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    成本追溯在公共財(cái)政支出績效審計(jì)中的應(yīng)用

    2014-06-25 02:57:47鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院河南鄭州450015
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2014年7期
    關(guān)鍵詞:性支出動(dòng)因成本核算

    □(鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 河南鄭州450015)

    隨著我國公共財(cái)政支出(以下簡稱“公共支出”)的日益增加、社會(huì)公眾對政府責(zé)任及政府效能關(guān)注度的不斷提升,公共支出的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性成為人們關(guān)注的焦點(diǎn),作為公共支出效率和效能總和體現(xiàn)的公共支出績效審計(jì)成為必然選擇。這是因?yàn)椋仓С隹冃徲?jì)一方面滿足了社會(huì)公眾對公共支出的知情權(quán)剛需權(quán)益的要求,另一方面,滿足了政府獲取社會(huì)公眾信任、解除其公共受托責(zé)任的需要。然而,公共支出績效審計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用與理想目標(biāo)卻發(fā)生了背離,其中績效評價(jià)體系的不完善是重要的原因之一。能夠客觀衡量被審計(jì)事實(shí)、科學(xué)評價(jià)經(jīng)濟(jì)效益質(zhì)量的績效標(biāo)準(zhǔn)缺乏,且由于信息不對稱的原因,審計(jì)機(jī)關(guān)很難真正的對公共支出的績效做出客觀公正的評價(jià)。鑒于此,確定一個(gè)科學(xué)合理的績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、并能規(guī)避信息不對稱的影響成為必需。本文擬從成本追溯的視角,探討如何確定績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)避公共支出績效審計(jì)中信息不對稱的影響,從而保證公共支出績效審計(jì)預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

    一、成本追溯在公共支出績效審計(jì)中應(yīng)用的理論依據(jù):交易成本理論

    成本追溯是在對公共產(chǎn)品的工藝流程和成本核算信息流程進(jìn)行分析和掌握的基礎(chǔ)上,由公共支出績效審計(jì)人員按照合理的原則,對公共產(chǎn)品的成本進(jìn)行追溯,正確確定成本動(dòng)因,合理劃分變動(dòng)成本、固定成本及其成本構(gòu)成項(xiàng)目,并對固定成本進(jìn)行合理分?jǐn)?,從而將公共產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)劃分清楚,掌握成本的明細(xì)信息。成本追溯在公共支出績效審計(jì)中得以應(yīng)用的理論依據(jù)為交易成本理論。

    交易成本理論認(rèn)為,由于人的有限理性和機(jī)會(huì)主義行為,在不確定性與復(fù)雜性存在的環(huán)境下,交易雙方信息不對稱,擁有較多有利信息的一方會(huì)獲利。社會(huì)公眾作為公共財(cái)政資金的提供者,當(dāng)其無法評估其交易伙伴——政府是否遵循合約合理使用公共財(cái)政資金時(shí),公共支出的績效審計(jì)便不可避免的產(chǎn)生。但是,進(jìn)行公共支出績效審計(jì)的第三方——審計(jì)機(jī)關(guān),也是擁有較少有利信息的一方,擁有較多有利信息的政府可能采取機(jī)會(huì)主義行為,即存在道德風(fēng)險(xiǎn)。若要規(guī)避這種風(fēng)險(xiǎn),需在合約中包含約束條例予以緩解。此外,公共產(chǎn)品的質(zhì)量屬性也具有很強(qiáng)的不可測量性,這會(huì)導(dǎo)致財(cái)政資金使用單位的逆向選擇問題。交易成本理論為公共支出績效審計(jì)中的合約和公共產(chǎn)品提供中的成本溯源提供了最基本的理論依據(jù)。合約通過科學(xué)績效標(biāo)準(zhǔn)的確立降低道德風(fēng)險(xiǎn),財(cái)政資金使用單位的逆向選擇可通過合約系統(tǒng)固有的監(jiān)測方法予以緩解。為滿足社會(huì)公眾對公共支出信任屬性的需求,對公共產(chǎn)品進(jìn)行成本追溯是一個(gè)有效選擇。通過成本追溯,可掌握公共產(chǎn)品成本信息的明細(xì)資料,可與掌握的可比同類成本資料進(jìn)行比較,或者作為以后的公共支出績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)參考,有助于快速發(fā)現(xiàn)異常所在,節(jié)約了公共支出績效審計(jì)的時(shí)間成本。此外,對于追溯取得成本明細(xì)資料,可信度高,可為以后的公共支出績效審計(jì)提供數(shù)據(jù)支持和經(jīng)驗(yàn)支持,有助于減少公共支出績效審計(jì)的工作量和避免不必要的績效審計(jì)環(huán)節(jié)。根據(jù)交易成本理論,成本追溯可以減少審計(jì)機(jī)關(guān)在以后公共支出績效審計(jì)中的搜尋成本、信息成本、決策成本等,也可以減少財(cái)政資金使用單位的產(chǎn)品質(zhì)量缺陷成本、聲譽(yù)損失成本等。從長遠(yuǎn)來看,成本追溯可以降低交易成本,提高公共支出績效審計(jì)效率。

    二、成本追溯在公共支出績效審計(jì)中的應(yīng)用原理與實(shí)現(xiàn)路徑

    (一)成本追溯在公共支出績效審計(jì)中的應(yīng)用原理

    根據(jù)相關(guān)的成本報(bào)表和成本資料,遵循從“果”到“因”的逆向過程,從“成本結(jié)果”開始,追源至“成本動(dòng)因”,明確“成本結(jié)果”與“成本動(dòng)因”之間的關(guān)系,并盡可能將成本還原至為了實(shí)現(xiàn)提供公共產(chǎn)品這一特定目的所失去或放棄的資源的最初形態(tài)。對于由多種公共產(chǎn)品所承擔(dān)的共同成本,必須采取合理的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)、運(yùn)用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?;對于“成本?dòng)因”不合理的“成本結(jié)果”,則可能是不應(yīng)屬于公共產(chǎn)品的非合理成本,應(yīng)作為公共支出績效審計(jì)的重點(diǎn)。通過成本追溯,可以掌握公共產(chǎn)品的成本明細(xì)信息,如成本地點(diǎn)、發(fā)生動(dòng)因、發(fā)生過程、發(fā)生金額等。然后對這些成本明細(xì)信息進(jìn)行分析,并與所掌握的可比同類成本資料或搜集到成本構(gòu)成要素的市場報(bào)價(jià)進(jìn)行比較,從而揭露問題,高質(zhì)有效地進(jìn)行公共支出績效審計(jì)。

    由于信息不對稱的存在,審計(jì)人員可能無法從公共支出使用單位處獲取真實(shí)的成本核算資料,但通過對公共支出使用單位所提供成本核算資料的追溯,將其還原至最初狀態(tài),可以此為依據(jù)確定公共支出績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。此外,由于公共產(chǎn)品的壟斷性以及不可復(fù)制性,可能導(dǎo)致無法從市場上搜尋相同或類似的產(chǎn)品的成本資料,無法取得可供對比的參照,那么公共產(chǎn)品的會(huì)計(jì)成本合理性則有可能難以確定。然而將成本追溯至為了實(shí)現(xiàn)提供公共產(chǎn)品這一特定目的所失去或放棄的資源的最初形態(tài),尋找可以比較的成本指標(biāo)的難度則大大降低,確定公共支出績效審計(jì)的績效標(biāo)準(zhǔn)的難度也隨之大大降低。這是因?yàn)?,成本追溯至為提供公共產(chǎn)品而最初所消耗的原材料、燃料、動(dòng)力、職工薪酬、折舊費(fèi)等成本要素時(shí),由于這些成本要素的市場報(bào)價(jià)相對比較容易取得,那么可比較成本資料也比較容易獲取,績效標(biāo)準(zhǔn)便很容易確定??冃?biāo)準(zhǔn)確定的科學(xué)化,將有助于公共支出績效審計(jì)質(zhì)量的提升。

    (二)成本追溯在公共支出績效審計(jì)中的實(shí)現(xiàn)路徑

    公共支出按與市場的關(guān)系可劃分為購買性支出和轉(zhuǎn)移性支出。不同類別的公共支出所提供的公共產(chǎn)品渠道也有所不同,對成本追溯的要求也有所不同,進(jìn)而導(dǎo)致成本追溯的實(shí)現(xiàn)路徑也有所不同。現(xiàn)分別按照購買性支出和轉(zhuǎn)移性支出對成本追溯在公共支出績效審計(jì)中的實(shí)現(xiàn)路徑進(jìn)行分析。

    1.源于購買性支出公共產(chǎn)品的成本追溯實(shí)現(xiàn)路徑。購買性支出是直接對市場提出購買要求,形成相應(yīng)的購買商品或服務(wù)的活動(dòng)。購買性支出是政府與市場的直接對接,反映了社會(huì)資源和要素中由政府直接配置和消耗的份額,是公共財(cái)政履行效率、公平和穩(wěn)定三大職能的直接體現(xiàn)。由于公共產(chǎn)品直接來源于市場,通常情況下,市場中具有相同或相似的產(chǎn)品,公共產(chǎn)品的公允價(jià)值則很容易取得。因此,源于購買性支出取得的公共產(chǎn)品沒有必要將其成本追溯至成本要素最初形態(tài),只需將公共產(chǎn)品的取得成本與相同或相似產(chǎn)品的公允價(jià)值比較,便可做出公正的績效評價(jià)。

    2.源于轉(zhuǎn)移性支出公共產(chǎn)品的成本追溯實(shí)現(xiàn)路徑。轉(zhuǎn)移性支出是政府將財(cái)政資金單方面轉(zhuǎn)移給使用單位的支出活動(dòng),其并不直接對市場提出購買要求,即不直接形成購買產(chǎn)品或服務(wù)的活動(dòng)。轉(zhuǎn)移性支出所提供的貨幣,直接交給財(cái)政資金使用單位,雖然政府能夠?qū)ζ淙绾问褂秘?cái)政資金提供一定的制度約束,但并不能直接決定使用單位的購買行為。在這種情況下,所提供的公共產(chǎn)品的成本信息,由于信息不對稱的存在,且可比成本信息取得不易,需將公共產(chǎn)品的成本追溯至最初形態(tài)。結(jié)合源于轉(zhuǎn)移性支出公共產(chǎn)品的特點(diǎn),在進(jìn)行成本追溯時(shí),按照以下流程進(jìn)行:(1)繪制工藝流程圖。了解公共產(chǎn)品的特性和生產(chǎn)特點(diǎn),繪制出其精確的工藝流程圖,明確公共產(chǎn)品的生產(chǎn)流程、工藝路徑等,為確定公共產(chǎn)品的成本核算信息流程奠定基礎(chǔ)。(2)繪制成本核算信息流程圖。通過成本核算信息流程圖,明確公共產(chǎn)品的成本構(gòu)成,以及為提供公共產(chǎn)品所失去或放棄的資源的流向,可以為成本追溯提供線路依據(jù)。成本追溯時(shí),可以沿著成本核算信息流程圖進(jìn)行逆向還原追溯。(3)選擇成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是指導(dǎo)致公共產(chǎn)品成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素,同時(shí)其也是成本結(jié)構(gòu)的決定性因素。成本動(dòng)因的確定,使得“成本結(jié)果”可以歸屬于其 “成本動(dòng)因”,也便于發(fā)現(xiàn)“成本結(jié)果”與“成本動(dòng)因”的非匹配性和非相關(guān)性,為發(fā)現(xiàn)成本異常、確定審計(jì)重點(diǎn)和進(jìn)行成本追溯奠定基礎(chǔ)。成本動(dòng)因應(yīng)具有同質(zhì)性、可采性和相關(guān)性,即所選成本動(dòng)因變量應(yīng)是定量且同質(zhì)的、成本動(dòng)因變量的數(shù)據(jù)應(yīng)是易于采集的、成本動(dòng)因與作業(yè)成本庫中的資源消耗情況應(yīng)是高度相關(guān)的。(4)按照成本動(dòng)因進(jìn)行成本追溯。確定成本動(dòng)因后,逆向沿著成本核算信息流程圖,將所發(fā)生的成本追溯到各個(gè)成本動(dòng)因。有些“成本結(jié)果”可以一次性直接追溯到所失去或放棄的資源的最原始形態(tài),但有些“成本結(jié)果”則需要多重追溯才能溯源至所失去或放棄的資源的最原始形態(tài)。比如,為提供公共產(chǎn)品所消耗的直接人工,這一“成本結(jié)果”可以一次性的追溯到最原始形態(tài),即可以一次性追溯到為提供公共產(chǎn)品消耗了多少人工費(fèi)用。而制造費(fèi)用由于是由多種產(chǎn)品共同承擔(dān)的,則需要多重追溯:首先是追溯到某一特定產(chǎn)品所在車間承擔(dān)的制造費(fèi)用;然后追溯到某一特定車間的某一特定產(chǎn)品所消耗的制造費(fèi)用;最后是將所消耗的制造費(fèi)用追溯到最原始的形態(tài),即制造費(fèi)用的項(xiàng)目構(gòu)成,如消耗了多少材料、耗費(fèi)了多少人工、承擔(dān)了多少累計(jì)折舊等。

    三、成本追溯在公共支出績效審計(jì)中的具體應(yīng)用

    (一)成本追溯的初始應(yīng)用

    在首次對財(cái)政資金使用單位進(jìn)行公共支出績效審計(jì)時(shí),應(yīng)按照成本追溯的實(shí)現(xiàn)路徑將公共產(chǎn)品的 “成本結(jié)果”追溯至其“成本動(dòng)因”,還原至其成本要素的最初形態(tài)。通過成本追溯,審計(jì)機(jī)關(guān)在取得了比較詳細(xì)的成本明細(xì)資料的同時(shí),審計(jì)人員也對公共財(cái)政支出績效審計(jì)的重點(diǎn)有了初步了解。審計(jì)人員把所掌握的成本明細(xì)資料和可以尋求的可比同類成本資料進(jìn)行比較分析,發(fā)現(xiàn)問題所在,按照一定的績效標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)方法進(jìn)行處理,并最終形成績效審計(jì)結(jié)論。

    (二)成本追溯的后續(xù)應(yīng)用

    公共支出績效審計(jì),需要大量的信息支撐,但審計(jì)機(jī)關(guān)卻缺乏大量有效的信息平臺(tái)和系統(tǒng)支持,使得信息的搜尋成本和傳遞成本增加。審計(jì)人員在進(jìn)行績效審計(jì)時(shí),除了需要專業(yè)判斷外,還需要大量的成本數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)、市場數(shù)據(jù)等相關(guān)信息的支持。因此,對于每次成本追溯形成的成本明細(xì)資料,審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)將其建成檔案庫和數(shù)據(jù)庫,并通過搭建信息平臺(tái)實(shí)現(xiàn)信息數(shù)據(jù)的適時(shí)傳遞和共享,為以后的公共支出績效審計(jì)提供數(shù)據(jù)支持、參考資料和比較分析數(shù)據(jù)。當(dāng)公共產(chǎn)品的工藝流程、成本核算流程、成本要素的市場報(bào)價(jià)、所屬的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生變化時(shí),應(yīng)適時(shí)的更新數(shù)據(jù)庫,為公共支出績效審計(jì)提供最新的數(shù)據(jù)參考。

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