債權性金融資產(chǎn)所得稅會計處理的案例分析

劉智英 劉東輝

【摘 要】 2006年起開始實施的《新企業(yè)會計準則》標志著中國會計準則與國際會計準則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。涉及到所得稅部分，《新企業(yè)會計準則》基本準則第9條最核心的變化是核心價值理念由“配比收益”轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭媸找妗?，會計視角由“收入費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負債觀”，所得稅處理要求采用“資產(chǎn)負債表債務法”。所得稅費用的金額影響到企業(yè)的損益，也影響到國家的稅收。文章通過對三項債權性金融資產(chǎn)所得稅處理的分析，揭示其相同點和差異，試圖將復雜問題簡單化，加深對所得稅會計處理的理解。

【關鍵詞】 債權性; 金融工具; 所得稅會計; 異同

中圖分類號：F832 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）06-0073-08

一、國內(nèi)外對金融資產(chǎn)的分類

隨著金融全球化浪潮的不斷推進，金融工具創(chuàng)新層出不窮，對于企業(yè)來說，為了順應金融全球化的趨勢，必須充分利用各種金融工具。金融工具對于投資企業(yè)來說形成金融資產(chǎn)，對于被投資企業(yè)來說形成金融負債。

（一）我國新會計準則涉及金融資產(chǎn)的有關分類

金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。根據(jù)2012年最新修訂的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，我國將金融資產(chǎn)劃分為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應收款項，廣義的金融資產(chǎn)還包括長期股權投資。

（二）國際會計準則委員會對金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)IASB（國際會計準則委員會）2009年11月頒布的IFRS9（國際財務報告準則第9項）《金融工具：分類和計量》，將金融工具按照計量屬性劃分為以公允價值計量的金融工具和以攤余成本計量的金融工具。根據(jù)該準則規(guī)定，所有對權益工具的投資都必須以公允價值計量。該準則并未對債權性工具的投資作出必須以攤余成本核算的強制性規(guī)定。從投資企業(yè)的角度對各種金融資產(chǎn)分類如下：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以攤余成本反映的金融資產(chǎn)。

需要注意的是，國際會計準則取消了關于“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”的規(guī)定，也就是在國際會計上將不再體現(xiàn)這兩個項目。雖然我國新修訂的會計準則是在國際會計趨同的背景下產(chǎn)生的，在未來，我國的各個準則項目將進一步根據(jù)國際財務報告準則作出調(diào)整，但是趨同不是在短期內(nèi)能夠完成的。

二、債權性金融資產(chǎn)的特點

根據(jù)取得資產(chǎn)所享有的權利和目的的差異可以將其分為債權性金融資產(chǎn)和股權性金融資產(chǎn)。成為被投資企業(yè)的股東，擁有持有期間和到期收到股息的權利，獲得的目的是為了賺取差價的金融資產(chǎn)，形成企業(yè)權益性金融資產(chǎn)，一般以股票投資為表現(xiàn)形式;成為被投資企業(yè)的債權人，擁有持有期間和到期收到本金和利息的權利，獲得的目的是為了賺取利息，形成債權性投資，一般以債券為表現(xiàn)形式。債權性投資根據(jù)目的分為不同的類別，卻有其共性。

1.持有的目的并非為了賺得價差收益，而是為了賺取利息。公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)債券投資在持有期間的利息收入，涉及的賬戶是“應收利息”;可供出售金融資產(chǎn)的利息，根據(jù)被投資企業(yè)付息方式分為到期一次性還本付息和分期付息。投資企業(yè)涉及的賬戶會有所不同，分別記入“可供出售金融資產(chǎn)——應計利息”、“應收利息”中;持有至到期投資也分為到期收取利息和分期收取利息，涉及的賬戶分別為“持有至到期投資——應計利息”、“應收利息”。

2.處置時要考慮公允價值變動的影響。對于公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，“公允價值變動損益”要轉(zhuǎn)入“投資收益”;對于可供出售金融資產(chǎn)，期末公允價值變動價值的上漲或下跌，均通過“資本公積——其他資本公積”來核算，所以處置時，“資本公積”賬戶要注銷掉，轉(zhuǎn)入到“投資收益”賬戶中去。對于“持有至到期投資”來說，雖然在我國規(guī)定用攤余成本反映，不反映公允價值的變動，但是在期末要進行減值測試，如果有減值，要計提相應的減值，處置時，減值要注銷掉，也影響到“投資收益”賬戶的金額。其原理就是將原來潛在的未實現(xiàn)的公允價值的變動在現(xiàn)實（處置）時轉(zhuǎn)到真正的損益賬戶中去。

3.均形成暫時性差異。公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)由于公允價值變動形成暫時性差異;持有至到期投資由于期末減值準備形成暫時性差異;可供出售金融資產(chǎn)的差異來源有兩項，分別為公允價值變動和期末的減值準備。

三、企業(yè)所得稅會計處理方法——資產(chǎn)負債表債務法

企業(yè)所得稅會計是從企業(yè)的角度，對所得稅進行會計處理。所得稅會計的發(fā)展分為三個階段，分別為“應付稅款法”、“納稅影響會計法”和目前的“資產(chǎn)負債表債務法”。本文以資產(chǎn)負債表債務法為分析基礎。資產(chǎn)負債表債務法是將本期時間性差異所產(chǎn)生的所得稅影響遞延分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原來已經(jīng)確認的時間性差異對本期所得稅額影響的方法?！百Y產(chǎn)負債表債務法”的理論體系具體包括三個方面：

1.根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，計算應納所得稅額。應納所得稅額為應納稅所得額與適用稅率的乘積。

2.考慮稅法與會計的差異，即資產(chǎn)暫時性差異和負債暫時性差異的處理，并根據(jù)稅法規(guī)定，將會計利潤調(diào)整為稅法的應納稅所得額。在調(diào)整過程中涉及“暫時性差異”的確認，要對其產(chǎn)生及后續(xù)進行會計處理。暫時性差異是指資產(chǎn)或負債賬面價值與計稅基礎間的差額。暫時性差異進一步可以分為“可抵扣暫時性差異”、“應納稅暫時性差異”。這兩種差異關鍵要考慮未來是否可抵扣或應納稅。如果未來在收回資產(chǎn)或清償債務期間將導致應納稅所得額減少的，稱為“可抵扣暫時性差異”;反之，在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應納稅金額的差異，稱之為“應納稅暫時性差異”。根據(jù)“可抵扣暫時性差異”或“應納稅暫時性差異”與適用的所得稅稅率計算出來的資產(chǎn)或負債，分別稱為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”。對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認，使遞延所得稅負債和資產(chǎn)與負債和資產(chǎn)的定義更加符合，這樣資產(chǎn)負債表上的遞延稅款賬戶余額被賦予了實質(zhì)性的意義。

3.確定所得稅費用。所得稅費用的確定與應納所得稅額與遞延資產(chǎn)或遞延負債有關。所得稅費用從金額上為應交所得稅加上遞延所得稅負債扣除遞延所得稅資產(chǎn)后的余額。抵扣或應納稅都是對“所得稅費用”的調(diào)整，與“應交所得稅”無關。

四、債權性金融資產(chǎn)所得稅處理

（一）案例資料

2010年1月1日，明鑫機電公司購入甲公司當日發(fā)行的面值為200萬元，票面利率為5%，實際利率為4.5%，按年分期付息的3年期公司債券。實際支付價款200萬元，另支付交易費用3萬元。2010年末公允價值為202萬元，2011年末為205萬元，2012年末為204萬元。假定明鑫機電公司2010年至2012年每年稅前利潤均為500萬元，所得稅稅率為25%。

情況一：明鑫機電公司將其作為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)核算。為了符合“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”的內(nèi)涵，假設2011年2月1日，明鑫機電公司將此債券出售，售價208萬元。

情況二：明鑫機電將其作為持有至到期投資核算。

情況三：明鑫機電公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

要求：根據(jù)會計準則和稅法相關規(guī)定，確認明鑫機電各年應納稅所得額、應交所得稅。進行各年金融資產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎、可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的計算及相關所得稅會計分錄。

（二）不同性質(zhì)債權投資的處理

1.作為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)核算。首先，分析與“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”取得、處理等有關業(yè)務。

2010年1月1日購入債券時：

借：公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)——成本 200

投資收益 ? ? ? ? 3

貸：銀行存款 ? 203

2010年末：

借：應收利息 10

貸：投資收益 10

核算公允價值變動：

借：公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)——公允價值變動 ?2

貸：公允價值變動損益 ? ?2

收到利息時：

借：銀行存款 10

貸：應收利息 10

2011年2月1日處置時：

借：銀行存款 ?208

貸：公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)——成本 ? ?200

公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)——公允價值變動 ?2

貸：投資收益 ? ? ? ?6

同時，將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，作：

借：公允價值變動 2

貸：投資收益 ? 2

其次，分析暫時性差異。交易性金融的交易費用會計上計入當期損益，應按照所得稅稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整，所得稅稅法規(guī)定交易費用計入投資成本，不得在取得公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)時稅前扣除。導致明鑫機電公司此項金融資產(chǎn)的入賬價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。根據(jù)會計法，公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)應確定“公允價值變動損益”，企業(yè)確認公允價值變動后賬面價值會發(fā)生相應變化，根據(jù)稅法規(guī)定，此變動不影響計稅基礎，不計入應納稅所得額，導致會計賬面價值和稅法計稅基礎之間的差異。當公允價值變動損益為正數(shù)（增值）時，產(chǎn)生應納稅差異;當公允價值變動損益為負數(shù)（減值）時，產(chǎn)生可抵扣差異。本例中公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)發(fā)生手續(xù)費用3萬元，為可抵扣差異;公允價值變動損益為正2，產(chǎn)生應納稅差異。合并產(chǎn)生可抵扣暫時性差異1萬元。

最后，進行當期所得稅和遞延所得稅會計處理。2010年，應納稅所得額501（500+3-2）萬元，應交所得稅125.25（501×25%）萬元。

借：所得稅費用——當期所得稅費用 125.25

貸：應交稅費——應交所得稅 ? ?125.25

公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)賬面價值為202（200+2）萬元，公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)計稅基礎等于203（200+3）萬元。賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異1萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ?0.25

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 0.25

經(jīng)過上述處理后所得稅費用合計為125（125.25-

0.25）萬元，與利潤總和匹配（500×25%=125）。2011年，按照稅法規(guī)定，交易費用3萬元在公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)處置時可以作為投資成本在當年應稅收入中扣除，需要進行納稅調(diào)整。注銷的公允價值變動2萬元不能在稅前扣除，需要進行納稅調(diào)整。應納稅所得額為499（500-3+2）萬元，應交所得稅為124.75（499×25%）萬元。

借：所得稅費用——當期所得稅費用

124.75

貸：應交稅費——應交所得稅

124.75

公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)賬面價值為0（全部都處置了），公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)計稅基礎也為0，暫時性差異為0。遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回0.25萬元。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 0.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ?0.25

經(jīng)過上述處理后，所得稅合計為125（124.75+0.25）萬元與利潤總額相匹配（500×25%=125）。

2.作為持有至到期投資（資料見前面案例）核算。首先，分析與持有至到期投資有關的業(yè)務，2010年購入債券時：

借：持有至到期投資——面值 ? 200

持有至到期投資——利息調(diào)整 ? ? ? ? 3

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? 203

2010—2012年末確認利息調(diào)整攤銷及投資收益時，見表1持有至到期投資利息調(diào)整攤銷及投資收益計算表。各年初收到債券利息時：

借：銀行存款 ?10

貸：應收利息 ?10

2012年底收回債權本金時：

借：銀行存款 ? ? ? ?200

貸：持有至到期投資——面值 200

其次，分析暫時性差異。持有至到期投資的交易費用會計核算計入投資的成本，與稅法要求相同，此部分不產(chǎn)生差異。暫時性差異主要產(chǎn)生在投資收益形成的差異和計提持有至到期投資減值準備形成的暫時性差異。投資收益進一步區(qū)別票面利息和利息調(diào)整兩方面的影響。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，未收到的債券票面利息，不屬于應稅收入，不應計入應納稅所得額，在實際收到時，再作為應稅收入;利息調(diào)整的金額，屬于投資成本的范圍，在投資收回前，不得在稅前扣除，而在投資收回時，可以在稅前扣除，從而產(chǎn)生了暫時性差異。

再次，計算當期所得稅費用和遞延所得稅。本案例，涉及應收利息產(chǎn)生的遞延所得稅負債的確認，應收利息遞延所得稅負債計算見表2;利息調(diào)整產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅資產(chǎn)計算見表3。在確認兩項遞延所得稅之后，可以計算所得稅費用。所得稅費用由兩部分構成，當期所得稅費用和遞延所得稅對于所得稅費用的影響。當期所得稅費用計算如表4，所得稅費用總額計算過程見表5。

最后，進行所得稅會計處理如下：

（1）進行2010年度所得稅會計處理。根據(jù)稅法規(guī)定10萬元未實際收到的利息不應計入應稅所得，利息調(diào)整的金額不能稅前扣除。應納稅所得額為500扣除10加回0.865等于490.865萬元。應交所得稅為490.865與25%的乘積，等于122.71625萬元。

借：所得稅費用——當期所得稅費用

122.71625

貸：應交稅費——應交所得稅 ?122.71625

進一步分析遞延所得稅。當期應收利息產(chǎn)生10萬元，稅法不計入應稅收入，稅法的計稅基礎為0，會計賬面價值大于計稅基礎產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債2.5萬元。當期攤銷的利息調(diào)整0.865萬元，在會計處理上已經(jīng)扣除，按照稅法規(guī)定不得扣除，導致會計的賬面價值小于稅法的計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異0.865萬元，確認遞延所得稅資產(chǎn)為暫時性差異的25%，即0.21625萬元。合并處理遞延所得稅費用為2.5基礎上扣除0.21625，即2.28375萬元。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 2.28375

遞延所得稅資產(chǎn)

0.21625

貸：遞延所得稅負債

2.5

經(jīng)過上述處理后所得稅費用合計為125（122.71625+2.5

-0.21625）萬元，與利潤總額500萬元（利潤總額的25%）相匹配。

（2）對2011年度所得稅進行會計處理。2011年初收到債券2010年的利息10萬元，稅法規(guī)定計入應稅收入，2011年底本年度的應收利息10萬元，稅法規(guī)定不計入應稅收入，兩筆業(yè)務互相抵銷，不產(chǎn)生差異。但是攤銷額0.903925萬元按規(guī)定處置前不可扣除，導致稅法的計稅基礎大于會計賬面價值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)0.2260（0.903925的25%）萬元，需要進行調(diào)整。應納稅所得額為500萬元與0.903925萬元的和，等于500.903925萬元。應交所得稅為125.226萬元（500.903925×25%）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用

125.226

貸：應交稅費——應交所得稅 ?125.226

同時確認遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? 0.2260

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 0.2260

經(jīng)過上述處理后所得稅費用合計為125萬元，與利潤總額500萬元（利潤總額的25%）相匹配。

（3）對2012年度所得稅進行會計處理。確認本期遞延所得稅資產(chǎn)的方法與2011年度相同，僅需要對利息作出調(diào)整，利息調(diào)整的金額為1.231075萬元，會計上賬面價值小于稅法計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)0.3078萬元。應納稅所得額在500萬元的基礎上調(diào)增1.231075萬元即501.231075萬元，應交所得稅為125.3078（501.231075×25%）萬元。

借：所得稅費用 ? ? ? 125.3078

貸：應交稅費——應交所得稅 125.3078

同時確認遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ?0.3078

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 0.3078

經(jīng)過上述處理后，所得稅費用合計為125萬元，與當期利潤總和匹配。

（4）對2013年度所得稅作出處理。2013年初，企業(yè)收到債券本金和最后一年利息。根據(jù)所得稅法規(guī)定，本金200萬元和利息10萬元應該計入應納稅所得額，按稅法確認的203萬元的投資成本可以在此時扣除。當期應納稅所得額為500萬元基礎上調(diào)增210萬元扣除203萬元，即507萬元，應交所得稅為126.75（507×25%）萬元。

借：所得稅費用——當期所得稅費用

126.75

貸：應交稅費——應交所得稅 ?126.75

同時確認遞延所得稅。2012年初，應收利息賬面價值為0，計稅基礎也為0，2010年度確認的應納稅暫時性差異2.5萬元全部轉(zhuǎn)回。投資成本會計的賬面價值在處置后為0，稅法上也為0，原來的遞延所得稅資產(chǎn)應轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回合計為3年形成的約0.75萬元。

借：遞延所得稅負債 ?2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) ?0.75

所得稅費用 ? ?1.75

經(jīng)過上述處理后，所得稅費用合計為126.75-1.75=

125萬元，與本期利潤相配比。

3.作可供出售金融資產(chǎn)核算。首先，考慮作為可供出售金融資產(chǎn)的會計處理。

（1）2010年1月1日，購入時，作會計分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——面值 ?200

? ? 可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 3

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? 203

（2）2010—2012年各年12月31日，確認投資收益及公允價值變動。應收利息為票面面值與票面利率的乘積。2010年12月31日為200×5%=10萬元，投資收益為債券的賬面余額（不包含公允價值變動的金額）與實際利率的乘積。2010年12月31日計算的投資收益等于203×4.5%，即9.135萬元;攤銷的利息調(diào)整金額為兩者的差額，2010年底為10萬元與9.135萬元的差額，即0.865萬元。2011年，2012年道理相同。具體計算過程如表6。

（3）確定各年底公允價值變動金額。根據(jù)與金融資產(chǎn)有關的會計準則規(guī)定，投資企業(yè)每年資產(chǎn)負債表日應該對可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動予與確認，計入“資本公積”，待處置時，再轉(zhuǎn)入“投資收益”。公允價值變動從金額上來說等于賬面價值與公允價值的差額。具體計算見表7。表7賬面價值的資料來自于表6。

根據(jù)表6可知，2010年可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為202.135萬元，公允價值為202萬元，公允價值變動損失為0.135萬元，應作會計處理：

借：資本公積——其他資本公積 0.135

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

0.135

2011年12月31日，賬面價值為201.231075萬元，公允價值為205萬元，公允價值余額應為3.768925萬元，2011年初公允價值變動有貸方余額0.135萬元，所以本期計提為3.768925與0.135的和，即3.903925萬元。2012年底，賬面價值為200萬元，公允價值為204萬元，公允價值變動為4萬元，年初余額為3.768925萬元，當期應計提金額為兩者之差，即0.231075萬元。

（4）3年分別于1月1日收到利息時，作會計處理。

借：銀行存款 10

貸：應收利息 10

根據(jù)上述業(yè)務計算當期所得稅費用、遞延所得稅資產(chǎn)或負債。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)暫時性差異存在三方面的來源：一為投資成本稅法與會計確認的差別。稅法規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)的計稅基礎為投資取得時的歷史成本，會計核算上賬面價值（不含公允價值變動部分）要隨著溢價折價的攤銷而發(fā)生變化。這樣就形成了暫時性差異，當會計上賬面價值大于稅法的應稅基礎時產(chǎn)生應納稅暫時性差異，相應產(chǎn)生遞延所得稅負債;反之，當會計上的賬面價值小于稅法的應稅基礎時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，對應要確認遞延所得稅資產(chǎn)。二為分期付息方式下“應收利息”形成的差異。對于利息，稅法規(guī)定未收到的利息，不屬于應稅收入，不計入應納稅所得額，在實際收到利息時，再作為應稅收入，計入應納稅所得額。三為可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成暫時性差異。對于公允價值變動，由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變化是通過“資本公積”進行核算的，所以無論是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，其對應科目是“資本公積”，而非“所得稅費用”。根據(jù)本案例，應交所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債、所得稅費用計算如表8至表11。

其次，進行會計處理，各年年底如下：

（1）2010年底作會計處理

借：所得稅費用——當期所得稅費用

122.71625

貸：應交稅費——應交所得稅 122.71625

確認利息調(diào)整產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，作會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) ? 0.21625

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用

0.21625

確認應收利息產(chǎn)生的遞延所得稅負債，作會計處理：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 2.5

貸：遞延所得稅負債 ? ? ? ?2.5

確認公允價值變動產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，作會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? 0.25

貸：資本公積——所得稅影響 0.25

（2）2011年底，同理。作會計處理

借：所得稅費用——當期所得稅費用

125.22598

貸：應交稅費——應交所得稅

125.22598

確認利息調(diào)整的影響：

借：遞延所得稅費用資產(chǎn) ? ? 0.22598

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 0.22598

確認公允價值變動的影響：

借：資本公積 ? ?0.75

貸：遞延所得稅資產(chǎn) ?0.25

遞延所得稅負債 ? ? ? ? 0.5

（3）2012年底，作會計處理

借：所得稅費用——當期所得稅費用 125.307768

貸：應交稅費——應交所得稅 ? ? ? ?125.307768

確認利息調(diào)整的影響：

借：遞延所得稅費用資產(chǎn) 0.3077688

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用

0.307768

確認公允價值變動的影響：

借：資本公積 ? ?0.25

貸：遞延所得稅負債 ?0.25

（4）2013年底，作會計處理

借：所得稅費用——當期所得稅費用

126.75

貸：應交稅費——應交所得稅 ?126.75

轉(zhuǎn)回利息調(diào)整確認的遞延所得稅資產(chǎn)的余額0.75萬元：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 0.75

貸：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ?0.75

轉(zhuǎn)回應收利息產(chǎn)生的遞延所得稅負債的余額2.5萬元：

借：遞延所得稅負債 ? ? ? ?2.5

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 2.5

轉(zhuǎn)回公允價值變動的影響0.25萬元：

借：遞延所得稅負債 ? ? 0.25

貸：資本公積——所得稅影響 0.25

最后，根據(jù)上述資料編制所得稅費用合計表，見表12。

五、對于債權性金融資產(chǎn)所得稅會計處理的異同分析

根據(jù)前面第四部分三種情況的所得稅會計處理，可以發(fā)現(xiàn)，債權性金融資產(chǎn)所得稅會計處理有共性，當然也有各自的特點。

債權性金融資產(chǎn)所得稅會計處理共性有以下三個方面：

第一，根據(jù)稅法規(guī)定，交易費用計入應稅基礎，可以在處置時稅前扣除?！肮蕛r值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”的交易費用在會計核算上雖然計入了當期損益，但是稅法上規(guī)定計入應稅基礎;而“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”在會計核算上直接計入投資成本中，與稅法的計稅基礎是一致的。

第二，“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值的變動項目處理相同。在投資處置前，稅法上都不確認，從而導致了暫時性差異的產(chǎn)生?！肮蕛r值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”都要確認公允價值的變動，其變動可能是價值上漲，也可能是及時下跌，從而產(chǎn)生應納稅差異或可抵扣暫時性差異。在投資收回時，原確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的余額要全部轉(zhuǎn)回。

第三，投資收益處理相同?！肮蕛r值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”投資收益的處理相同。稅法規(guī)定，當票面利息未收到時，不計入應稅收入，實際收到時計入應稅收入。當“可供出售金融資產(chǎn)”也于到期日才收回且不考慮公允價值變動的情況下，只需要考慮“應收利息”和“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整攤銷”產(chǎn)生的暫時性差異，處理與“持有至到期投資”遞延所得稅資產(chǎn)或負債的計算完全相同。

其差異體現(xiàn)在以下兩個方面：

第一，“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”的交易費用在會計核算上有其特殊的地方，會計上將其計入“投資收益”，從而產(chǎn)生了會計與稅法的暫時性差異;而“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”在交易費用的處理方面是計入到投資成本中的，不產(chǎn)生暫時性差異。

第二，“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)——公允價值變動”，價值的上漲或下跌對應計入“公允價值變動損益”中，從而進一步影響到“所得稅費用——遞延所得稅費用”;而“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值的變動”計入“資本公積——其他資本公積”中，既反映價值上漲，也反映價值下跌。因此在進行所得稅會計處理時，確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債，對應調(diào)整“資本公積——所得稅影響”項目，也就是在確定可供出售金融資產(chǎn)涉及的所得稅時，不考慮公允價值變動產(chǎn)生的遞延所得稅的影響;對于“持有至到期投資”，根據(jù)我國目前會計準則，不核算市價的上漲，只考慮可能發(fā)生的減值，減值的核算導致會計上賬面價值小于稅法的計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，進一步要確認遞延所得稅資產(chǎn)，從而影響到所得稅費用。

總 結(jié)

本文通過債權性金融資產(chǎn)的日常處理和所得稅會計處理分析，試圖給出三項債權性金融資產(chǎn)會計處理中存在的規(guī)律和差異，從而簡化相關的所得稅處理。不足之處是：為了對“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”進行對比分析，未對案例資料進行調(diào)整;“可供出售金融資產(chǎn)”在持有過程中可能處置一部分或全部，而兩者從付息方式上均可以是到期一次性還本付息，所得稅會計處理更為復雜;未進一步分析所得稅會計處理與企業(yè)損益的關系;根據(jù)IASB“2009年征求意見稿”預計損失模型面臨巨大挑戰(zhàn)，存在估計的不確定性，綜合實際利率面臨諸多困難，模型應用于開放式投資組合大大增加了操作難度和成本問題等，所以本文未考慮減值處理問題。對于這些不足，以后將作深入研究。

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