日本財(cái)稅體制及借鑒

崔成　明曉東

二戰(zhàn)以后，日本在美國(guó)的主導(dǎo)下重建國(guó)家財(cái)政。經(jīng)過(guò)兩次重大稅制改革和多次調(diào)整完善之后，日本建立起了成熟的現(xiàn)代財(cái)政體系。

一、日本稅制的基本特點(diǎn)

日本是中央集權(quán)的多行政層級(jí)國(guó)家，實(shí)行中央地方分級(jí)管理的稅收體制。稅收的立法權(quán)統(tǒng)一在國(guó)會(huì)，主要稅種的管理權(quán)集中在中央，地方稅稅率確定和減免權(quán)在地方。稅收按中央、都道府縣和市町村三級(jí)課征，主要功能是為籌集公共資金、調(diào)節(jié)收入分配、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

（一）合理的稅制結(jié)構(gòu)

日本稅制的基礎(chǔ)是憲法，憲法規(guī)定國(guó)民均有依法納稅的義務(wù)，非經(jīng)法律規(guī)定，不得開(kāi)征新稅或修改現(xiàn)行稅制。日本的稅制結(jié)構(gòu)是建立在合理的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和先進(jìn)的征管水平基礎(chǔ)之上，稅制公平高效，清晰簡(jiǎn)潔。

日本的稅收分所得課稅、消費(fèi)課稅和資產(chǎn)課稅三大類(lèi)。2014年度預(yù)算國(guó)稅和地方稅稅收收入合計(jì)89.2968萬(wàn)億日元。與主要發(fā)達(dá)國(guó)家一樣，日本采用以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。2014年度預(yù)算直接稅與間接稅比例為66∶34。從所得稅類(lèi)看，主要包括個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。個(gè)人所得稅主要由“個(gè)人住民稅”和“個(gè)人事業(yè)稅”構(gòu)成，占比為30.6%;企業(yè)所得稅主要由“法人住民稅”和“法人事業(yè)稅”構(gòu)成，占比為20.7%。兩者合計(jì)，所得稅類(lèi)占比為51.3%。從資產(chǎn)稅類(lèi)看，主要包括固定資產(chǎn)稅、遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅、城市規(guī)劃稅和其它資產(chǎn)課稅，占比為14.9%。從消費(fèi)稅類(lèi)看，主要包括消費(fèi)稅、地方消費(fèi)稅、汽油稅、酒稅和其它消費(fèi)課稅，占比為33.9%。

日本的稅政管理層次清晰。稅法由國(guó)會(huì)制訂，內(nèi)閣為實(shí)施稅法而制定政令，都道府縣和市町村等各級(jí)地方政府根據(jù)政令制訂地方條例。一切稅務(wù)都依法運(yùn)行。地方有獨(dú)立管理地方稅種的權(quán)力，地方稅種的設(shè)立只限于《地方稅法》規(guī)定稅種，不得隨意設(shè)立其它稅種。當(dāng)?shù)胤秸霈F(xiàn)收不抵支情況時(shí)，需經(jīng)地方議會(huì)討論通過(guò)，報(bào)經(jīng)中央政府批準(zhǔn)，方可在法定稅種以外開(kāi)征普通稅種。日本大部分地方稅的稅率都由《地方稅法》規(guī)定，部分地方稅采用全國(guó)統(tǒng)一的法定稅率，地方不得自行更改。對(duì)于法律沒(méi)有明確規(guī)定稅率的地方稅種，地方政府可自行決定其稅率。在稅收征管上，日本的稅務(wù)機(jī)構(gòu)分國(guó)稅系統(tǒng)和地方稅系統(tǒng)，三級(jí)政府都有自己的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，各自征收本級(jí)政府的稅收。

（二）規(guī)范的稅收優(yōu)惠

日本根據(jù)國(guó)內(nèi)形勢(shì)變化和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要，每年都要對(duì)稅制進(jìn)行調(diào)整，對(duì)需要特別支持和鼓勵(lì)的領(lǐng)域予以稅收傾斜。操作公開(kāi)透明，規(guī)范有序。

稅制調(diào)整的操作程序是，每年4月左右，政府召開(kāi)稅制調(diào)整會(huì)議，由總理大臣說(shuō)明下一年度稅制調(diào)整的基本考慮，各部、局提出自己的調(diào)整希望方案，稅制調(diào)查委員會(huì)對(duì)稅制調(diào)整方案進(jìn)行審議。9至12月由政府和執(zhí)政黨分別對(duì)稅制調(diào)整方案進(jìn)行討論、批準(zhǔn)，并發(fā)表稅制調(diào)整大綱。12月末將草案交由第二年1至3月期間召開(kāi)的國(guó)會(huì)討論。獲得議會(huì)批準(zhǔn)的具體調(diào)整方案（稅制調(diào)整一律回溯至1月1日開(kāi)始生效）在財(cái)務(wù)省網(wǎng)站上公布，并由政府制作宣傳材料進(jìn)行宣傳。在實(shí)施過(guò)程中，每個(gè)季度，政府都要對(duì)稅收優(yōu)惠政策實(shí)施情況進(jìn)行調(diào)查，在網(wǎng)站上公布調(diào)查報(bào)告。

（三）嚴(yán)格的征管體系

日本具有完備的稅收法律體系?！秶?guó)稅通則法》和《地方稅法》分別對(duì)國(guó)稅和地方稅的稅務(wù)行政及征管做出規(guī)定。國(guó)稅由財(cái)務(wù)省國(guó)稅廳主管，地方稅由總務(wù)省管理。各級(jí)政府各司其責(zé)，依法進(jìn)行征稅和管理。

日本國(guó)稅廳在全國(guó)設(shè)有11個(gè)稅務(wù)局、1個(gè)稅務(wù)所及524個(gè)稅務(wù)署，稅務(wù)署為稅收的一線(xiàn)征管機(jī)構(gòu)，各國(guó)稅局負(fù)責(zé)對(duì)轄區(qū)內(nèi)稅務(wù)署的稅收征管工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。地方稅則由地方政府進(jìn)行征收。日本實(shí)行“藍(lán)色申報(bào)”制度，納稅義務(wù)人經(jīng)納稅所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)許可后，依據(jù)稅收法規(guī)相關(guān)規(guī)定，采用藍(lán)色申報(bào)表繳納稅款。由于申請(qǐng)采用“藍(lán)色申報(bào)”的納稅義務(wù)人必須建立個(gè)人財(cái)務(wù)賬薄，翔實(shí)記錄收支情況和交易行為，對(duì)于完善納稅申報(bào)制度、提高稅收征管效率有積極作用，因而可以享受到比普通納稅人更多的稅收優(yōu)待。對(duì)納稅人的申報(bào)進(jìn)行評(píng)估是“藍(lán)色申報(bào)”征管的重要環(huán)節(jié)，也是一線(xiàn)征管機(jī)構(gòu)的核心業(yè)務(wù)之一。

各國(guó)稅局和稅務(wù)署都設(shè)有不服審判所及其分支機(jī)構(gòu)，處理有關(guān)稅收方面的申述。同時(shí)，還設(shè)有專(zhuān)門(mén)的約談機(jī)構(gòu)及稅務(wù)調(diào)查部門(mén)，評(píng)估納稅申報(bào)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)涉稅案件進(jìn)行調(diào)查處理。

二、日本的中央地方財(cái)政關(guān)系

日本的中央與地方的事權(quán)及財(cái)政關(guān)系由法律確定。

（一）事權(quán)劃分清晰

日本的《憲法》、《地方自治法》、《財(cái)政法》、《地方財(cái)政法》等法律均對(duì)中央與地方的事權(quán)與職責(zé)有明確的規(guī)定。其中，《地方自治法》對(duì)地方政府的地位、權(quán)限，以及收入支出等從法律上做出了清晰界定，并對(duì)地方政府與中央政府的關(guān)系、糾紛處理等做出了明確的規(guī)定。中央與地方事權(quán)主要基于受益范圍劃分，同時(shí)考慮提高效率、便于監(jiān)督等，凡是低一級(jí)政府能做的事一般不交由上一級(jí)政府。

具體職能劃分如下：國(guó)防、外交等由中央負(fù)責(zé);社會(huì)保障、醫(yī)療與健康、公共福利等具有收入再分配性質(zhì)或需要全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的公共產(chǎn)品和服務(wù)，由中央及較高一級(jí)的地方政府負(fù)責(zé);教育管理職能由各級(jí)政府按層級(jí)劃分;對(duì)當(dāng)?shù)鼐用裆a(chǎn)生活有直接影響的消防、城市規(guī)劃、公共衛(wèi)生、住宅等由各級(jí)地方政府承擔(dān)?；炯軜?gòu)見(jiàn)表1。

中央與地方的支出責(zé)任根據(jù)事權(quán)確定，消費(fèi)增稅后的2014年，中央預(yù)算支出95.9萬(wàn)億日元（含對(duì)地方的各種轉(zhuǎn)移支付），地方預(yù)算支出83.4萬(wàn)億日元。

為使國(guó)民生活更加富裕、安全，日本政府于1997年通過(guò)《地方分權(quán)推進(jìn)相關(guān)決議》，正式開(kāi)始了近20年的地方分權(quán)改革。

地方分權(quán)改革的主要目的是調(diào)整中央與地方的事權(quán)劃分、放寬對(duì)地方的政策限制、充實(shí)地方財(cái)政、強(qiáng)化土地利用等。原則是在事權(quán)大類(lèi)基本穩(wěn)定不變的前提下，適當(dāng)下放部分事權(quán)。

（二）收入分配合理

2014年總稅收收入中，中央占比為60.1%，地方占比39.9%（道府縣16.7%，市町村23.2%）。經(jīng)過(guò)地方交付稅及地方法人特別讓與稅等轉(zhuǎn)移支付調(diào)整后，中央占比降至39%，地方占比增至61%，即中央和地方稅收收入由六四開(kāi)變成了四六開(kāi)。

日本為全口徑法定預(yù)算制國(guó)家，采用財(cái)政立法權(quán)集中、執(zhí)行權(quán)分散、不設(shè)共享稅或同源稅的分稅制體系，國(guó)稅與地方稅的區(qū)分主要依據(jù)《財(cái)政法》、《地方財(cái)政法》等法律法規(guī)確定。一些稅種雖同源，但國(guó)稅與地方稅界定清晰、分別征收，如國(guó)稅中有消費(fèi)稅，都道府縣稅中有地方消費(fèi)稅，均由《消費(fèi)稅法》確定。為確保中央對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控及對(duì)地方經(jīng)濟(jì)的引導(dǎo)作用，在稅源分配、稅收數(shù)量等方面，中央均占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。

在國(guó)稅和地方稅的內(nèi)部構(gòu)成中，地方稅中的直接稅占比大于國(guó)稅中的直接稅占比。2014年地方稅的直間比為84.3∶15∶7，計(jì)入地方法人特別讓與稅后，為85.2∶14.8;而國(guó)稅的直間比為54.6∶45.4，調(diào)整后為52.6∶47.4。作為間接稅的消費(fèi)稅，具有寬稅基的特點(diǎn)。消費(fèi)稅涵蓋除土地轉(zhuǎn)讓與租賃、金融保險(xiǎn)、醫(yī)療、教育、社保、房租之外的全部領(lǐng)域，自今年4月1日起，日本政府已將消費(fèi)稅的稅率次由5%提高至8%。2014年度消費(fèi)類(lèi)稅收占國(guó)稅比重升至28.6%，成為最大的國(guó)稅來(lái)源，地方消費(fèi)稅在都道府縣稅中占比為20.5%，排在個(gè)人道府縣民稅和地方法人二稅等直接稅之后。

日本資產(chǎn)類(lèi)稅收基本上歸屬地方。固定資產(chǎn)稅在市町村稅中占比最高，2014年度為42.2%，市町村民稅占比為34.6%，居第二位。保持較高的資產(chǎn)類(lèi)稅收占比，為地方政府提高居民收入及財(cái)產(chǎn)水平提供了動(dòng)力。

日本每年對(duì)稅制都要進(jìn)行必要的調(diào)整，但稅種改變及稅率調(diào)整等大的變動(dòng)，則要在進(jìn)行年度稅制改革時(shí)才會(huì)出臺(tái)。稅制改革的程序要比稅制調(diào)整更為嚴(yán)格及公開(kāi)透明，須以相關(guān)法案的立法為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行，并納入相關(guān)的年度稅制調(diào)整大綱。

（三）轉(zhuǎn)移支付規(guī)范

財(cái)政轉(zhuǎn)移支付是日本財(cái)稅體制中的重要環(huán)節(jié)，對(duì)于調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)、規(guī)范中央地方財(cái)政關(guān)系、均衡地方財(cái)力起著十分重要的作用，具有收入適度集中中央、支出適度下放地方的特點(diǎn)。主要包括地方交付稅、國(guó)庫(kù)金支出和地方讓與稅三種形式。

地方交付稅是中央利用部分稅收收入對(duì)地方政府的財(cái)政轉(zhuǎn)移資金。按照《地方交付稅法》第6條規(guī)定，在國(guó)稅收入中，以個(gè)人所得稅與酒稅的32%、法人稅的34%、消費(fèi)稅的22.3%、煙稅的25%估算構(gòu)成地方交付稅總額，由中央政府向都道府縣和市町村兩級(jí)地方政府無(wú)條件撥付。在2014年中央政府預(yù)算支出中，“地方交付稅交付金”為16.1萬(wàn)億日元，占總支出的16.8%，是社會(huì)保障費(fèi)、國(guó)債費(fèi)之后的第3大支出。2014年國(guó)稅與地方稅比例60.1∶39.9，經(jīng)“地方交付稅交付金”調(diào)整后，比例轉(zhuǎn)變?yōu)?3.7∶56.3，再經(jīng)過(guò)地方讓與稅調(diào)整后，則變?yōu)?9∶61，中央對(duì)地方轉(zhuǎn)移支付超過(guò)了地方財(cái)政收入。

國(guó)庫(kù)支付金是中央為實(shí)施特定政策對(duì)地方政府的財(cái)政補(bǔ)貼，包括國(guó)庫(kù)負(fù)擔(dān)金、國(guó)庫(kù)補(bǔ)助金和國(guó)庫(kù)委托金三個(gè)部分。其中，國(guó)庫(kù)負(fù)擔(dān)金主要用于支持地方與國(guó)家有共同責(zé)任的重要公共事業(yè);國(guó)庫(kù)補(bǔ)助金主要用于對(duì)地方特定事業(yè)的獎(jiǎng)勵(lì);國(guó)庫(kù)委托金主要用于地方代為執(zhí)行事權(quán)的費(fèi)用。2012年度決算額15.53萬(wàn)億日元，占地方收入的14.3%。國(guó)庫(kù)支付金是中央本級(jí)財(cái)政支出，以指定用途為條件對(duì)地方進(jìn)行撥付，中央政府對(duì)這筆資金的使用負(fù)有監(jiān)管職責(zé)。具體由財(cái)務(wù)省監(jiān)督，會(huì)議檢察院審計(jì)。

地方讓與稅是中央政府為補(bǔ)充地方建設(shè)財(cái)源而征收的特定稅種，征收后全部返還地方。2012年度決算額為2.27萬(wàn)億日元，占地方收入的2.1%。由于地方讓與稅額度較少，不具地方財(cái)政均衡作用。

三、日本的預(yù)算管理體系

日本的財(cái)政預(yù)算及管理均依法進(jìn)行，具有法制化程度高、系統(tǒng)性強(qiáng)、操作規(guī)范、全口徑覆蓋，以及精細(xì)化和科學(xué)化等特點(diǎn)。

（一）編制科學(xué)精細(xì)

總體上看，日本的中央預(yù)算分為一般會(huì)計(jì)預(yù)算、特別會(huì)計(jì)預(yù)算及政府有關(guān)機(jī)構(gòu)預(yù)算三類(lèi)。一般會(huì)計(jì)預(yù)算是與政府基本事務(wù)相關(guān)的一般性財(cái)政收支預(yù)算，支出屬無(wú)償性質(zhì)，2014年占預(yù)算支出總額的32.9%;特別會(huì)計(jì)預(yù)算是政府基本事物之外的、用于特定目的的國(guó)家項(xiàng)目收支預(yù)算，主要包括交付稅與讓與稅的分配、地震再保險(xiǎn)、國(guó)債管理基金、外匯管理、財(cái)政投融資、能源對(duì)策、勞動(dòng)保險(xiǎn)、各種年金管理、糧食安全、農(nóng)業(yè)互助再保險(xiǎn)、森林保險(xiǎn)、國(guó)有林等管理、貿(mào)易再保險(xiǎn)、專(zhuān)利、交通與水利等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，以及3.11大地震災(zāi)區(qū)重建等17項(xiàng)，其中的企業(yè)性質(zhì)特別會(huì)計(jì)實(shí)行自主獨(dú)立核算，事業(yè)性質(zhì)特別會(huì)計(jì)實(shí)行一般會(huì)計(jì)補(bǔ)缺下的獨(dú)立核算，要求做到以收抵支。政府有關(guān)機(jī)構(gòu)預(yù)算為依法成立的特殊法人，如國(guó)有企業(yè)和政策性金融機(jī)構(gòu)等。

日本中央預(yù)算又可從縱向上分為一般預(yù)算、補(bǔ)充預(yù)算兩類(lèi)，補(bǔ)充預(yù)算是針對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化、重大自然災(zāi)害發(fā)生等進(jìn)行追加變更的預(yù)算，1年內(nèi)可以追加若干次，但審批程序與一般預(yù)算一樣嚴(yán)格。

日本預(yù)算編制基本流程為：8月由內(nèi)閣公布下一財(cái)年的概算要求， 9月公布各部、局一般會(huì)計(jì)概算的要求額與需求額，同時(shí)開(kāi)展評(píng)估工作，評(píng)估完成后，公布各部、局一般會(huì)計(jì)和特別會(huì)計(jì)概算要求書(shū)與需求，以及相應(yīng)的政策評(píng)價(jià)調(diào)查書(shū)。其后，根據(jù)《財(cái)政法》中的要求，各部、局將依據(jù)職能分工及前幾年的財(cái)務(wù)決算，將制作完成的詳細(xì)概算報(bào)財(cái)務(wù)大臣，經(jīng)過(guò)意見(jiàn)交換及財(cái)務(wù)大臣統(tǒng)合后，提交12月的內(nèi)閣會(huì)議審議，若審議通過(guò)則形成下一財(cái)年政府預(yù)算草案。草案于次年1月提交國(guó)會(huì)審議，并由財(cái)政大臣向國(guó)會(huì)做年度預(yù)算與財(cái)政投融資計(jì)劃說(shuō)明，如國(guó)會(huì)審議通過(guò)，則于2月公布政府年度詳細(xì)預(yù)算，以及各部、局與政策相對(duì)應(yīng)的詳細(xì)預(yù)算，3月進(jìn)入下一財(cái)政執(zhí)行年度。

日本的中央年度預(yù)算屬于“橫向到邊、縱向到底”的全口徑預(yù)算，根據(jù)《財(cái)政法》規(guī)定，政府的收入與支出必須全部納入預(yù)算之內(nèi)，不論是財(cái)政、金融、還是企業(yè)收入，不允許出現(xiàn)預(yù)算外收入與支出。與之配套的《會(huì)計(jì)法》，對(duì)政府的收入支出行為、契約、時(shí)效、國(guó)庫(kù)與有價(jià)證券、出納官員等均出臺(tái)了詳細(xì)明確的法律規(guī)定。日本中央預(yù)算編制的突出特點(diǎn)是運(yùn)用經(jīng)濟(jì)核算原則，對(duì)政府預(yù)算進(jìn)行嚴(yán)格的分類(lèi)，任何機(jī)構(gòu)的任何支出，不論項(xiàng)目多么細(xì)小，都必須列明在預(yù)算之中?！敦?cái)政法》同時(shí)規(guī)定，預(yù)算案交國(guó)會(huì)審查時(shí)須附有預(yù)算明細(xì)書(shū)、各部及局的預(yù)算請(qǐng)求書(shū)、前3年的決算統(tǒng)計(jì)表及相應(yīng)的國(guó)庫(kù)、國(guó)債、國(guó)有資產(chǎn)等變動(dòng)清單，相關(guān)收入及支出項(xiàng)目與金額變動(dòng)情況一目了然。

（二）執(zhí)行保障有力

日本財(cái)政預(yù)算必須按法定要求嚴(yán)格執(zhí)行，《財(cái)政法》中不僅明文規(guī)定了政府的收入與支出必須全部編入預(yù)算之內(nèi)，也規(guī)定了支出的年度分割及延長(zhǎng)使用期限等均須通過(guò)國(guó)會(huì)決議批準(zhǔn)。政府及各部、廳的支出必須嚴(yán)格按照審批后的預(yù)算明細(xì)來(lái)執(zhí)行，責(zé)、權(quán)界定明確。各部、局之間，以及各項(xiàng)預(yù)算之間不得相互挪用，確實(shí)需要調(diào)劑的，要經(jīng)財(cái)政大臣認(rèn)可后報(bào)國(guó)會(huì)審批，并報(bào)會(huì)計(jì)檢查院備案。確需動(dòng)用預(yù)備費(fèi)的，由各部、廳編制詳細(xì)方案說(shuō)明，經(jīng)財(cái)政大臣認(rèn)可后報(bào)國(guó)會(huì)審批。

《會(huì)計(jì)法》在重申了《財(cái)政法》中的不能超預(yù)算支出的規(guī)定的同時(shí)，也強(qiáng)調(diào)了嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算程序、嚴(yán)格行為認(rèn)證，以及規(guī)范會(huì)計(jì)登記等方面的要求。如果遇到原材料價(jià)格或工資水平明顯上升、施工難度增加，以及突發(fā)災(zāi)害等無(wú)法預(yù)料因素，可以按《財(cái)政法》明確的規(guī)定程序，編制補(bǔ)充預(yù)算，但仍需經(jīng)過(guò)國(guó)會(huì)的審議批準(zhǔn)。

（三）監(jiān)督機(jī)制完善

日本政府于1999年頒布《關(guān)于行政機(jī)關(guān)保有信息公開(kāi)的相關(guān)法律》（簡(jiǎn)稱(chēng)信息公開(kāi)法），規(guī)定政府預(yù)算等信息必須對(duì)公眾公開(kāi)。

根據(jù)《會(huì)計(jì)檢察院法》中的規(guī)定，唯一不屬于內(nèi)閣的獨(dú)立機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)檢察院主要負(fù)責(zé)對(duì)預(yù)算、特別是決算的審核，注重正確性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性和效率性的統(tǒng)一?！敦?cái)政法》還規(guī)定，各部、局的決算明細(xì)要先送交會(huì)計(jì)檢察院審核，通過(guò)后才能交第2年的通常國(guó)會(huì)審議。除會(huì)計(jì)檢察院的專(zhuān)業(yè)角度嚴(yán)格審核外，議會(huì)質(zhì)詢(xún)及表決、法律強(qiáng)制下的信息公開(kāi)也起到了重要的監(jiān)督作用。

《會(huì)計(jì)檢察院法》中規(guī)定的必檢項(xiàng)目包括：政府月度收入與支出、現(xiàn)金與物品等國(guó)有財(cái)產(chǎn)變化、國(guó)債及其他債務(wù)增減、日本銀行代管的現(xiàn)金與貴金屬及有價(jià)證券變動(dòng)、國(guó)有資產(chǎn)占比50%以上法人的會(huì)計(jì)、法律規(guī)定的其他檢查對(duì)象。選檢對(duì)象包括：國(guó)有有價(jià)證券與現(xiàn)金及物品、國(guó)有外國(guó)現(xiàn)金與物品及有價(jià)證券變化、由國(guó)家直接或間接提供補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金及貸款或損失補(bǔ)償?shù)葧?huì)計(jì)、國(guó)有投資會(huì)計(jì)、國(guó)有增資會(huì)計(jì)、國(guó)家擔(dān)保還本付息會(huì)計(jì)、國(guó)家或含國(guó)有成份的工程承包單位會(huì)計(jì)。

四、日本的地方債

日本政府對(duì)地方債實(shí)施嚴(yán)格管理，地方政府按法定程序發(fā)債，發(fā)行體制規(guī)范、監(jiān)管措施嚴(yán)格，政府對(duì)地方債的發(fā)債規(guī)模及用途均依法做出嚴(yán)格限定。地方債發(fā)行的主管部門(mén)為總務(wù)省。2014年度地方債占地方財(cái)政收入的10.6%，“公債費(fèi)”占地方財(cái)政支出的13.1%，雖然償債壓力較大，但相對(duì)于中央政府公債收入占預(yù)算收入的43%，公債費(fèi)支出占預(yù)算支出的24.3%來(lái)說(shuō)，財(cái)政狀況要好很多。

（一）依法發(fā)行

日本地方債分為國(guó)內(nèi)資金和國(guó)外資金兩部分，國(guó)外資金可以以外幣計(jì)價(jià)，也可以日元計(jì)價(jià)。國(guó)內(nèi)資金又分為財(cái)政融資資金、地方公共機(jī)構(gòu)資金、國(guó)家預(yù)算等貸款資金、民間資金（市場(chǎng)公募、銀行及保險(xiǎn)資金等）、以及交付資金。截至2010年3月底數(shù)據(jù)顯示，銀行資金占比39.4%，保險(xiǎn)資金占比28.7%，養(yǎng)老金與家庭資金占比約10%，政府與非盈利組織各持有10%?！兜胤截?cái)政法》中明確規(guī)定，地方債的償還以地方財(cái)源為擔(dān)保。

總務(wù)省統(tǒng)計(jì)顯示，2010年地方債公募總額7.62萬(wàn)億日元，地方公募占比僅為3.23%，其余均為全國(guó)市場(chǎng)公募。在全國(guó)市場(chǎng)公募中，66.13%為10年期債，19.42%為3年期或5年期債，12.04%為20年或30年超長(zhǎng)期債。10年期債中，又以個(gè)別發(fā)行為主，占67.66%，共同發(fā)行占比32.34%，地方債結(jié)構(gòu)相對(duì)合理。

日本政府在《地方自治法》中，明確規(guī)定地方債的發(fā)行目的、方式、金額、利率與償還方法等，必須以臨時(shí)借款的名義在預(yù)算中予以詳細(xì)列出。配套的《地方財(cái)政法》還規(guī)定，地方債的發(fā)行必須經(jīng)總務(wù)大臣與地方知事同意。日本政府于2004年開(kāi)始進(jìn)行地方債管理制度改革，建立了“地方債協(xié)議制度”，規(guī)定赤字比例或公債費(fèi)比例達(dá)到一定水平的地方政府，沒(méi)有國(guó)家或都道府縣許可不準(zhǔn)發(fā)行地方債。不需許可的則必須經(jīng)由總務(wù)大臣協(xié)議認(rèn)可，并在地方議會(huì)審議通過(guò)后方可發(fā)債?？倓?wù)省則于2005年頒布了《地方債令》，對(duì)未經(jīng)許可的情況予以詳細(xì)規(guī)定，使得2006年起日本的地方債發(fā)行，正式由“許可制”轉(zhuǎn)向“協(xié)議制”。

（二）嚴(yán)格監(jiān)管

為有效防范地方債可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，日本政府于2005年頒布了《地方公共團(tuán)體財(cái)政健全化法》，對(duì)地方財(cái)政赤字及公債比例做出了明確的限定。政府一般會(huì)計(jì)早期財(cái)政健全標(biāo)準(zhǔn)：市町村赤字比例11.25%—15%、道府縣3.75%;財(cái)政重建標(biāo)準(zhǔn)：市町村赤字比例20%、道府縣5%;包括各種公營(yíng)事業(yè)在內(nèi)的政府關(guān)聯(lián)會(huì)計(jì)的早期財(cái)政健全標(biāo)準(zhǔn)：市町村赤字比例16.25%—20%、道府縣8.75%，財(cái)政重建標(biāo)準(zhǔn)：市町村赤字比例30%、道府縣15%;公債早期財(cái)政健全標(biāo)準(zhǔn)為25%，財(cái)政重建標(biāo)準(zhǔn)為35%。2011年，日本都道府縣公債平均值為13.7%（瀕臨破產(chǎn)的北海道夕張市為40%），市區(qū)町村為9.2%，總體上風(fēng)險(xiǎn)可控。

根據(jù)該法的規(guī)定，各地方政府的年度預(yù)算與決算除必須接受地方會(huì)計(jì)檢察院的審核，以及地方議會(huì)的批準(zhǔn)外，還設(shè)立了地方公共團(tuán)體財(cái)政健全化監(jiān)察委員會(huì)，地方政府的年度預(yù)算與決算提出后，須經(jīng)該委員會(huì)進(jìn)行財(cái)政健全化評(píng)判審查，地方債也是評(píng)判審查的內(nèi)容之一。審查結(jié)果在提交地方議會(huì)的同時(shí)，必須對(duì)外公布?？倓?wù)大臣和都道府縣知事可根據(jù)財(cái)政健全化評(píng)估結(jié)果，對(duì)地方政府實(shí)施勸誡，對(duì)需要改正的，總務(wù)大臣還要對(duì)地方提出預(yù)算變更及財(cái)政重建等方面的勸誡，上述勸誡內(nèi)容也須同時(shí)送達(dá)地方議會(huì)及監(jiān)察委員會(huì)。

五、啟示與建議

（一）優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展

合理的稅制結(jié)構(gòu)能夠起到穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、調(diào)節(jié)收入分配、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的作用。當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中存在的重復(fù)建設(shè)、產(chǎn)能過(guò)剩等問(wèn)題，在一定程度上與稅制結(jié)構(gòu)不合理有關(guān)。

美國(guó)、日本、德國(guó)、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家均采用以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。日本2014年度預(yù)算直接稅與間接稅比例為66：34。而我國(guó)以企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅為主體的直接稅比重為25%左右，以增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅為主體的間接稅比重為68%左右，直接稅比重遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家水平。

以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)有以下好處：一是采取累進(jìn)稅率課征，高所得高稅負(fù)，比較真實(shí)地反映了納稅人的應(yīng)稅稅負(fù)水平，有利于平均社會(huì)財(cái)富。二是課稅對(duì)象是收入和財(cái)產(chǎn)，征收環(huán)節(jié)不針對(duì)生產(chǎn)和流通，在一定程度上消除了地方政府因擴(kuò)大稅收而盲目投資的動(dòng)機(jī)，引導(dǎo)政府注重提高居民工資收入和財(cái)產(chǎn)性收入。三是通過(guò)稅收直接攫取納稅人的利益，有利于增強(qiáng)公民的納稅意識(shí)、對(duì)國(guó)家的責(zé)任意識(shí)和對(duì)政府的監(jiān)督意識(shí)。因此，我國(guó)應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，大幅提高以所得課稅和資產(chǎn)課稅為主的直接稅比重，降低間接稅比重，逐步形成適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅制結(jié)構(gòu)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級(jí)。

（二）完善預(yù)算控制方式，提高預(yù)算管理水平

目前，我國(guó)的預(yù)算審批主要包括收入、支出和收支平衡三個(gè)方面內(nèi)容，預(yù)算控制的核心是收支平衡，預(yù)算與政策基本完全脫節(jié)。各級(jí)政府按照一定增長(zhǎng)率確定收入預(yù)算，按照年度收入安排年度支出。這種做法造成各級(jí)政府部門(mén)特別關(guān)注稅收規(guī)模，而不關(guān)心支出規(guī)模和政策方向。

因此，應(yīng)借鑒日本等發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，完善我國(guó)的預(yù)算控制方式，變收入驅(qū)動(dòng)型預(yù)算為政策導(dǎo)向型預(yù)算。具體做法：一是強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算與政府政策的結(jié)合，根據(jù)國(guó)家發(fā)展規(guī)劃和部門(mén)政策需求編列預(yù)算，支出項(xiàng)目要體現(xiàn)政策目標(biāo)。二是完善預(yù)算審批程序，延長(zhǎng)立法部門(mén)審查時(shí)限，擴(kuò)大審查權(quán)力，減少行政部門(mén)對(duì)預(yù)算的干預(yù)，使立法機(jī)關(guān)審查預(yù)算的過(guò)程，成為約束和引導(dǎo)行政部門(mén)行為、提高財(cái)政績(jī)效的過(guò)程。三是完善預(yù)算審批內(nèi)容，重點(diǎn)審查預(yù)算項(xiàng)目特別是支出項(xiàng)目是否符合有關(guān)法律、法規(guī)要求，預(yù)算項(xiàng)目是否有利于實(shí)現(xiàn)政府政策目標(biāo)。

（三）理順中央和地方間財(cái)政關(guān)系，實(shí)現(xiàn)財(cái)權(quán)事權(quán)統(tǒng)一

目前，我國(guó)中央和地方政府事權(quán)和支出責(zé)任劃分不清晰、不合理。一些本應(yīng)由中央負(fù)責(zé)的事務(wù)交給了地方承擔(dān)，而一些適宜地方負(fù)責(zé)的事務(wù)又由中央承擔(dān)支出責(zé)任。這種狀況造成地方財(cái)權(quán)與事權(quán)不統(tǒng)一，促進(jìn)地方政府爭(zhēng)奪財(cái)源、擴(kuò)大稅收，“跑部錢(qián)進(jìn)”。

借鑒日本經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)制定相關(guān)法律，理順中央和地方間財(cái)政關(guān)系。一是通過(guò)立法明確中央和地方事權(quán)，適度加強(qiáng)中央事權(quán)。二是理順中央和地方收入劃分，結(jié)合稅制改革，完善中央和地方稅結(jié)構(gòu)，放寬地方設(shè)稅權(quán)限，培育地方主體稅種。三是完善轉(zhuǎn)移支付，強(qiáng)化一般性轉(zhuǎn)移支付，減少專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付，形成有效均衡地方財(cái)力、支持地方建設(shè)與發(fā)展的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系。四是加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督管理及信息公開(kāi)，促進(jìn)形成公開(kāi)透明、公平高效的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系。

注：

2008年度稅制改革時(shí)設(shè)立，主要為進(jìn)一步增強(qiáng)地方財(cái)力、降低地區(qū)間稅收差異，將國(guó)稅中的法人稅（企業(yè)所得稅）中的部分收入讓與地方政府。

（作者單位：駐日使館經(jīng)濟(jì)部）