新22號企業(yè)會計準則的變化及對銀行業(yè)的影響研究

楊榮莉

（蘭州財經(jīng)大學 會計學院，蘭州730000）

一、引言

隨著經(jīng)濟全球化帶來的影響進一步擴大，金融工具的種類更加多元化和復雜化。2007年美國爆發(fā)次貸危機，隨即引發(fā)2008年全球金融危機。業(yè)界認為金融危機的爆發(fā)與原會計準則顯現(xiàn)的諸多弊端存在著必然的聯(lián)系［1］，例如原有準則在分類計量方面存在大量的主觀判斷、會計處理較為復雜、損失確認延遲等問題。為解決上述問題，防范金融市場風險，適應我國當前金融市場的快速發(fā)展趨勢，更好地與國際金融工具準則接軌，我國《企業(yè)會計準則22號——金融工具確認和計量》（CAS22）于2017年4月正式頒布，部分企業(yè)于2018年1月開始實施。此次的金融工具準則在結(jié)合了中國特色的基礎上，與《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）在本質(zhì)上實現(xiàn)了趨同。

二、新準則的主要變化

（一）金融資產(chǎn)分類發(fā)生變化

舊準則對于金融資產(chǎn)的分類判斷依據(jù)是持有意圖和能力，并基于此將金融資產(chǎn)分為以下四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（FV-TPL）、持有至到期投資（HTM securities）、貸款及應收款項（Loans and receivables）、可供出售金融資產(chǎn)（AFS securities）。此分類與計量具有較大的主觀性，無法驗證其是否合理，因而為企業(yè)實施盈余管理、操縱利潤創(chuàng)造了空間。

新準則則是以客觀事實為依據(jù)，通過評估企業(yè)的業(yè)務模式以及是否通過合同現(xiàn)金流量測試（SPPI）將金融資產(chǎn)劃分為三類：一是以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（以下簡稱AC，下同），二是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FV-OCI），這兩項劃分的標準最為嚴格，三是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（FV-TPL）［2］，即以交易而持有或為管理使用，該分類作為兜底分類項目，條件最為寬松。分類以及相應會計科目如表1所示。企業(yè)可以采用多個業(yè)務模式相結(jié)合的方式來管理金融資產(chǎn)。例如銀行為了保證流動性可以持有相應的投資組合。新準則分類的判斷依據(jù)更加客觀，減少人為分類的隨意性，解決了舊準則中分類較為繁瑣的問題，金融資產(chǎn)的分布結(jié)構(gòu)更加透明，有助于利益相關者了解企業(yè)的財務狀況，同時更符合會計信息的可比性要求。這次的重新分類不僅從初始確認的源頭上解決了會計處理問題，而且對于后續(xù)的計量也進一步明確完善，使其與企業(yè)的會計實務相一致。除此之外金融資產(chǎn)分類還有一個特殊規(guī)定，即指定為FV-OCI的非交易性金融資產(chǎn)，該項資產(chǎn)只有股利收入能影響損益，其他利得或損失只能影響所有者權(quán)益［3］。

表1 金融資產(chǎn)分類對比

（二）金融資產(chǎn)的減值

舊準則采用已發(fā)生損失模型，是以資產(chǎn)已發(fā)生減值跡象為依據(jù)。因存在客觀事實的減值證據(jù)，相關資料容易獲取，但是也存在各種弊端，尤其是在金融危機以后更是備受質(zhì)疑。一是由于外部環(huán)境的不確定性，該模型缺乏對未來金融市場風險的前瞻性研判，容易產(chǎn)生“懸崖效應”，并且推遲了計提損失的時點，具有滯后性，也與會計信息質(zhì)量要求背道而馳；二是它并不符合全面風險的管理要求，容易高估或低估企業(yè)面臨的損失，加劇經(jīng)濟的順周期性［4］。

在資產(chǎn)負債觀下，新金融工具準則以“預期”角度出發(fā)，以損失準備為依據(jù)，引入了新減值模型——預期信用損失減值模型（Expected Credit Loss）對金融資產(chǎn)進行減值測試，這是相比于原準則的另一項重要變化。預期信用損失實際上是考慮了違約風險的變化，符合謹慎性、相關性和重要性原則，遵循了決策有用觀。“預期信用損失模型”采用三階段法，如表2所示，以12個月為一個劃分階段，根據(jù)初始確認以后信用質(zhì)量的變化來評估計提預期信用損失。該方法更能體現(xiàn)金融資產(chǎn)的本質(zhì)，并擴大了減值計提的范圍。同時對預期的信用風險做到了事前預測，綜合考慮前瞻性估計的變動，對減值損失起到了一個均衡作用［5］，能有助于企業(yè)保持充足的風險抵御能力，降低“懸崖效應”發(fā)生的可能性。新的處理方式對金融類企業(yè)的利潤影響更為巨大。

表2 預期信用損失模型

三、新準則對A+H股上市銀行產(chǎn)生的影響

在符合會計質(zhì)量要求和實現(xiàn)會計目標的前提下，如何權(quán)衡利弊，最大程度發(fā)揮新準則的作用是當前企業(yè)普遍關注的問題。以A+H股上市銀行為例，基于新準則CAS22的變化，探究其產(chǎn)生的影響。截止2019年2月在A+H股上市的銀行總共有11家，其中青島銀行和鄭州銀行是2019年上市的。綜合考慮上市銀行的規(guī)模，以及披露數(shù)據(jù)的可比性和完整性，最終在進行在財務報表分析和數(shù)據(jù)整理的過程中選取了中國銀行、農(nóng)業(yè)銀行、交通銀行、工商銀行、建設銀行等5家在金融市場中極具代表性的銀行。

（一）準則分類變化產(chǎn)生的影響

1．“四分類”法變?yōu)椤叭诸悺狈ǎ淖兞速Y產(chǎn)端的確認和計價

從五大上市銀行2017年—2018年披露的數(shù)據(jù)可知，截止到2017年末和2018年6月的資產(chǎn)總額分別為977，704．86億元和1，016，467．38億元，其中金融資產(chǎn)投資由241，740．93億元增加到254，128．69億元，增加12，387．76億元，增幅為5．12%。如表3所示，三分類法下，AC類金融資產(chǎn)投資占比最高為63．76%，具有明顯的優(yōu)勢；其次為FV-OCI占比25．43%；占比最低的是FV-TPL，僅為10．81%。

表3 五大銀行金融資產(chǎn)投資分類對比 單位：百萬

FV-TPL的金融資產(chǎn)由2017年末的20，179．80億元顯著增加至27，465．33億元，增長幅度為36．1%。增加的FV-TPL類金融資產(chǎn)主要來自于四分類法下可供出售金融資產(chǎn)（AFS securities）的權(quán)益工具部分、持有至到期投資（HTM securities）和應收款項（Receivables）中無法通過SPPI測試的部分，對于后兩項由于不符合基本借貸安排，因而不再劃分為AC類。2017年末，交通銀行的應收投資款項占資產(chǎn)總額最高，為4．29%，在CAS22頒布后，劃分為FV-TPL的資產(chǎn)占資產(chǎn)總額同樣最高，為3．38%，其他銀行占比同樣有著較為明顯的變化。

由于我國的資本市場有待完善，金融資產(chǎn)的分類變化會對股票市場產(chǎn)生較大影響，因此上市銀行中以FV-TPL劃分的金融資產(chǎn)占比不高，平均在10%上下波動。

有些公司，尤其是上市銀行特別關注利潤表。隨著股票市場價格的上下波動，其損益會對企業(yè)的營業(yè)利潤帶來較大的影響。如果是公允價值變動收益，會增加利潤，但如果股票大幅下跌，則將會“抹殺”當年的利潤。因此CAS22給予了企業(yè)一個出路，對于不符合現(xiàn)金流量特征的，即未到期收本金，分期收利息的非交易性權(quán)益工具投資可以直接指定為FV-OCI，一旦指定，在企業(yè)整個存續(xù)期內(nèi)不能更改。在這種情況下，除現(xiàn)金股利可影響利潤外，持有期間、處置期間以及轉(zhuǎn)回的損益均不能影響利潤，只能影響所有者權(quán)益，即調(diào)整盈余公積和未分配利潤。2017年末5家銀行的可供出售金融資產(chǎn)（AFS securities）為67，329．13億元，其中權(quán)益工具及其他在其所占比例為3．5%，然而在CAS22實施后，劃分為FV-OCI的金融資產(chǎn)為64，631．92億元，權(quán)益工具及其他占比僅為0．50%。由此可見新準則減少了主觀調(diào)節(jié)利潤的空間，有效地防止企業(yè)操縱業(yè)績，粉飾財務報表，能更為客觀地反映資產(chǎn)的價值及變動。

2．利潤波動幅度增大，收益更加透明

由于金融資產(chǎn)的重新分類，加大了利潤的波動幅度。這種利潤的變化主要歸結(jié)于兩個方面：一是分類為FV-TPL的資產(chǎn)有著一個較大程度的增加［6］。因其對市場的變動較為敏感，進而通過損益的增減對利潤產(chǎn)生影響。二是對于OCI的轉(zhuǎn)回有了新的要求。CAS22中不允許在未來通過處置金融資產(chǎn)，將OCI轉(zhuǎn)入投資收益，平滑企業(yè)利潤。

CAS22實施后，通過5家上市銀行的利潤表分析可知，截止2018年6月末公允價值變動凈損益較上年同期顯著增加。2017年6月末，公允價值變動凈損益占營業(yè)利潤的比例均在1%以下，最高為中國銀行0．91%，相比較2018年同期最高比例為交通銀行5．13%。除此之外，CAS22規(guī)定劃分為FV-TPL類資產(chǎn)產(chǎn)生的收入從影響利息收入轉(zhuǎn)而影響投資收益等其他收入，推動利潤表的結(jié)構(gòu)更趨透明客觀。

（二）減值模型變化產(chǎn)生的影響

CAS22中以“預期損失”為基礎，擴大貸款減值準備范圍?？蛻糍J款及墊款作為金融資產(chǎn)的一個重要組成部分，因此在減值模型發(fā)生變化后受到的影響程度最深。如表4所示，截止2018年6月五大行的正常類貸款所占比重最大，高達95．49%，相比2017年年末增長27，495．53億元，不良貸款余額由8，342．86億元增長到8，494．41億元，增長幅度為1．82%。客戶貸款及墊款總額由532，109．72億元增加至560，468．69億元，總增加幅度為5．09%。五大銀行的不良貸款率都有著不同程度的降低，而不良貸款的撥備覆蓋率都有著較大幅度的增加，尤其是農(nóng)業(yè)銀行和建設銀行的撥備覆蓋率分別從208．37%、171．08%上升到248．4%、193．16%?？梢钥闯龈鞔筱y行在防御風險方面取得了新的突破，風險抵補能力穩(wěn)步提升，同時也在盡可能的加大不良貸款化解力度，持續(xù)優(yōu)化資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)。

表4 五大銀行貸款分類情況對比 單位：百萬

對于銀行業(yè)來說，減值模型發(fā)生變化，無論是會計資本還是監(jiān)管資本勢必都會受其影響。隨即兩種資本在碰撞中會出現(xiàn)新的沖突，這種沖突的出現(xiàn)將不可避免的會對銀行的資本充足率產(chǎn)生影響，這無疑對銀行業(yè)持續(xù)跟進市場態(tài)勢和滿足監(jiān)管要求的變化提出了更高難度的挑戰(zhàn)。除農(nóng)業(yè)銀行以外，其余四家銀行的資本充足率以及一級資本充足率，雖符合監(jiān)管要求，但均顯現(xiàn)出下滑的趨勢。此外，文中分析的五大銀行綜合性較強，整體資本相對較為充足，但對于其他一些規(guī)模較小、資產(chǎn)質(zhì)量欠缺的金融機構(gòu)，則需在資本充足率上給予更多的關注，為夯實資本質(zhì)量打下基礎。

（三）對銀行管理運行產(chǎn)生的影響

銀行作為一個資金融通的中介，維持著我國社會生產(chǎn)的穩(wěn)定。隨著CAS22的持續(xù)推進，它對銀行業(yè)影響的范圍和程度也在不斷地通過財務報表和監(jiān)管指標反映出來。銀行在準則實施的過程中重新調(diào)整現(xiàn)有的金融資產(chǎn)和業(yè)務模式，從而引導銀行的管理運行更趨穩(wěn)健，國際競爭力也在不斷增強。

1．變革業(yè)務流程，推動業(yè)財融合

在當前經(jīng)濟自由化的國際趨勢下，CAS22的頒布給予了銀行業(yè)一個業(yè)務流程變革的契機，促使銀行的資產(chǎn)配置更趨理性。金融工具的分類變化從表面上來看僅是縮減了冗余的分類模式，但是從根本上提升了銀行業(yè)務管理的效率，降低了財務以及非財務成本，進而提升了服務質(zhì)量，獲得了可持續(xù)的競爭優(yōu)勢。

銀行在經(jīng)營管理的過程中綜合考慮了金融工具的分類、信用風險的程度、減值損失等多個方面，相應調(diào)整財務指標和投資策略，推動業(yè)務工作和財務工作的協(xié)同，經(jīng)濟后果更加凸顯［7］。

2．可能采取新的盈余管理手段

企業(yè)進行盈余管理的初衷就是自身利益最大化，而會計準則的不斷完善則是在制約這種行為，新準則在某種程度上是在這種不斷地博弈中應運而生。CAS22中對于金融資產(chǎn)新的劃分方法具有客觀性，從而壓縮了銀行進行盈余管理的空間［8］。但是相應的預期損失模型需要人為的對損失進行判斷，存在著主觀的會計選擇，影響會計的可靠性，這就提供了盈余管理的空間［9］。例如銀行可以根據(jù)自身業(yè)績的需要，考慮違約風險的相對變化，對信用風險進行評級，制定符合需要的違約風險概率，通過加權(quán)平均調(diào)整指標，以此來平滑利潤。除此之外也有可能通過重分類影響損益或者終止確認時出售貸款等方式進行盈余管理。

盈余管理并非帶來的都是弊端，銀行需要把握其均衡點。適度適量的盈余管理有利于調(diào)動管理當局的積極性、保持銀行股價穩(wěn)定、給予投資者信心，推動銀行持續(xù)健康的發(fā)展。而銀行一度追求好的經(jīng)營業(yè)績，進行過度的盈余管理，以此來粉飾財務報表，則是損害了利益相關者的利益，給銀行在金融市場的穩(wěn)定發(fā)展埋下了嚴重的隱患。

3．全面風險管理推進落實

CAS22的出臺，將未來的損失納入計提減值準備的范疇，強化風險前置，更加關注風險的定量計量，遵循審慎經(jīng)營的要求，足額計提減值準備，降低了資產(chǎn)端的風險。除建設銀行以外的其余四家銀行2018年6月末的資產(chǎn)減值損失總額為1，937．99億元，2017年同期資產(chǎn)減值損失為1，479．42億元，同比增加458．57億元，增幅31%。其中貸款減值損失2018年6月末為1，912．66億元，相比2017年同期增加475．75億元，增幅33．1%。2018年上半年建設銀行資產(chǎn)減值損失相比2017年也有著顯著增加，但是增加的損失主要包含兩個方面：一是客戶貸款和墊款減值損失，二是表外業(yè)務減值損失。這些數(shù)額的變動充分體現(xiàn)了銀行不斷完善風險管理體系，充分發(fā)揮大行市場穩(wěn)定器作用，保持充足的風險抵御能力，保障核心系統(tǒng)穩(wěn)定運行。除此之外，建行還設立了“1+3+2”風險管理委員會，把風險防控置于重點監(jiān)管的領域，以此來不斷提升風險管理實效。

撥備水平的提高體現(xiàn)了銀行對于資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)的調(diào)整，加速對不良資產(chǎn)的處置，夯實了資產(chǎn)的質(zhì)量，并在逐漸回歸存貸的本源。銀行將全面風險管理科學的置于集團經(jīng)營的全過程，加強關鍵領域風險識別和防范，促使其適時的調(diào)整經(jīng)營管理模式和發(fā)展戰(zhàn)略，使得銀行在資產(chǎn)管理業(yè)務監(jiān)管新規(guī)下進一步推進落實全面風險管理。

四、實施新準則后銀行業(yè)的應對措施

無論是2018年首先實施新準則的A+H股上市銀行，還是后續(xù)實行的其他銀行，都需要在內(nèi)部監(jiān)管、模型建設、經(jīng)營管理、業(yè)務模式、內(nèi)控系統(tǒng)和培養(yǎng)人才等方面積極完善和改進，以符合準則的新要求。

（一）積極配合銀監(jiān)部門工作，同步調(diào)整內(nèi)部監(jiān)管方式

在CAS22實施的過渡期中，銀行更應積極主動的配合銀監(jiān)部門的審慎監(jiān)管，以此降低外部的監(jiān)管難度，同時深度調(diào)整內(nèi)部監(jiān)管方式，以便合理協(xié)調(diào)市場與機構(gòu)的監(jiān)管矛盾。銀行內(nèi)部監(jiān)管工作要全方位，全過程的覆蓋到不同的利益相關者，增強監(jiān)管效能，提升金融市場的透明度。內(nèi)部監(jiān)管人員應集中監(jiān)管力量，嚴控信息披露范圍和質(zhì)量，防止專業(yè)人士利用準則的空白點，操縱經(jīng)營業(yè)績。例如銀行財務人員利用預期損失的不確定性，人為計提損失，這就給銀行操縱利潤提供了機會，無疑給銀監(jiān)部門的監(jiān)管工作增加了難度。銀行內(nèi)部監(jiān)管部門還應進一步發(fā)揮準則的導向作用，逐步跟進落實，加強與銀監(jiān)部門的聯(lián)系和溝通，及時把握監(jiān)管重點，防范新準則帶來的不確定性風險，確保企業(yè)新舊準則的順利對接。

（二）完善模型建設，提高管理水平

對于公允價值的判定，就當前整個市場而言，尚未形成一個規(guī)范統(tǒng)一的估值模型。因而在公允價值的評估計量方面，從宏觀層面出發(fā)，銀行業(yè)可以根據(jù)實際情況，建立科學規(guī)范的行業(yè)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，統(tǒng)一數(shù)據(jù)口徑和執(zhí)行標準，構(gòu)建銀行內(nèi)部估值模型。從微觀層面出發(fā)，相關的銀行業(yè)務人員需不斷地提高估值技術，加強彼此的信息溝通，緩解由于信息不對稱帶來的風險，提高估值的合理性和準確性。

新準則確立的預期信用損失模型需要銀行業(yè)強化信用風險的管理，積極推動對企業(yè)生命周期內(nèi)預期損失的挖掘和分析，充分考慮相關的加權(quán)指標和前瞻性信息。不斷地調(diào)整相應的業(yè)務處理，加強對減值計提活動的控制，從而完善預期信用損失模型的建立，以便更好地適應新準則的要求，降低新準則的實施成本，提高銀行的管理水平。

（三）變革業(yè)務流程，改造升級內(nèi)控系統(tǒng)

金融資產(chǎn)分類以及預期損失模型等變化要求銀行考慮自身的實際情況，轉(zhuǎn)變調(diào)整相應的資產(chǎn)項目，重新梳理相關的業(yè)務內(nèi)容。以業(yè)務流程為核心整合資源，創(chuàng)新產(chǎn)品設計、優(yōu)化管理系統(tǒng)，實務操作，翻新再造企業(yè)組織管理的流程。優(yōu)化業(yè)務模式，開展多元化經(jīng)營，強化過程管理和財務監(jiān)督，進一步推動業(yè)財融合。

各銀行應跳出內(nèi)部化的管控模式，積極改造升級內(nèi)控系統(tǒng)，使之與新準則相適應，提高實施效率，達到更高標準的分類和披露，提升會計信息的質(zhì)量。整合協(xié)調(diào)財務管理、風險管理和信息管理等內(nèi)控系統(tǒng)，完善信息共享機制，促進內(nèi)控系統(tǒng)高效運轉(zhuǎn)，降低銀行的經(jīng)營風險。

（四）組建高素質(zhì)人才隊伍

新準則對于從業(yè)人士的專業(yè)判斷能力和知識結(jié)構(gòu)有了更高的要求。銀行對于相關業(yè)務人員應開展多維度培訓，即培訓不能僅局限于財務會計理論層面，還要涉及信貸評估管理、戰(zhàn)略管理和數(shù)學模型等金融知識。由于金融市場自身的特點，新會計準則的轉(zhuǎn)換工作是一項系統(tǒng)性工程，需要相關人員更深入地解讀會計政策，分析各具體項目變化對于整體財務業(yè)務的影響，相應提升對于未來市場的預判水平。因此，銀行需要組建高素質(zhì)、復合型的人才隊伍，通過跨部門、跨機構(gòu)的溝通，及時反饋新準則實施時面臨的問題，同時還應及時更新知識，熟練掌握新準則的適用范圍，進而更好地完成銀行的會計工作，最終以更低的成本完成新舊準則的過渡。