公允價值計量的審計

段光耀

摘要：本文討論了審計人員審計公允價值計量過程中最困難的三個問題：公允價值計量方面的內(nèi)部控制，識別和評估很可能具有高風險的公允價值計量項目，由動機性推理和過于自信導致的潛在審計偏見，并在此基礎上指出了研究這三個問題對于公允價值計量的審計的實際意義。

關鍵詞：公允價值計量；審計

隨著我們的注意力轉(zhuǎn)移到公允價值計量的審計，我們以前很少發(fā)現(xiàn)直接檢驗這個主題的學術研究。因此，本文選擇了在審計人員審計公允價值計量過程中最困難的三個問題來進行探討，即：公允價值計量方面的內(nèi)部控制，識別和評估很可能具有高風險的公允價值計量項目，由動機性推理和過于自信導致的潛在審計偏見。

一、公允價值計量上的內(nèi)部控制

審計過程的一個關鍵組成部分是評估客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設計和實施的可靠性。公允價值計量的內(nèi)部控制，還有財務報告中的大部分的評估，相比于傳統(tǒng)的交易為基礎的控制，高效率地審計很可能是更困難的。公允價值計量方法和應用的調(diào)整步伐給內(nèi)部控制系統(tǒng)能否跟上新的評估程序帶來了挑戰(zhàn)。因此，當更多的傳統(tǒng)控制的應用逐年相對穩(wěn)定，公允價值計量的內(nèi)部控制將很可能要求適當?shù)乩斫夂驮u價審計工作。第二個因素或者與審計公允價值計量內(nèi)部控制的困難相關的是，相比于更傳統(tǒng)的控制系統(tǒng)，他們通常更傾向于依靠各種不同的機制。以歷史成本為基礎的會計信息控制系統(tǒng)充分利用企業(yè)交易，關聯(lián)文件和過程以建立和維持控制系統(tǒng)。相比這下，當資產(chǎn)以較低的成本或市場價格或公允價值計量時，這樣的計量是建立在對未來的假設和預測基礎之上的，并且針對相關假設進行控制則更加困難。公允價值計量的控制很可能在反復應用的基礎上不斷得以完善（與應用于傳統(tǒng)交易過程的更一致的控制系統(tǒng)相反），并且這種唯一性要求進行更多的審計工作去理解和測試它。比如，管理層需要建立和保持對未來股票價格波動評估的控制以對雇員期權進行定價。支持這種評估的具體信息和控制過程將是非常專業(yè)的。隨著公允價值的應用越來越復雜和廣泛，我們期望對評估質(zhì)量專家提出更高要求以識別關鍵控制點，以對審計小組提供必要的在控制評估公允價值過程中的效率上的支持。

二、識別和評估高風險的公允價值計量

審計人員需要識別公允價值計量的重要假設。該重要假設被描述為那些嚴重影響公允價值計量，并具有變化很敏感的特征，且數(shù)量或性質(zhì)具有不確定性的表面認識或偏見（AU Sec.328.33， AICPA 2003a）。管理層打算識別和提供用于公允價值計量的假設，但是當審計人員測試管理層的重要假設、公允價值計量模型和潛在數(shù)據(jù)時，仍然必須鍛煉自己的判斷能力。（AU Sec.328.26）.

比如，當審計雇員股票期權的公允價值評估時，審計人員必須考慮管理層對預期選擇期間、預期股票價格波動、預期紅利、選擇期間的無風險利率的評估是如何導致不確定性、誤用或偏見的。不幸的是，研究發(fā)現(xiàn)，當評估未來事項或條件時，即使是專家也經(jīng)常會對信息進行不同的處理（Brehmer 1980）。這表明了審計人員很可能從產(chǎn)生這些輸入變量的獨立評估中獲益，而不僅僅是評價管理層評估的合理性。具體地，如果審計人員的獨立評估與管理層的評估并沒有顯著的不同，那么審計人員就獲得了關于管理層輸入變量是合適的的額外保證。然而，如果審計人員的獨立評估與管理層的評估有顯著的不同，那么審計人員的懷疑主義精神應該得到加強。實際上，像之前提到的一樣，從長期看，像專家在評估公允價值過程中獲得專業(yè)知識一樣，會計師事務所可能有利于形成獨立評估，并且有利于通過客戶獲得如何進行公允價值計量的數(shù)據(jù)。

然而，從短期看，我們認為審計人員依靠自己的專業(yè)知識和評估專家以獲得審計質(zhì)量保證。我們發(fā)現(xiàn)沒有直接關于審計計劃過程中審計人員是怎樣利用公允價值計量的專家的研究，但是存在關于電腦專家可能帶來與公允價值計量相關的挑戰(zhàn)的研究。比如，在一個實驗設置中，當在一個復雜的會計信息系統(tǒng)環(huán)境中做風險評估的時候財務審計人員因缺乏專業(yè)的計算機信息系統(tǒng)知識而得到補償。然而，Huntonetal（2004）發(fā)現(xiàn)，當審計ERP系統(tǒng)（與非ERP系統(tǒng)相比）的時候，審計人員可能沒有認識到需要咨詢電腦專家，這樣，在他們的能力范圍內(nèi)評估ERP系統(tǒng)風險可能會過于自信。

在公允價值計量環(huán)境中，審計人員將會認識到評估專家的必要性和怎樣從專家那里利用輸入要素。未來的研究可以檢驗當假設和估價模型被管理層進行了變更時，財務報告審計人員可能認識到評估專家的重要程度。當需要這樣的專業(yè)幫助時，審計人員可能認識到怎樣利用專家的輸入要素，他們也可能或者不可能認識到。

三、過于自信

過于自信也被認為是與公允價值計量相關。隨著用于決策的信息越來越多，每個人對于自己的判斷也越有信心，這里不考慮是否提高了準確度。當審計公允價值時，審計人員將會面臨大量可用于支持或駁斥管理層判斷的數(shù)據(jù)和證據(jù)。當如此大量的信息不能提高準確度時，他們必須防止這種過度自信的趨勢。

因太多信息導致的過度自信并不是審計人員唯一關注的要點。Huntonetal（2004）指出，財務審計人員可能對于自己的評估擁有IT專業(yè)審計人員的ERP系統(tǒng)風險的能力過于自信。把這個發(fā)現(xiàn)應用于公允價值計量的審計，表明了審計人員可能經(jīng)常依靠他們的專業(yè)知識，而不是聘請專家。這樣的過度自信將會很明顯地抑制審計效率。更有趣的是，Taylor（2000）揭示了非銀行審計人員比銀行審計人員在他們的風險審計過程中考慮銀行具體賬戶更缺乏信心。Hunton etal.（2004）與Taylor（2000）之間的差別還沒有被解決，所以審計人員和決策者的過度自信的重要性仍然值得討論。

四、結(jié)論和啟示

在審計公允價值計量過程中的大部分困難是這種計量一般是對未來事項或條件的綜合評估（比如現(xiàn)金流量的數(shù)量和時間，折扣率等），所以，判斷的基本要素都包括在其中。盡管還沒有研究具體地闡述公允價值計量的審計，但心理學研究闡述了兩個關于這個評價的很重要的問題：第一，個人是否能夠做出適當?shù)念A測，第二，這種預測是否能夠不斷地完善。

審計人員更喜歡回答第一個問題，因為他們的任務是證實管理層公允價值計量的適用性。然而，評估任何特定公允價值的適用性都是很困難的。甚至在未來事項或條件出現(xiàn)之后，在評估公允價值時，沒有預期到的輸出結(jié)果可能由作出的不適當?shù)呐袛嗷蚺既话l(fā)生的低概率事件所造成。然而，大量的心理學研究調(diào)查了在輸出結(jié)果被知曉之后的人類判斷。我們嘗試著從大量的文獻中總結(jié)出，在公允價值計量審計的準備工作中明顯的很可能導致偏見或限制的決策策略。我們認為，當我們充分了解了管理層在公允價值計量過程中可能怎樣故意或無意地犯錯，審計人員將會更好地采取措施以糾正錯誤。從短期看，專業(yè)的懷疑主義精神將是審計人員最好的綜合考慮這些問題的方法。比如，通過明顯地考慮形成公允價值的其它模型或輸入變量的適用性來推翻管理層的估計，將有助于減輕證實性偏見。更進一步地，通過從傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)外部獲得證據(jù)，審計人員可以獲得額外的保證。

然而，審計人員也必須逐步獲得必要的公允價值計量的知識，以高效地達到確保超越管理層估計的恰當?shù)乃?。我們認為，審計公允價值計量的必要知識是很難獲得和堅持更新的，并且明顯落后于當前的審計教育和培訓。教育者可以通過在大學會計課程中提高是否和怎樣綜合考慮估價問題，從而作出相應貢獻。即使是一個不斷增強對基本估價問題理解的審計人員，專業(yè)知識對于高效評估管理層的公允價值計量仍然是必要的，這可能要求利用公允價值計量方面的專家或重組審計小組了。除此之外，審計人員可能更有利于收集和分析公允價值信息以完善數(shù)據(jù)為基礎的模型，從而評估公允價值計量。這些正式的統(tǒng)計模型很可能可以潛在地減輕或消除許多常見的預測錯誤。

總之，公允價值的趨于一致的趨勢給審計準則制定者和實務界帶來了挑戰(zhàn)，但是它也給審計研究者提供了機遇。調(diào)查研究公允價值計量專家是怎樣作出和完善他們的判斷是必要的。比如改善公允價值計量模型以提高公允價值計量技術，這種理解是有益的，并且對決策有用的。除此之外，審計小組為數(shù)據(jù)挖掘提供機會過程中應當創(chuàng)新可供選擇的方法，以獲得可靠的公允價值計量數(shù)據(jù)。（作者單位：江西財經(jīng)職業(yè)學院）

參考文獻：

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[2]賈平 陳關亭.公允價值計量下審計質(zhì)量的作用研究[J].審計研究，2010，3.