淺議“營改增”對高校財務(wù)工作的影響

王琦

摘 要：自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)試行營業(yè)稅改征增值稅。針對高校來說，“營改增”的變化主要體現(xiàn)在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)上?！盃I改增”后高校納稅主體發(fā)生變化，可根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇小規(guī)模納稅人或者是一般納稅人。文章根據(jù)目前高校實(shí)施情況，分析了“營改增”對高校財務(wù)工作的影響，并結(jié)合高校行業(yè)特點(diǎn)，提出了相應(yīng)的政策建議及引申思考。

關(guān)鍵詞：“營改增” 高校 財務(wù) 影響

中圖分類號：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004—4914（2014）08-149-02

一、“營改增”背景

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）文件規(guī)定，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)試行營業(yè)稅改征增值稅。在中華人民共和國境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個人，為增值稅納稅人?！盃I改增”是指將以往繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，只對產(chǎn)品或服務(wù)的增值部分進(jìn)行納稅，將重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)進(jìn)行了合并?！盃I改增”對促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)合理分工，刺激市場需求，進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅，具有重要意義。在主要稅制的稅率方面，將在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率；有形動產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率；小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，增值稅稅率為3%。

二、“營改增”對高校財務(wù)工作的影響

對高校來說，高校提供的技術(shù)開發(fā)與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務(wù)與技術(shù)咨詢、文化創(chuàng)意服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)屬于“營改增”中的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，應(yīng)對這部分業(yè)務(wù)實(shí)行增值稅管理。

1.實(shí)行“營改增”后對高校稅負(fù)的影響。首先來看高校作為增值稅納稅人資格的認(rèn)定，根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財稅[2013]37號）的規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)高校應(yīng)該被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。但《增值稅一般納稅人認(rèn)定管理辦法》則規(guī)定非企業(yè)性質(zhì)的高校不在一般納稅人認(rèn)定之列。所以，目前對高校的增值稅納稅人資格認(rèn)定，各地國稅部門做法有所不同{1}。在全國范圍內(nèi)，有些高校被認(rèn)定小規(guī)模納稅人，而有些高校則被認(rèn)定為一般納稅人。所以，根據(jù)現(xiàn)行政策，高校根據(jù)自己的實(shí)際情況認(rèn)定為一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。一般納稅人稅率為6%，小規(guī)模納稅人稅率為3%。一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，小規(guī)模納稅人不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（1）高校作為小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)及優(yōu)缺點(diǎn)。某高校作為乙方簽訂一份合同，合同金額為10000元，需要學(xué)校給對方提供發(fā)票。對核定為小規(guī)模納稅人的高校來說，“營改增”之前，營業(yè)稅稅率為5%，另外地方附加稅費(fèi)為營業(yè)稅的13%（其中：城市維護(hù)建設(shè)為營業(yè)稅的7%，教育費(fèi)附加為營業(yè)稅的3%，地方教育附加為營業(yè)稅的2%，地方水利建設(shè)基金為營業(yè)稅的1%），共計稅率為5.65%{2}。

需計提營業(yè)稅 10000×5%=500元，

另外，城建稅 500×7%=35元，

教育附加稅 5005×%=25元，

地方水利建設(shè)基金為500×1%=5元，

所以營業(yè)稅及附加為565元。

“營改增”后，小規(guī)模納稅人增值稅稅率適用3%，地方附加稅費(fèi)為增值稅費(fèi)的13%，稅率共計為3%×（1+13%）/1.03=3.29%。同樣的一筆科研業(yè)務(wù)，

計提的增值稅 =10000/（1+3%）×0.03=291.24元，

城建稅 291.24×7%=20.39元，

教育附加稅291.24×5%=14.56元，

地方水利建設(shè)基金為291.24×1%=2.91元，

所以，增值稅及附加為329.1元。

“營改增”后，科研人員的稅負(fù)降低565-329.1=235.9元，稅負(fù)降低幅度高達(dá)40%?？梢姡盃I改增”后，作為小規(guī)模納稅人為主體的高校，可以在很大程度上降低納稅人的負(fù)擔(dān)。一方面選擇小規(guī)模納稅人業(yè)務(wù)處理比較簡單，但另一方面，由于小規(guī)模納稅人只能開具增值稅普通發(fā)票，無法開具可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的增值稅專用發(fā)票，科研人員自己取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅也不得抵扣。小規(guī)模納稅人雖然票據(jù)業(yè)務(wù)相對簡單，但需要到稅務(wù)部門代開增值稅專用發(fā)票業(yè)務(wù)，也需要增加人手和辦票經(jīng)費(fèi)。所以，把高校認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變有很大的局限性{3}。

（2）高校作為一般納稅人的實(shí)際稅負(fù)及優(yōu)缺點(diǎn)。如果高校被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，增值稅率為6%，地方附加稅費(fèi)為增值稅費(fèi)13%，稅率共計為6%×（1+13%）/1.06=6.4%。

計提的增值稅=10000/1.06×0.06=566.04元，

城建稅566.04×7%=39.62元，

教育附加稅566.04×5%=28.30元，

地方水利建設(shè)基金為566.04×1%=5.66元，

所以，增值稅及附加為639.62元。

“營改增”后，科研人員的稅負(fù)增加639.62-565=74.62?？蒲腥藛T的稅負(fù)看似增加，其實(shí)并不然，因?yàn)楦咝Ｗ鳛樵鲋刀愐话慵{稅人，取得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十二條規(guī)定，從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。假設(shè)此項(xiàng)目因購買實(shí)驗(yàn)材料取得增值稅專用發(fā)票2000元，因其稅率為17%，所以可以抵扣的增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為290.60元，此科研項(xiàng)目實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅額=639.62-290.60=349.02元，實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)是降低了。一般納稅人可開具增值稅專用發(fā)票，要分別核算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，需對取得的抵扣發(fā)票聯(lián)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)實(shí)時驗(yàn)票。國家稅務(wù)部門對一般納稅人的管理比小規(guī)模嚴(yán)格，對申報、票據(jù)的使用以及合同管理等有較細(xì)致的規(guī)定。

從上面分析來看，“營改增”能降低稅負(fù)，對支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)健康發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)方式轉(zhuǎn)變起到了顯著的作用。所以高校可根據(jù)自己的實(shí)際情況及政策選用一般納稅人或者是小規(guī)模納稅人。但辦理了一般納稅人資格，除非國家稅務(wù)總局的批準(zhǔn)，否則不能逆轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

2.實(shí)行“營改增”后對高校會計業(yè)務(wù)處理的影響。目前高?？蒲许?xiàng)目類型可劃分為縱向科研和橫向科研?？v向科研指由各級政府部門批準(zhǔn)立項(xiàng)，由政府部門（如基金委、發(fā)該委、科技部等）支持資金的項(xiàng)目；而橫向科研則主要指各企事業(yè)單位為甲方，學(xué)校教師或課題組研究為乙方，簽訂的為企事業(yè)單位服務(wù)并取得資金支持的科研項(xiàng)目?？v向科研一般應(yīng)開具財政部統(tǒng)一監(jiān)制的行政事業(yè)性收款票據(jù)，不涉及稅款（包括營業(yè)稅，增值稅）。而橫向科研應(yīng)開具稅務(wù)性發(fā)票，屬于涉稅科研。

橫向科研合同可分為技術(shù)開發(fā)合同和技術(shù)服務(wù)合同。根據(jù)財稅[2013]37號文件中附件3規(guī)定，高校所提供的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)可免征增值稅。審批程序?yàn)椋涸圏c(diǎn)納稅人申請免征增值稅時，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到試點(diǎn)納稅人所在的地省級科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，并持有關(guān)的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管國家稅務(wù)局備查{4}。根據(jù)國家稅務(wù)局要求，這一工作需要在開具發(fā)票前完成，在開具發(fā)票時已完成免稅備查的合同按照備查金額免征增值稅費(fèi)。下面以一般納稅人為例，具體說明“營改增”后高校的會計業(yè)務(wù)處理。

以一般納稅人為例，高校作為乙方簽訂一項(xiàng)技術(shù)服務(wù)合同，合同金額10000元，在開展科研活動的過程中，購買專用材料取得一張金額為2000元的增值稅專用發(fā)票一張，增值稅額為290.60元。在“應(yīng)繳稅款——增值稅”下設(shè)“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“減免稅款”、“已交稅金”等明細(xì)科目。營改增之前：

借：銀行存款 10000

貸：科技事業(yè)收入 10000

借：科研支出 565

貸：應(yīng)交稅金—營業(yè)稅 565

“營改增”之后，以一般納稅人為例，增值稅稅率為6%，另外地方附加稅費(fèi)率為0.78%，共計為6.4%。

確認(rèn)收入：

借：銀行存款 10000

貸：科研事業(yè)收入——科技咨詢服務(wù)收入 10000

確認(rèn)稅款：

借：銀行存款、現(xiàn)金 640

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——增值稅/銷項(xiàng)稅額 640

抵扣進(jìn)項(xiàng)稅：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——增值稅/進(jìn)項(xiàng)稅額 290.6

貸：銀行存款、現(xiàn)金 290.6

月末計算應(yīng)繳增值稅

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——增值稅費(fèi)——已交稅金 349.4

貸：銀行存款 349.4

從上面分析可知，“營改增”稅收政策調(diào)整對高校橫向科研的影響，不僅取決于高校的納稅人性質(zhì)，而且還取決于科研合同的性質(zhì)以及和科研合作單位對發(fā)票類型的需求。

三、政策建議及引申思考

1.加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系。高校應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)部門及其他高校之間的聯(lián)系，互相交流自己的院校在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行“營改增”過渡的步驟和辦法及具體的業(yè)務(wù)處理，實(shí)行“營改增”過程中出現(xiàn)的問題和解決問題的措施，多借鑒一下其他高校好的思路以及合理的會計處理方法，避免走彎路，重復(fù)犯錯，節(jié)約運(yùn)行和實(shí)際操作成本，共同推進(jìn)“營改增”工作的順利進(jìn)行。

2.加強(qiáng)發(fā)票管理，嚴(yán)格退票程序。“營改增”后，高校使用的增值稅費(fèi)發(fā)票包括增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票，高校開具的增值稅發(fā)票必須通過增值稅防偽稅控系統(tǒng)開具。稅務(wù)部門對增值稅費(fèi)發(fā)票（包括增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票）的開具、使用、管理和稽查比營業(yè)稅發(fā)票更加嚴(yán)格{5}。由于增值稅發(fā)票的退票與更換手續(xù)繁瑣，一旦受票甲方信息不符造成退票，需報送所在市稅務(wù)部門審批備案，無正當(dāng)理由稅務(wù)部門不予審批。因此發(fā)票一經(jīng)開出，無正當(dāng)理由不得退換發(fā)票。確屬正當(dāng)理由需要退換的，須填寫《增值稅專用發(fā)票拒收證明》。在發(fā)票開出的當(dāng)月可辦理退票手續(xù)；跨月不超過180天內(nèi)辦理退票手續(xù)的，須持發(fā)票一式三聯(lián)及《增值稅專用票拒收證明》去當(dāng)?shù)貒惥洲k理退票手續(xù)。若手續(xù)不齊全及超過180天的稅務(wù)局不予辦理。未經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)退票的不得重新開具發(fā)票。

3.嚴(yán)格把關(guān)合同以及開發(fā)合同的認(rèn)定程序。科研管理部門和科研項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)該做好法規(guī)制度和財經(jīng)政策的宣傳解釋工作，把好科研第一道關(guān)口，規(guī)范科研合同的內(nèi)容，使用國家統(tǒng)一制作的標(biāo)準(zhǔn)合同文本，由科研管理部門代表學(xué)校按規(guī)定訂立合同，由學(xué)校法人或委托代理人簽字，加蓋學(xué)校公章。由于開發(fā)合同可開具增值稅普通發(fā)票，免征增值稅，可給科研人員帶來稅收優(yōu)惠。今后國稅局將對省科技廳認(rèn)定的免稅合同進(jìn)行認(rèn)定，如發(fā)現(xiàn)有不符合免稅條件的，會要求補(bǔ)繳稅金及罰金。因此嚴(yán)格把關(guān)合同，使得科研項(xiàng)目合同的內(nèi)容逐步規(guī)范、詳實(shí)，符合國稅局的要求和規(guī)定。

4.增值稅按科研項(xiàng)目管理，合理支出。在“營改增”政策調(diào)整后，一般高校都在“增值稅”下設(shè)立了銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅科目兩個二級科目，實(shí)現(xiàn)了全?？傮w增值稅的核算，但還沒有做到增值稅按項(xiàng)目管理。應(yīng)對橫向科研的賬務(wù)處理進(jìn)一步細(xì)化到應(yīng)納增值稅款按科研項(xiàng)目實(shí)行獨(dú)立核算，做到合理支出。首先，應(yīng)對不同的科研項(xiàng)目實(shí)行預(yù)算管理，預(yù)算中對合同開具發(fā)票應(yīng)該支付的增值稅額進(jìn)行控制；在預(yù)算內(nèi)報銷，科研人員取得的增值稅專用發(fā)票必須是與該合同相關(guān)的，而且是在預(yù)算內(nèi)的可準(zhǔn)備報銷，進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣。

5.取得過渡性財政扶持資金。從上面的分析可知，高校作為小規(guī)模納稅人可以降低稅負(fù)，但如果高校被認(rèn)定為一般納稅人，而又沒取得足夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的時候，高校的實(shí)際稅負(fù)就增加了，在這種情況下高校因?qū)嶋H稅負(fù)增加可向財政部門申請扶持資金的。在期末如果有確鑿證據(jù)表明高校預(yù)計能夠收到財政扶持資金時，按應(yīng)收的金額，計入“其他應(yīng)收款”科目。

注釋：

{1}孫彩英.營業(yè)稅改增值稅對高校的影響.Education Resreach，

{2}孫紅.淺議“營改增”對財務(wù)管理的影響——以高校財務(wù)管理為例.財務(wù)管理，2013（10）

{3}何莉.關(guān)于”營改增”對高校財務(wù)管理影響的思考.甘肅科技，2013（3）

{4}顧凱峰.高校橫向科研項(xiàng)目營業(yè)稅改征增值稅納稅事項(xiàng)的會計處理.實(shí)務(wù)解讀，2013（5）

{5}李靜翠.“營改增”環(huán)境下高校橫向科研涉稅問題思考.財會通訊，2013（8）

（作者單位：中國石油大學(xué)（華東）財務(wù)處 山東青島 266000）

（責(zé)編：若佳）