作業(yè)成本法在定價成本核算中的應(yīng)用

陳春艷

作業(yè)成本法在定價成本核算中的應(yīng)用

陳春艷

隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品的多元化及生產(chǎn)的自動化，企業(yè)總成本中“間接費用”的占比和重要性大大提高，間接費用在產(chǎn)品間的分配是否合理對產(chǎn)品成本及其價格形成有著重要的影響。下面以殯葬服務(wù)中的火化項目為例，嘗試在政府定價成本核算中引入作業(yè)成本法，以提高間接費用在不同產(chǎn)品成本間分配的合理性，為政府制定價格成本核算提供新的思路和方法。

定價成本核算的現(xiàn)狀

定價成本核算是政府價格主管部門成本監(jiān)審機構(gòu)按照定價成本審核的相關(guān)規(guī)定，通過對經(jīng)營者成本進行審核，并確定定價成本的行為。隨著我國經(jīng)濟體制改革的進一步深化及政府簡政放權(quán)力度的加大，政府定價成本審核的對象主要限定在涉及民生和社會發(fā)展的重要公用事業(yè)、公益性服務(wù)和網(wǎng)絡(luò)型自然壟斷企業(yè)。這些企業(yè)往往多種經(jīng)營，既經(jīng)營屬于政府定價的產(chǎn)品，又經(jīng)營自主定價的產(chǎn)品，有的企業(yè)雖然只經(jīng)營屬于政府定價的產(chǎn)品，但品種卻繁雜多樣，在審核定價成本時，需要采用一定的方法，將間接費用分配到不同的產(chǎn)品成本中。

在以成本加成率為主的定價模式下，經(jīng)營者從自身的利益出發(fā)，往往選擇更有利于提高政府定價產(chǎn)品成本的分配方法，以獲得更高的政府定價。但作為政府成本監(jiān)審機構(gòu)，審核出的定價成本除應(yīng)能公正反映經(jīng)營者各種資源的合理消耗外，還應(yīng)兼顧投資者、經(jīng)營者、消費者三方的利益，因此間接費用的分配是定價成本是否合理的關(guān)鍵。目前，政府價格主管部門在審核經(jīng)營者的定價成本時，多數(shù)采用傳統(tǒng)的成本計算方法，即將間接成本和輔助費用簡單地按產(chǎn)品數(shù)量、人員數(shù)量、收入金額等單一比例來分配。這種分配方法的優(yōu)點是計算方法簡便，對不同規(guī)模的企業(yè)均適合，不需要企業(yè)建立完整的各種資源成本的“作業(yè)賬戶”。但許多間接成本項目不僅是產(chǎn)量的函數(shù) （不是成本動因），而與生產(chǎn)批次、工時等其他變量也存在因果關(guān)系。如果簡單地以一個標(biāo)準(zhǔn)來分配間接費用，必將導(dǎo)致成本信息嚴(yán)重失真，從而引起成本控制失效、決策失誤。

作業(yè)成本法在定價成本核算中的應(yīng)用

1．作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法 （Activity-Based Costing,簡稱ABC）是以作業(yè)為中心，以資源流動為線索，根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況，將資源成本分配到作業(yè)，再以成本動因為媒介，根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)所耗作業(yè)量，將成本最終分配到產(chǎn)品或服務(wù)的方法。作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀(jì)30年代末40年代初，美國杰出的會計學(xué)家埃里克.科勒對水力發(fā)電行業(yè)成本核算的研究，他在1952年編著的《會計師詞典》中系統(tǒng)地闡述了他的作業(yè)會計思想，首次把作業(yè)的概念引入會計。之后，美國芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者庫伯（Robin Cooper）和哈佛大學(xué)卡普蘭(Robert S Kaplan)提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算法，并首先將這種成本計算方法簡稱為ABC（Activity-Based Costing）。從此，作業(yè)成本法風(fēng)靡全球，并日趨成熟。1995年我國余緒纓教授，在《會計研究》雜志發(fā)表文章向國內(nèi)介紹這種方法，掀起了國內(nèi)研究的熱潮。在西方，作業(yè)成本法已大量的用于公司、政府部門等營利、非營利組織。20世紀(jì)80年代末，我國美的集團、海爾集團等公司內(nèi)部管理中也開始應(yīng)用作業(yè)成本法?，F(xiàn)在，許多管理基礎(chǔ)較好的企業(yè)都在積極嘗試推行作業(yè)成本法。

作業(yè)成本法的基本原理是 “作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”；其邏輯依據(jù)是生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生,產(chǎn)品耗用作業(yè),作業(yè)耗用資源,資源消耗產(chǎn)生成本；其實質(zhì)就是借助作業(yè)這一“橋梁”，對資源耗費與產(chǎn)品耗費進行分離、歸納和組合，然后形成各種產(chǎn)品成本。

按這一原理，作業(yè)成本法的核算程序分兩個步驟進行：第一步，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫，以資源動因為基礎(chǔ)，將間接費用分配到作業(yè)成本庫；第二步，以作業(yè)動因為基礎(chǔ)，將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品。

作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本=直接成本+∑成本動因成本。其中，直接成本的確認(rèn)和分配與傳統(tǒng)成本法無區(qū)別，間接費用的分配則依據(jù)成本動因，采用多種分配標(biāo)準(zhǔn)進行分配。作業(yè)成本法提高了間接費用的可歸屬性，使產(chǎn)品成本的歸集更加精確，同時作業(yè)成本法細化了產(chǎn)品各作業(yè)過程發(fā)生的成本，有助于改進經(jīng)營者的成本管理控制。

2．作業(yè)成本法核算實例

（1）案例介紹

某殯儀服務(wù)中心，2014年遺體火化成本及收費數(shù)據(jù)如下：①年遺體火化量10,860具，其中14歲以上遺體火化量10,565具，14歲以下遺體火化量295具；②年遺體火化總收入4,828,000元，其中14歲以上遺體火化收入4,754,250元，14歲以下遺體火化收入 73,750元；③年遺體火化總成本5,028,799.63元。其中14歲以上遺體火化的直接材料成本84,101.67元，直接人工成本811,187.70元；14歲以下遺體火化的直接材料成本1,464.14元，直接人工成本 7,112.83元；間接費用共計4,124,933.29元；④目前政府價格主管部門批準(zhǔn)的收費標(biāo)準(zhǔn)：14歲以上遺體火化收費標(biāo)準(zhǔn)450元/具；14歲以下遺體火化收費標(biāo)準(zhǔn)250元/具。

為簡化說明，以下用字母A表示14歲以上遺體火化項目，用字母B表示14歲以下遺體火化項目。

（2）傳統(tǒng)成本法下的核算結(jié)果

該服務(wù)中心以A項、B項的全年收入比例作為間接費用的分配基礎(chǔ)，則A項目應(yīng)承擔(dān)98.49%的間接費用，B項目應(yīng)承擔(dān)1.51%的間接費用；按此比例分配后，A項目、B項目的單位成本分別為469.27元/具、240.41元/具。具體如表1。

表1 傳統(tǒng)成本法下單位成本表

（3）作業(yè)成本法下的核算結(jié)果

該殯儀服務(wù)中心成本核算系統(tǒng)是基于傳統(tǒng)成本法建立的，但該中心另建有一整套完整的人工工時、機器運轉(zhuǎn)耗時等作業(yè)活動效率記錄的管理系統(tǒng)，具備作業(yè)成本法核算的基本條件。根據(jù)作業(yè)成本法“作業(yè)消耗資源，成本對象消耗作業(yè)”的邏輯，按兩步制分配程序，實施作業(yè)成本，核算程序如下：

①按工作內(nèi)容區(qū)分不同類型的作業(yè)。根據(jù)該服務(wù)中心提供的作業(yè)信息，火化處理過程分為業(yè)務(wù)受理、遺體焚燒、焚燒爐運行、凈化及骨灰整理等5個作業(yè)。

②確定各項作業(yè)的作業(yè)動因,如表2。

表2 確定各項作業(yè)的作業(yè)動因

③設(shè)置成本庫、歸集資源耗費到作業(yè)中心并計 算分配率，如表3。

表3 各項作業(yè)的資源耗費到作業(yè)中心并計算分配率

④間接費用分配結(jié)果如表4。

表4 各項作業(yè)的間接費用分配結(jié)果

⑤作業(yè)成本法下A、B項目的總成本和單位成本，如表5。

表5 各項作業(yè)成本法A、B項目的總成本和單位成本

作業(yè)成本法實施結(jié)果分析

上述計算結(jié)果表明，對處置過程作業(yè)難度相差不大，但業(yè)務(wù)量相差較大的A、B兩項業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)成本計算法下，因采用收入比例這個唯一分配標(biāo)準(zhǔn)，使收入高的A項目所分配的間接費用較高；作業(yè)成本法下，因間接費用的分配是根據(jù)多種作業(yè)動因進行分配,所以A項目的期間費用較傳統(tǒng)成本法低，B項目的期間費用較傳統(tǒng)成本法高。

1、兩種分配法對單位成本的影響

不難看出，由于間接費用分配的差異，導(dǎo)致單位成本在作業(yè)成本法下和傳統(tǒng)成本法下計算出的結(jié)果不同。對于處理量較低的B項目，按傳統(tǒng)成本法核算的單位成本遠低于按作業(yè)成本法下核算的成本；而對于處理量較高的A項目，按傳統(tǒng)成本法核算的單位成本高于按作業(yè)成本法下核算的成本。

2、兩種核算方法對經(jīng)營利潤的影響

不同的成本計算方法導(dǎo)致不同的成本計算結(jié)果，從而影響各項目的盈利能力評價。按目前政府批準(zhǔn)的收費標(biāo)準(zhǔn)計算，傳統(tǒng)成本法下，A項目是虧損的，B項目則是盈利的；作業(yè)成本法下，兩項均為虧損。

3、兩種核算方法對政府定價的影響

假設(shè)按成本加成率10%來估算，則傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法制定出的價格如下：

表6 A、B項目傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的價格差異

由此可見，傳統(tǒng)成本法低估了低處置量項目的成本約達24.25%，同時，高估了高處置量項目的成本約0.46%。若按傳統(tǒng)成本法則可能給予高處置量項目偏高的定價，而給予低處置量項目偏低的定價。對于經(jīng)營者來說，更樂于采用傳統(tǒng)的成本核算方法，因為高估高處置量的成本，能獲得更高的政府定價，從而取得更高的經(jīng)營利潤。

當(dāng)然，在定價成本核算中引入作業(yè)成本法并不是對傳統(tǒng)成本核算方法的全盤否定，而是對間接費用的分配方法進行了改進和變革，為解決間接費用分配難題提供了一條新的思路和方法。

（工作單位：廈門市發(fā)展和改革委價格監(jiān)測和成本監(jiān)審局）

[1]潘飛主編:成本會計,大連,東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2012.5

[2]高原,作業(yè)成本法在制造型企業(yè)中的應(yīng)用,東南大學(xué)碩士學(xué)位論文,2007

[3]胡王明,作業(yè)成本計算法的戰(zhàn)略思維,財會通訊,2004(7)