的元件在世界各地的多個國家生產，ASI與組裝蘋果產品的中國第三方制造商簽合同，并且是這些成品的初始買家。然后ASI將成品出售給ADI公司，其負責在歐洲，中東，非洲和印度銷售和銷售給蘋果新加坡公司(ASA)，其負責在亞洲和太平洋地區(qū)的銷售。ADI公司再將產品轉售給位于歐洲各地的蘋果零售子公司、第三方分銷商或直接賣給互聯(lián)網消費者。ASA公司再將產成品銷售給位于香港，日本，澳大利亞的各蘋果零售子公司、第三方分銷商或直接向互聯(lián)網用戶。

2．蘋果商品的物流模式。對于大多數(shù)蘋果產品，ASI與組裝成品的中國第三方制造商簽合同。實際上代表ASI的與第三方談判并簽署這些合同人是API的員工，其中包括作為ASI董事的API的員工。ASI是蘋果成品的購買者，但是產品被直接運到最終銷售的國家，只有一小部分產品進入到愛爾蘭。蘋果分銷的子公司擁有這些貨物的所有權，由這些分銷子公司來決定將商品出售給最終客戶或是蘋果的直營零售店。

(三)通過成本分攤協(xié)議(CSA)將利潤轉移至海外。在與蘋果公司簽有成本分攤協(xié)議的各子公司中，ASI和AOE扮演關鍵的角色，在該協(xié)議中，蘋果公司和ASI同意分享蘋果的產品研發(fā)所產生的知識產權的經濟權利。API是蘋果知識產權中的法律權利的唯一擁有者。同時API還是銷往美洲市場蘋果商品知識產權中經濟權利的擁有者，ASI是銷往美洲以外市場蘋果商品知識產權中經濟權利的擁有者。API和ASI根據(jù)發(fā)生在各自區(qū)域的產品銷售的份額來支付研發(fā)成本。

三、蘋果案例分析。

(一)從最低稅率受益。一些蘋果的海外子公司設立于愛爾蘭，一個主要的原因就是愛爾蘭政府提供了遠低于12%的企業(yè)所得稅的稅率。稅率每年有所不同，但自2003年以來一直在2%以下。在2009至2011年的三年間，ASI繳納的愛爾蘭企業(yè)所得稅率一直遠低于1%。

(二)蘋果雙邊否認居民納稅人的邏輯。愛爾蘭的稅法規(guī)定，公司管理和控制的實際所在地在愛爾蘭即成為愛爾蘭的稅收居民，而不論這家公司是否注冊在愛爾蘭。API認為，雖然AOI和ASI在愛爾蘭注冊，但根據(jù)愛爾蘭法律，API確定AOI和ASI不是愛爾蘭的居民納稅人。因為美國通常根據(jù)注冊地決定居民納稅人，即殼實體即使是其母公司的一個工具，也不屬于美國的稅收范圍，所以AOI和ASI也不承認其是美國的居民納稅人。就這樣基于各地適用的法律，AOI和ASI不是任何國家的居民納稅人。

(三)成本分攤協(xié)議(CSA)的作用分析。一是大部分蘋果產品的無形價值的源泉是研發(fā)工作，這是在美國進行的。蘋果的工程師，產品設計專家和技術專家絕大部分是在加利福尼亞州生活的。ASI和AOE的員工進行的研發(fā)不到1%。二是知識產權通過費用分攤協(xié)議轉讓給位于愛爾蘭的蘋果子公司，該子公司似乎在蘋果進行其商業(yè)運作的方式沒有發(fā)揮任何作用。API在世界各地的許多國家開展業(yè)務，但它并沒有將知識產權轉移到開展業(yè)務的每個國家或地區(qū)。三是在現(xiàn)實中，成本分攤協(xié)議并沒有將任何風險或利益遠離蘋果。蘋果公司的境外關聯(lián)子公司作為集團企業(yè)經營的一體，遵循蘋果公司制定的全球商業(yè)活動協(xié)調計劃書。API與ASI和AOE簽訂的成本分攤協(xié)議都是由API員工簽署的，無論成本分攤協(xié)議的相關成本在蘋果的實體網絡中如何分配，或者是蘋果的實體購買或出售所得的蘋果產品，蘋果銷售的利潤和損失全部最終被整合在API的財務報表中。

(四)蘋果公司利用美國反避稅漏洞的分析。從2009年至2012年，蘋果公司使用了一些稅收漏洞，成功逃脫了海外收入總額為440億美元的應屬于第F分部的稅收。蘋果公司產生了兩種類型的本應根據(jù)第F節(jié)對其即時征稅的境外收入:一是國外基地公司銷售(FBCS)收入，其中涉及蘋果除了增加利潤沒有任何理由的轉移至愛爾蘭的收入。二是外國個人控股公司(FPHC)收入，其中包括海外的被動收入，如紅利、特許權使用費、手續(xù)費和利息。蘋果通過被稱為Check-the-Box法規(guī)和Look Through規(guī)則的漏洞的組合避免440億美元的收入納稅。

如前所述，F(xiàn)BCS收入旨在防止跨國公司在避稅港設立中介機構，該中介機構購買成品和出售給位于其他國家的關聯(lián)方使用，使得銷售收入避稅以提高利潤。事實上，ASI從來沒有實際擁有從第三方制造商訂購的產品，蘋果的產品是由第三方制造商直接運到終端客戶。根據(jù)第F節(jié)，ASI的收入應該被視為FBCS收入，在產生收入的當年繳納美國稅收。

蘋果公司作了check-the-box的選擇，其境外網絡底部的三個層次——其中包括AOE、ASI、ADI、ASA、蘋果零售歐洲控股公司——都成為AOI的豁免計算納稅收入的子公司的實體。這樣一來，國稅局認為它們好像是在同一家公司的范圍內進行。其結果是，國稅局只看到AOI及將AOI當做直接從購買最終消費品的消費者獲得直接收入的實體;這種類型的業(yè)務收入不適于第F節(jié)規(guī)定的內容。ASI以高價將蘋果產品出售給ADI、ASA的銷售收入不再屬于納稅范圍。從2011年到2012年，蘋果公司通過check-the-box規(guī)則，以避免支付125億美元的在美國的稅收。

四、中國應對BEPS的初步建議

(一)應對中國合約制造商處于低價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)。正如蘋果案例中，蘋果公司與中國第三方制造商的關系那樣，跨國公司將中國的企業(yè)及在華的子公司定義為合約加工、合約銷售或合約研發(fā)公司。僅僅給予中國公司非常低的利潤回報。在中國的生產和制造環(huán)節(jié)被武斷地一律賦以簡單的功能和風險，對應微薄的利潤?？鐕纠眠@種不公平的待遇，將通過生產、制造、測試、試驗、裝配、集成、組裝等一系列的物理過程創(chuàng)造的巨額利潤轉移到國外，使得中國政府每年因此喪失巨額的稅收。為了應對BEPS，在今后的國際稅收管理中爭取和維護我國稅收權益，我們應該主張采用從經濟行為發(fā)生地以及價值貢獻角度對跨國公司利潤進行分配的理念和方法。

(二)主張假設性的理性第三方行為分析應對轉讓定價的避稅行為。根據(jù)數(shù)字經濟下的商業(yè)模式特點，重新審視現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉讓定價規(guī)則存在的問題，并就國內立法和國際規(guī)則的調整提出建議?，F(xiàn)行的轉讓定價規(guī)則的技術缺陷過度強調法律架構和合約安排，而忽略了這一轉移與分配的過程在經濟實質上是否一致。風險的實際承擔方在經濟實質上是按照接受關聯(lián)方之間對風險分配的法律合約安排，還是從經濟實質角度出發(fā)對風險承擔方進行重新認定，或者是把合同條款的接受建立在企業(yè)是否符合“適度”經濟實質的基礎上進行認定，各國稅務機關和OECD都還沒有一個統(tǒng)一的解決方案。全面的假設性的理性第三方行為分析擺脫對合同條款的倚重，加強對轉讓定價規(guī)則運用的管理，尤其是在無形資產和涉及地域性特殊優(yōu)勢的領域。

(三)加強國際合作和稅企協(xié)作。OECD指出大型企業(yè)與稅務機關正逐漸轉變?yōu)橄嗷f(xié)作而非純粹的敵對關系，體現(xiàn)為雙方都在尋求稅收透明度和稅收確定性。我國政府應進一步完善稅收監(jiān)管程序，通過與納稅人和其他國家稅務機關間的有效溝通和緊密合作，在加強稅收監(jiān)管的同時促進經濟活動的有效進行，研究和建立有效的事先確認程序從而為商業(yè)活動提供確定性并保障納稅人的合理權益。

［1］the Permanent Subcommittee on Investigations(PSI)of the U．S．Senate Homeland Security and Government Affairs Committee，2013-05-21，EXHIBIT 1a-Subcommittee Memo on Offshore Profit Shifting on Apple．

［2］朱青．國際避稅地:不再安全的稅收庇護所［J］．中國稅務，2009

［3］寧琦，勵賀林．蘋果公司避稅案例研究和中國應對BEPS的緊迫性分析及策略建議［J］．中國注冊會計師，2014

［4］吳高波．蘋果避稅新途徑［J］．新理財，2015