公允價值計量審計問題及審計風險的防范

吳晉芳

公允價值計量審計問題及審計風險的防范

吳晉芳

公允價值計量模式的應(yīng)用，提高了會計信息的相關(guān)性，有利于投資者做出投資決策，但近年來舞弊的頻頻發(fā)生，特別是2008年金融危機，公允價值計量受到了來自于理論界與實務(wù)界的質(zhì)疑，本文從公允價值計量的審計問題出發(fā)，提出一些針對性的對策，從而有效的降低審計風險。

公允價值計量；審計問題；防范對策

2006年企業(yè)會計準則中引入了公允價值計量模式，并不同程度的體現(xiàn)在17個具體準則中，但是由于實際應(yīng)用尚存困難，推行至今應(yīng)用的企業(yè)并不多。公允價值計量模式增加了審計難度，加大了審計風險，提高了對審計人員專業(yè)勝任能力的要求，因此全面認識公允價值計量模式，對公允價值計量模式下審計風險的防范對策的研究顯得尤為重要。

一、公允價值計量的應(yīng)用現(xiàn)狀

公允價值計量主要應(yīng)用于債務(wù)重組、非貨幣性交易、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等方面。很顯然，在這一計量屬性下提供的會計信息相關(guān)性更強，更能夠滿足信息使用者的需要、更具有國際通用性。但在實際應(yīng)用中，依然困難重重，主要表現(xiàn)在：市場機制的不完善，導(dǎo)致在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~難以取得。因此，運用估值技術(shù)成為估計公允價值的重要手段，即將未來現(xiàn)金凈流量按一定的折現(xiàn)率折合成現(xiàn)值。采用這種方法，未來現(xiàn)金凈流量的確定、折現(xiàn)率的確定都帶有一定的主觀性。

由于采用公允價值計量受到市場環(huán)境與人為因素的影響，因此提供的會計信息的可靠性受到影響，企業(yè)很可能利用公允價值計量操縱利潤粉飾報表，這必然會加大審計風險。

二、公允價值計量的審計問題

（一）公允價值計量增加了審計風險

1.公允價值計量增加了審計風險中的重大錯報風險。審計風險受到重大錯報風險與檢查風險兩方面的影響。重大錯報風險=固有風險×控制風險。

首先公允價值計量增加了固有風險。一方面公允價值的計量涉及到主觀判斷、涉及到價值評估，這不僅需要具備豐富的理論知識，又要具備豐富的實踐經(jīng)驗，可見對會計人員職業(yè)素質(zhì)的要求就相對較高，很多從業(yè)人員無法勝任。另一方面相關(guān)制度不完善。比如，我國目前的制度并沒有明確地指出公允價值計量和披露程序，同時沒有制定統(tǒng)一的公允價值計量準則及指南，各具體準則對公允價值的應(yīng)用要求不一致等。這些因素均導(dǎo)致了固有風險的存在。

其次允價值計量增加了控制風險。控制風險是由于內(nèi)部控制不能完全發(fā)現(xiàn)和糾正會計處理問題而導(dǎo)致重大錯報的可能性。由于公允價值計量具有不確定性，即使被審計單位內(nèi)控體系完善，也很難確保完全防止和糾正與公允價值計量相關(guān)的錯報。

2.公允價值計量增加了審計風險中的檢查風險。檢查風險是指會計報表存在重大錯報而注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)的風險。應(yīng)用公允價值計量會計人員需要運用職業(yè)判斷，這無疑給會計人員留下了操作利潤的空間。作為審計人員，由于不確定因素的存在，如果審計人員審計方法不當，在執(zhí)行相關(guān)的審計工作后，依然未能發(fā)現(xiàn)重大錯報，這便意味著審計失敗。因此，公允價值計量增加了檢查風險。

（二）公允價值計量增加了審計難度

相對于確定性、客觀性的歷史成本計量而言，公允價值計量具有不確定性、主觀性等特點。雖然公允價值計量模式下，提供的會計信息的相關(guān)性更強，但加大了會計的難度，與此同時，審計的難度也有所加大。理論上，公允價值是基于活躍市場上的交易價格，但在實務(wù)中，通常交易價格是雙方討價還價的結(jié)果，并不是活躍市場上的真實報價。這種情況下，對于公允價值審計就非常困難。另外，由于活躍市場上報價難以確定，所以通常會運用現(xiàn)值技術(shù)，如前所述，將未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為估計公允價值的重要手段，未來現(xiàn)金凈流量及折現(xiàn)率均來自于會計人員的主觀判斷，對在主觀判斷下做出的會計信息進行評判，毫無疑問增加了審計難度。

（三）公允價值計量提高了對審計人員專業(yè)勝任能力的要求

審計人員應(yīng)當對企業(yè)公允價值計量是否適當與披露是否充分進行評判，并對管理層的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、重大假設(shè)、估值模型予以測試，這就要求注冊會計師具備相關(guān)方面的專業(yè)勝任能力。如果專業(yè)勝任能力不達標，勢必會影響審計效果，很可能導(dǎo)致審計本身的失敗。就目前情況來看，我國審計人員與此有關(guān)的專業(yè)勝任能力明顯不足，有待于進一步提高，這樣才能一定程度上避免審計風險。

三、公允價值計量模式下審計風險的防范對策

(一)了解內(nèi)控進行風險評估

同歷史成本計量相比，采用公允價值計量帶有一定的主觀性，雖然在一定程度上增強了信息的相關(guān)性，但同時由于涉及到主觀判斷，所以信息的可靠性也相對有所降低。因此注冊會計師應(yīng)當樹立風險導(dǎo)向意識。并且在審計中要充分考慮賬表以外的信息，不能僅局限于賬表本身。采用風險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，在審計中首先要制定總體審計策略和具體審計計劃，全面了解被審計單位的環(huán)境及其情況，包括行業(yè)狀況，控制環(huán)境等信息，以此來評估報表層次的重大錯報風險。然后要從整體層面和業(yè)務(wù)層面來了解內(nèi)控，以此來評估報表層與認定層的重大錯報風險。另外，要特別關(guān)注公允價值計量的舞弊。

對公允價值計量進行審計，應(yīng)當了解有關(guān)公允價值計量的內(nèi)控，一般而言，會計資料是否準確完整、會計記錄是否真實可靠都與內(nèi)控直接相關(guān)，內(nèi)控設(shè)計合理，運行有效，那么提供的會計資料的準確性會更高，否則會影響到會計信息的質(zhì)量。在進行公允價值內(nèi)控評價時，要確定關(guān)鍵控制點設(shè)計是否合理并且是否得到有效運行，例如不相容職務(wù)是否相分離，審批程序是否恰當并得到嚴格執(zhí)行。在進行與公允價值計量與披露有關(guān)的風險評估時，還應(yīng)當了解財務(wù)人員的專業(yè)勝任能力、管理層的重視程度、計量過程的控制等內(nèi)容。在公允價值計量中，如果被審計單位聘請了中介機構(gòu)，審計師應(yīng)當評價利用中介機構(gòu)對審計的影響。最后根據(jù)風險評估的結(jié)果來確定進一步審計程序，即確定是采用綜合程序還是實質(zhì)性程序。

（二）對公允價值計量實施控制測試

了解內(nèi)控的結(jié)果直接決定進一步審計程序中是否應(yīng)用控制測試。如果審計人員在了解內(nèi)控過程中得出結(jié)論控制設(shè)計合理運行有效，即控制可以信賴，那么在進一步審計程序中應(yīng)當實施綜合程序，即控制測試加實質(zhì)性程序。控制測試的直接目的是再次確認有關(guān)公允價值計量與披露的內(nèi)控設(shè)計是否合理運行是否有效。在評價內(nèi)控運行有效性時，應(yīng)重點關(guān)注管理層、治理層對內(nèi)控的重視程度、專業(yè)能力等。治理層、管理層對內(nèi)控的重視程度及監(jiān)督程度，會直接影響到內(nèi)控執(zhí)行的效果。

（三）對公允價值計量實施實質(zhì)性程序

審計人員首先應(yīng)當詢問、檢查公允價值計量采用的估值方法，數(shù)據(jù)的來源等相關(guān)資料，然后重新對公允價值進行測算來驗證計量是否公允。由于公允價值計量模式下，沒有固定的歷史數(shù)據(jù)作為參考，提供的數(shù)據(jù)更多的是依賴分析判斷的結(jié)果，所以除了采用觀察、檢查、詢問等審計程序外，審計人員更多的應(yīng)當應(yīng)用分析性程序來獲取審計證據(jù)。比如，可以通過將公允價值與市場價格或類似資產(chǎn)的價值進行比較分析，來獲取證據(jù)證明計量價格是否公允。另外，在公允價值審計中，除了對公允價值計量是否真實準確進行驗證，還應(yīng)當對披露是否充分進行驗證。

（四）提高審計人員的專業(yè)勝任能力

為了順利的完成有關(guān)公允價值審計相關(guān)工作，提高審計人員的專業(yè)勝任能力是有效途徑之一。專業(yè)勝任能力是由兩方面綜合作用的結(jié)果，一是扎實的專業(yè)理論知識及職業(yè)判斷能力、職業(yè)道德及其價值觀等，二是豐富的實踐經(jīng)驗。審計人員可以通過教育或定期與不定期培訓(xùn)的方式獲取有關(guān)會計、審計、經(jīng)濟管理、金融、法律等多領(lǐng)域的知識，同時可以通過培訓(xùn)來獲取有關(guān)公允價值評估方法、公允價值會計與審計的前沿信息，從而提高審計人員的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷能力、分析及解決問題的能力。另外，應(yīng)當加強職業(yè)道德的培養(yǎng)，審計人員作為第三者對會計信息進行監(jiān)督，客觀、公正、獨立是必須要具備的素質(zhì)，是執(zhí)業(yè)的基礎(chǔ)，如果道德缺失，一切都是無稽之談。所以應(yīng)當注重職業(yè)道德的培養(yǎng)，防止專業(yè)能力過硬，但道德缺失。由于審計人員提供的審計報告多為社會公眾所用，這將會對社會公眾造成非常巨大的危害。

（五）建立公允價值評估制度

為了完善公允價值計量模式，應(yīng)當建立統(tǒng)一的公允價值評估制度，公允價值評估制度中可以規(guī)范數(shù)據(jù)的來源，估價的方法，例如可以建立行業(yè)數(shù)據(jù)庫，提供權(quán)威企業(yè)評估公允價值的主要指標。審計人員及被審計單位的管理層能夠有據(jù)可依，按照統(tǒng)一的標準來執(zhí)行，這樣不僅有利于被審計單位財務(wù)人員進行賬務(wù)處理，使提供的財務(wù)報表橫向可比，而且有利于降低審計人員的審計風險。因此，建立并完善公允價值評估體系是非常有必要的。

(六)建立財務(wù)保險制度

被審計單位可以就財務(wù)報表的真實完整投保，保險公司委托事務(wù)所對報表進行審計，一旦財務(wù)報表由于虛假記錄對信息使用者造成損失時，信息使用者可以向保險公司索賠。保險公司為了降低保險責任，必然要求事務(wù)所加大審計的力度，這在很大程度上降低了審計風險。

[1]田冠軍，陽撿江.從公允價值應(yīng)用存在的問題談其審計，會計之友，2010.（34）.

[2]王改霞.風險導(dǎo)向理念下的公允價值審計問題研究，北方經(jīng)貿(mào)，2013.（9）.

[3]劉媛枝.淺議新會計準則下公允價值的實務(wù)觀，河南科技，2014.（17）.

（作者單位：山西經(jīng)濟管理干部學院）