論我國(guó)稅制耦合的困境與出路

韋 蔚

（廣西大學(xué) 法學(xué)院，廣西 南寧 530004）

我國(guó)現(xiàn)今稅制的雛形形成于1994年的分稅制改革，初步建立了以增值稅和所得稅為主導(dǎo)稅種的稅制結(jié)構(gòu)，基本與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的體制架構(gòu)相適應(yīng)。而此后至今，又經(jīng)歷了多次稅種結(jié)構(gòu)調(diào)整。如內(nèi)外資企業(yè)所得稅的“并軌”及稅率統(tǒng)一，不僅有利于創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，同時(shí)也促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的平衡發(fā)展。又如個(gè)人所得稅稅率的多番調(diào)整，是社會(huì)收入的再分配職能履行的結(jié)果，同時(shí)也與公平的法制理念相契合。而增值稅的“擴(kuò)圍”，在一定程度上減輕了雙主體稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的扭曲等。不難看出，分稅制改革以后，一系列諸如此類的稅制內(nèi)部調(diào)整，可以說是我國(guó)稅制在與經(jīng)濟(jì)、政治等因素及其升華的法制理念相耦合的一個(gè)動(dòng)態(tài)過程。我國(guó)稅制與其生成環(huán)境的耦合是建立在一定基礎(chǔ)上的，首先是社會(huì)基礎(chǔ)，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)及其上層建筑的政治、文化等。其次是法的基礎(chǔ)，即國(guó)家以社會(huì)基礎(chǔ)為依托，把其部分管理規(guī)則及道德習(xí)慣上升為具有強(qiáng)制力的法律規(guī)范，而這也是稅制與社會(huì)環(huán)境耦合的“第一戰(zhàn)線”，法律規(guī)范對(duì)于我國(guó)稅制的耦合影響是直接而明確的。如今，我國(guó)稅制改革雖取得了一定的成就，但依然存在不少的問題，為了健全和優(yōu)化關(guān)乎民生及國(guó)家進(jìn)步的稅制結(jié)構(gòu)，探究我國(guó)稅制的耦合過程及其面臨的問題是必要且迫切的。

一、我國(guó)稅制耦合的條件及耦合的特征

稅收手段為人們所認(rèn)識(shí)并與人們產(chǎn)生聯(lián)系，是通過制度化來實(shí)現(xiàn)的。對(duì)于稅制，由于定義角度的多維性，學(xué)界尚未下規(guī)統(tǒng)的定義。在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派看來，稅制即國(guó)家制定的用來約束人們征納（稅收）行為的一系列規(guī)則。同時(shí)，稅收制度是一個(gè)主權(quán)國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其國(guó)家職能和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展目標(biāo)而制定的一整套稅收法規(guī)、稅收管理體制和稅收征管辦法的總稱[1]。

稅制從某一特定時(shí)點(diǎn)上看，其本身即是規(guī)則，是人們行為的約束性規(guī)范；但另一方面，正如對(duì)于規(guī)則演進(jìn)的分析，對(duì)稅制的研究必須涉及到稅收制度這一規(guī)則體系本身的變遷動(dòng)力和路徑[1]。因此，對(duì)于我國(guó)稅制的耦合研究必定放在特定的社會(huì)環(huán)境，并采取動(dòng)態(tài)的分析路徑加以探究?！榜詈稀痹俏锢韺W(xué)的名詞，指兩個(gè)或兩個(gè)以上的體系或兩種運(yùn)動(dòng)形式之間通過各種相互作用而彼此影響以至聯(lián)合起來的現(xiàn)象，后來耦合一詞被引入社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域[2]。從廣義的稅制角度出發(fā)，稅制耦合要求稅收法律規(guī)范之間、稅收法律規(guī)范體系與其社會(huì)環(huán)境、制度能協(xié)調(diào)及融合。將這一標(biāo)準(zhǔn)放置我國(guó)稅制耦合內(nèi)作分析，我國(guó)稅制起源于古代封建社會(huì)時(shí)期，主要是為鞏固封建統(tǒng)治者的政權(quán)服務(wù)，稅制的耦合和變遷又以唐宋時(shí)期最盛，期間的“兩稅法”為后世所爭(zhēng)相研習(xí)。我國(guó)稅制的發(fā)展史亦是稅制的耦合史，無論是古代的還是近現(xiàn)代的稅制變遷，都必定受到經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)文化等因素影響，同時(shí)是以被更替的稅制為起點(diǎn)的。不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)稅制耦合需滿足以下條件：首先是必要的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。其次是能夠保障稅制運(yùn)行的政治條件。稅制的創(chuàng)立、實(shí)施及變更，無不和政治力量息息相關(guān)，缺乏保障的稅制，無以立足于世。再次是能為社會(huì)民眾所接納。只有一個(gè)為大眾所可接納的稅制，才能保證施行的持續(xù)性。最后，與社會(huì)發(fā)展正相關(guān)。稅制耦合不僅要求其稅收規(guī)則體系內(nèi)各項(xiàng)具體規(guī)范相契合，還要求與其外部環(huán)境相調(diào)和，只有與社會(huì)發(fā)展正相關(guān)，才有其存在之根本。我國(guó)稅制耦合的特征，第一是與政治的重心擺動(dòng)密切聯(lián)系；第二是與經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)順應(yīng)的；第三，是與通過與其他社會(huì)法制理念及法律規(guī)范的契合來實(shí)現(xiàn)的，這是尤其重要的一點(diǎn)，因?yàn)檫@是稅制與社會(huì)接觸的“直接接觸面”，法的建立本身就是與一國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境相適應(yīng)的。這就表明，作為“耦合”的稅制，不僅稅收規(guī)則體系內(nèi)部是相互契合而正作用于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的，而且其理念還與社會(huì)其他法律體系協(xié)調(diào)一致的，當(dāng)然，這是稅制耦合應(yīng)然之狀態(tài)。但縱觀目前我國(guó)稅制，在“耦合”之余，還存在不相協(xié)調(diào)的因素，亟需走出耦合困境。

二、我國(guó)稅制耦合的研析

本文對(duì)于我國(guó)稅制耦合的分析，分為稅收規(guī)則體系內(nèi)耦合的分析，以及稅收規(guī)則體系與其社會(huì)環(huán)境、制度耦合的分析。

（一）稅收規(guī)則體系內(nèi)的耦合

截至2014年6月，我國(guó)共有稅種18個(gè)（包含了停征的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅）。目前，在我國(guó)的稅收規(guī)則體系內(nèi)，主要存在以下幾個(gè)耦合問題：一是稅收法律規(guī)范體系內(nèi)部立法問題，主要是稅收單行法規(guī)的立法層次問題。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在這18個(gè)實(shí)體稅收法規(guī)里，只有企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法、車船稅法這3個(gè)稅種是以全國(guó)人大立法的形式存在的，其余的均以國(guó)務(wù)院制定暫行條例的形式立法，其中更包括如增值稅、營(yíng)業(yè)稅等一批重要稅種。這樣的稅收法規(guī)體系格局，在形成之初確實(shí)有其存在的合理性，主要是耦合了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期多變的形勢(shì)，但同時(shí)也是稅收立法技術(shù)不高的體現(xiàn)。這種形態(tài)持續(xù)至今，在某種程度上稅收法律規(guī)范體系內(nèi)立法層次結(jié)構(gòu)失衡，則是于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展無益，有礙于我國(guó)的法制建設(shè)，同時(shí)也與稅收法定原則不一致。二是稅系結(jié)構(gòu)失衡問題。以稅負(fù)是否轉(zhuǎn)嫁為依據(jù)，我國(guó)的稅系由直接稅系、間接稅系以及其他稅系組成，一直以來帶來稅系結(jié)構(gòu)波動(dòng)、影響稅制實(shí)效的是直接稅系和間接稅系之間的占比輕重問題。我國(guó)目前的稅制模型還限于1994年的分稅制改革的體制內(nèi)。分稅制改革有其發(fā)生的經(jīng)濟(jì)及政治基礎(chǔ)。首先，改革開放以來，我國(guó)的各種經(jīng)濟(jì)形式得到迅速發(fā)展，而舊的稅收體制由于存在稅制不統(tǒng)一、缺乏有力的調(diào)控力度等問題已經(jīng)不能滿足時(shí)代的需要。其次，我國(guó)政治權(quán)力運(yùn)行逐步規(guī)范化。再次，在1973—1993年的涉外稅制和利改稅改革后，基本形成了以商品稅和所得稅為主體的稅制，為之后的1994年分稅制改革奠定了基礎(chǔ)?？傮w上來看，分稅制改革確立的流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)，是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期要求和設(shè)想相契合的，是一個(gè)“耦合”的稅制。但是如今從實(shí)踐效果來看，間接稅系（主要是增值稅）卻在我國(guó)占據(jù)不可撼動(dòng)的地位，這種一稅獨(dú)大的稅系結(jié)構(gòu)不僅使得我國(guó)稅收收入對(duì)此依賴甚大，更有可能造成稅收效用的扭曲。雖然我國(guó)目前在全國(guó)范圍內(nèi)加快了增值稅的“擴(kuò)圍”的步伐，但是稅率的調(diào)整方面仍有所不足。另一方面，所得稅稅制沒有得到長(zhǎng)足的優(yōu)化，稅源缺乏足夠的投入加以培植。單個(gè)稅系內(nèi)生動(dòng)力不足，及由其組合而成的稅系結(jié)構(gòu)內(nèi)的畸形發(fā)育，拖累了稅系間的平衡發(fā)育，更阻礙了稅制的健康發(fā)展，使得稅收法律體系難以與目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體需求相耦合。最后，社會(huì)保障稅系的缺失。社會(huì)保障稅在稅收中扮演了均衡貧富的重要角色。截至2010年，全世界170多個(gè)國(guó)家中有132個(gè)國(guó)家實(shí)行了社會(huì)保障稅制度[3]。但在我國(guó)，社會(huì)保障資金的籌集主要以費(fèi)的形式存在，這種低層次、缺乏規(guī)范化保障的資金籌集模式，抑制著收入增長(zhǎng)的速度。同時(shí)，社會(huì)保障稅系的缺失對(duì)于稅制公平與效率的均衡帶來無法彌補(bǔ)的創(chuàng)傷。

（二）稅收規(guī)則體系與經(jīng)濟(jì)法律制度的耦合

公平、效率是稅制的價(jià)值取向，同時(shí)也是與經(jīng)濟(jì)部門的價(jià)值取向相一致的，稅收規(guī)則體系與其他經(jīng)濟(jì)法律規(guī)范是在同一經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)相互配合，共同作用，以達(dá)到宏觀調(diào)控和微觀管理的耦合，公平和效率是他們的契合點(diǎn)。稅收的職能之一就是監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，稅收涉及經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域各個(gè)方面，可以說稅收規(guī)則體系稍加變動(dòng)，市場(chǎng)都有可能敏捷地捕捉并對(duì)此作出反應(yīng)，而稅收規(guī)則體系對(duì)于經(jīng)濟(jì)的變動(dòng)卻缺乏足夠的快速反應(yīng)能力。一直以來，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定作出不可磨滅的貢獻(xiàn)，而在與經(jīng)濟(jì)法其他法律規(guī)范的相互耦合中，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展搭建公正、效率的平臺(tái)。同時(shí)，我們也應(yīng)當(dāng)注意到，由于稅收法律的滯后性，以及在地方稅收規(guī)范性文件及非規(guī)范性文件背后超強(qiáng)行政權(quán)的干涉，使得我國(guó)稅收規(guī)則體系出現(xiàn)了一些與其他經(jīng)濟(jì)法律制度不耦合的現(xiàn)象。筆者選取其中的幾個(gè)現(xiàn)象加以分析。以我國(guó)證券交易印花稅為例，印花稅是一種古老的稅種，始創(chuàng)于荷蘭，當(dāng)時(shí)以其計(jì)征簡(jiǎn)便、稅源充沛而廣受推崇，是目前國(guó)際盛行的稅種之一。在我國(guó)，對(duì)印花稅稅率和征收方式的調(diào)整，一直作為調(diào)控證券市場(chǎng)的手段之一。但是印花稅也存在著以下與證券市場(chǎng)平穩(wěn)發(fā)育不和諧的一面：首先是征稅面不廣，我國(guó)目前的證券交易印花稅仍針對(duì)A股和B股，而對(duì)證券市場(chǎng)其他的交易免稅，雖維護(hù)了股票市場(chǎng)的交易穩(wěn)定，卻也違反了公平原則。第二是稅率過高，縱觀世界各國(guó)，稅率都處于較低的水平，更有些國(guó)家，如美國(guó)、日本等國(guó)為了確保資金市場(chǎng)的流動(dòng)性已經(jīng)取消了證券交易。而我國(guó)現(xiàn)在實(shí)行交易單邊征稅計(jì)征辦法，仍以1‰的稅率征收。第三是稅收政策的調(diào)整實(shí)施十分突然。我國(guó)證券交易印花稅政策自1994年誕生以來多作調(diào)整，但每次調(diào)整的施行幾乎都是一夜之舉，這對(duì)證券市場(chǎng)的平穩(wěn)帶來不良影響，同時(shí)也挫傷民眾對(duì)政府的信任感。這一系列與經(jīng)濟(jì)類法律維護(hù)市場(chǎng)穩(wěn)定不相耦合的現(xiàn)象，是中國(guó)稅收規(guī)則體系發(fā)育尚不成熟的表現(xiàn)。我國(guó)稅收規(guī)則體系在與《反壟斷法》及《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》的配合中，也存在消極的不耦合因素。其中，一個(gè)十分重要的原因在于我國(guó)有的地方政府為了爭(zhēng)奪稅源，維護(hù)本土企業(yè)的利益，通常通過兩種手段達(dá)成，第一種是通過設(shè)立層出不窮的稅收優(yōu)惠政策以及稅收非規(guī)范性法律文件拉攏企業(yè)進(jìn)駐；第二種是為本地區(qū)以外的企業(yè)進(jìn)入本地市場(chǎng)設(shè)置稅費(fèi)行政門檻。這種行政主體濫用行政權(quán)力、排斥和限制市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的行為，是為反壟斷法所不應(yīng)容忍的。這種屢禁不止的行為，不僅傷害了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的公平性，也容易導(dǎo)致地區(qū)發(fā)展的低效，同時(shí)，本地區(qū)消費(fèi)者的利益也會(huì)受到不同程度的侵害。稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，如果不能有效發(fā)揮其杠桿效應(yīng)，將會(huì)給市場(chǎng)造成巨大的傷害，因此，稅收規(guī)則與其他經(jīng)濟(jì)法律的耦合困境不容忽視。

（三）稅收規(guī)則體系與稅收資源保護(hù)及培育的耦合

稅收資源是稅制立足之本，稅收不應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)為對(duì)社會(huì)及自然資源的無故掠奪，因此，稅制的設(shè)置，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，應(yīng)當(dāng)正作用于稅源的保護(hù)與培育。這種作用，分別體現(xiàn)在公共資源與私人資源的保護(hù)與培育上。按征稅對(duì)象來劃分，我國(guó)的稅系可分為流轉(zhuǎn)稅系、所得稅系、財(cái)產(chǎn)稅系、資源稅系及其他稅系。大體上看，這幾大稅系內(nèi)部的結(jié)構(gòu)設(shè)置，是與稅收資源的分布規(guī)律相耦合的，但是，在細(xì)節(jié)的規(guī)設(shè)中卻不盡完善。一是在公共資源的保護(hù)與培育方面。如資源稅的設(shè)置，目前，我國(guó)存在征稅對(duì)象范圍過于狹小、計(jì)征方式設(shè)置弱化稅收調(diào)節(jié)功能的問題。就征稅對(duì)象來說，僅包含了礦產(chǎn)品和鹽，雖然保障了稅收來源的廣度和征收的簡(jiǎn)便性，但是把灘涂、海洋資源、熱力資源等我們依賴程度較高的資源排除在外，既不利于滿足資源保護(hù)的資金需求，也不能對(duì)環(huán)境的保護(hù)起到及時(shí)的促進(jìn)作用。在公共資源的保護(hù)中，我國(guó)以《環(huán)境保護(hù)法》為首的環(huán)境法體系主要起到了懲戒環(huán)境破壞行為的作用，而稅收以其獨(dú)特的調(diào)配資源功能，抑制環(huán)境產(chǎn)品的過度開采與使用，避免了“搭便車”現(xiàn)象的產(chǎn)生，可以說是與環(huán)境法體系起到了相輔相承的作用。因此，稅收法律的設(shè)置對(duì)公共資源的保護(hù)與培育密不可分。二是在私人資源的保護(hù)與培育方面。筆者選取個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅進(jìn)行分析。一般認(rèn)為，稅制結(jié)構(gòu)中，所得稅系對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲程度高于流轉(zhuǎn)稅。但是在發(fā)達(dá)國(guó)家，如美國(guó)，直接稅系在稅收總收入中占據(jù)的比重是間接稅系的約3倍之多，其中個(gè)人所得稅占據(jù)較大的比例，觀察我國(guó)稅系結(jié)構(gòu)，企業(yè)所得稅的增長(zhǎng)高于個(gè)人所得稅的增長(zhǎng)，這是不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的。同時(shí)，我國(guó)企業(yè)所得稅的稅率偏高，據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前OECD成員國(guó)的企業(yè)所得稅占稅收收入總比重約為10%。而我國(guó)近幾年企業(yè)所得稅增速明顯，2013年前三季度還突破了20%，高達(dá)23%[4]。除了得益于房地產(chǎn)等行業(yè)的銷售盛況外，偏高的稅率仍是主要因素。偏高的稅率不僅促生了各種不規(guī)范的減稅招商引資政策出臺(tái)，也抑制了企業(yè)的發(fā)展，有損稅源的培植。再看我國(guó)的個(gè)人所得稅，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面仍存在諸多缺陷，如個(gè)人所得稅的稅基是收入而非財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)相較于收入是一個(gè)存量，以收入作為納稅基準(zhǔn)，本質(zhì)上是不公平的，因此，我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)貧富差異調(diào)節(jié)還是十分有限的。另一方面，個(gè)人所得稅在工薪所得上具有累進(jìn)性，而在財(cái)產(chǎn)所得和經(jīng)營(yíng)所得上具有累退性[5]。其造成的結(jié)果是在不同的階層以及不同的收入來源中，稅收調(diào)節(jié)功能強(qiáng)弱不一，所表現(xiàn)出來的就是與稅收的公平價(jià)值相沖突，并扭曲了稅系的內(nèi)部最優(yōu)結(jié)構(gòu)。從另一角度來看，則是侵害了中等工薪收入者的權(quán)益。美國(guó)的道格拉斯﹒C﹒諾思曾在《經(jīng)濟(jì)史中的結(jié)構(gòu)與變遷》中提出稅收產(chǎn)權(quán)理論，論述了國(guó)家在稅收中應(yīng)當(dāng)處于中立地位，稅收收入的增長(zhǎng)不應(yīng)當(dāng)以犧牲稅收的激勵(lì)作用為代價(jià)，否則有損稅收的長(zhǎng)期效益。筆者認(rèn)為，在把稅收看作是對(duì)私人產(chǎn)權(quán)的侵占時(shí)，國(guó)家不僅要作為中立者，而且其所設(shè)置的稅制必須充分考慮公平和均衡，否則將是對(duì)個(gè)別階級(jí)或財(cái)產(chǎn)擁有者產(chǎn)權(quán)的變相侵害。因此，我國(guó)稅收規(guī)則在設(shè)置中，應(yīng)考慮稅收資源保護(hù)及培育耦合問題。

三、促進(jìn)我國(guó)稅制耦合的幾點(diǎn)思路

我國(guó)稅制耦合的困境既有稅收規(guī)則體系內(nèi)部的原因，也有外力使然。在目前環(huán)境下，從稅收規(guī)則體系內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)化著手，才是可行之道。

（一）重整稅收法律體系結(jié)構(gòu)

在我國(guó)稅收法律體系中，首先是國(guó)務(wù)院掌握了大部分稅種的立法權(quán)；其次是稅收法律層級(jí)低，大多以單行條例的形式存在，缺乏基本法的統(tǒng)領(lǐng)；再次是重要稅系的缺位以及稅系內(nèi)部設(shè)置的不合理。為了完善這些稅收法律體系，重整稅收法律體系是必要的。針對(duì)這些問題，有以下解決思路：一是稅收立法權(quán)收歸全國(guó)人大。自1985年全國(guó)人大賦予國(guó)務(wù)院稅收立法的權(quán)力以來，全國(guó)人大與大部分稅種的稅收立法權(quán)分離已久，這種與稅收法定原則相違背的現(xiàn)象，顯然與目前我國(guó)的法制建設(shè)不相耦合，因此，稅收立法權(quán)的收歸已成必然之趨勢(shì)。在十八屆三中全會(huì)中，“落實(shí)稅收法定原則”也已以書面形式確立下來。接下來需要討論的是收歸的稅種、期限以及方式，需要討論的細(xì)節(jié)在于收歸后怎樣的稅收立法才能最低限度地減輕由此帶來的稅制波動(dòng)，以及如何應(yīng)對(duì)這種稅制的波動(dòng)。二是稅收基本法不僅有利于稅收法律體系的系統(tǒng)化、規(guī)范化，還是中央地方稅收分權(quán)的重要法律依據(jù)。早在1996年，我國(guó)就曾以國(guó)務(wù)院下屬部門文件的形式要求對(duì)我國(guó)稅收基本法的起草做準(zhǔn)備，后來也多次在政府工作規(guī)劃中出現(xiàn)，但至今仍未見法律的正式出臺(tái)。稅收基本法的立法模式在國(guó)際立法史上是有跡可循的。由于我國(guó)目前的立法技術(shù)尚未發(fā)育成熟，而經(jīng)濟(jì)又處于不斷變革中，因此我國(guó)學(xué)界對(duì)于借鑒哪個(gè)國(guó)家的稅收基本法立法模式意見不一。日本、德國(guó)的模式過于復(fù)雜嚴(yán)謹(jǐn)，而俄羅斯的模式又過于原則性。但達(dá)成的共識(shí)是，無論采取何種模式，都要與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治、文化、法制環(huán)境相耦合。三是彌補(bǔ)社會(huì)保障稅系的缺失，調(diào)整其他稅系結(jié)構(gòu)中不合理要素。把社會(huì)保障費(fèi)改稅不僅在繳納的強(qiáng)制力上有所提升，還可以提高其社會(huì)認(rèn)同感。由于發(fā)達(dá)國(guó)家由于地區(qū)人均收入較為均衡，一般把社會(huì)保障稅作為中央稅征收。而我國(guó)由于地區(qū)間收入水平不均衡，難以確定統(tǒng)一的收稅標(biāo)準(zhǔn)。因此較為現(xiàn)實(shí)的選擇是把它歸屬地方稅體系范疇，由地方稅務(wù)局征收，實(shí)行省級(jí)統(tǒng)籌[3]。另一方面，在調(diào)整其他稅系結(jié)構(gòu)中不合理要素時(shí)，首先要確立充分的調(diào)整依據(jù)，這就要求我們加快對(duì)于稅收評(píng)價(jià)體系的完善，增強(qiáng)行政決策對(duì)于經(jīng)濟(jì)及資源狀況變化的敏銳度。

（二）完善稅收立法聽證制度

制度必須是建立在大多數(shù)民眾對(duì)制度的認(rèn)同感之上，而民眾的廣泛參與對(duì)制度的形成十分重要。目前，我國(guó)越來越重視稅收立法的公眾參與，如2011年的個(gè)人所得稅改革公開征集意見，2013年的《稅收征管法》修改公開征集修改意見。公眾的積極參與體現(xiàn)了民眾法律意識(shí)的提高，同時(shí)也更好地保障我國(guó)稅收法律制定的科學(xué)性、合理性。但是依賴網(wǎng)上公開征集意見結(jié)果的缺陷也是很明顯的，首先表現(xiàn)在參與者結(jié)構(gòu)的合理性無法保障。在網(wǎng)上征集立法意見，無法保證參與者都是適格的征稅主體，同時(shí)其收入者的比例結(jié)構(gòu)也無法保證其科學(xué)性。為了保障稅收法律更為科學(xué)可行，確保稅制與其社會(huì)環(huán)境充分耦合，完善稅收聽證制度是不可逾越的一步。我國(guó)稅收立法聽證第一例是2005年的個(gè)人所得稅修改聽證會(huì)，個(gè)人所得稅的聽證是在所有稅收立法里面應(yīng)用最為廣泛的。但總體來說，立法聽證在稅收立法中并未得到足夠的推行，而我國(guó)的《立法法》對(duì)于立法聽證也沒有作出強(qiáng)制性的規(guī)定。因此，完善稅收立法聽證制度，第一，就要重視稅收立法聽證。第二，立法聽證會(huì)的與會(huì)代表選擇制度存在一定的問題，由于前置選擇的監(jiān)督制度缺位，容易被利益集團(tuán)操控，難以真正地代表被代表人的利益，因此，與會(huì)代表的選擇機(jī)制應(yīng)加以完善，需保障其透明化，并完善監(jiān)督檢舉制度。第三，目前很多立法聽證在某種程度上存在走過場(chǎng)的現(xiàn)象，其中一個(gè)原因就是有的與會(huì)代表的專業(yè)素養(yǎng)有待提高，維權(quán)意識(shí)有待增強(qiáng)。為了改善這種情況，除了加強(qiáng)稅收立法聽證宣傳外，還可以采取提前將聽證有關(guān)資料分發(fā)給與會(huì)代表的方式，以便與會(huì)代表審讀。同時(shí)也可以打破傳統(tǒng)的聽證會(huì)神秘感，走向聽證內(nèi)容公開化道路。第四，重視與會(huì)代表意見的收集、記錄、采納工作。目前，公眾對(duì)于立法聽證會(huì)的信心不足，主要原因在于其不同程度的流于形式。因此，政府機(jī)關(guān)對(duì)于聽證會(huì)應(yīng)當(dāng)予以足夠的重視，同時(shí)注意聽證資料的保存，以便日后查閱。第五，進(jìn)行稅收立法聽證會(huì)的類別劃分，對(duì)于專業(yè)性要求并不高卻和民眾個(gè)人利益息息相關(guān)的稅收立法，民眾意見的采納就更為重要，而對(duì)于專業(yè)性很強(qiáng)的稅收立法或改革，可另行舉辦專家論證會(huì)，綜合采納各方意見。

［1］焦耘.稅制變遷的制度分析［D］.成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2008：1-20.

［2］吳國(guó)樹，喬榛子.試論稅制耦合與稅制的變遷［J］.綏化學(xué)院學(xué)報(bào)，2006，（3）.

［3］韓仁月.稅制結(jié)構(gòu)變遷、效應(yīng)及優(yōu)化研究［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011：138-140.

［4］財(cái)政部發(fā)布2013年前三季度稅收收入情況分析［EB/OL］.http：//www.gov.cn/gzdt/2013-10/22/content_2511763.htm，2013-10-22.

［5］劉小川，汪沖.個(gè)人所得稅功能的實(shí)證分析［J］.稅務(wù)研究，2008，（1）.