關(guān)于行政單位實施權(quán)責發(fā)生制的思考

劉文姣，劉 青

（遼寧師范大學 會計系，遼寧 大連 116029）

近日，我國財政部有關(guān)負責人就推進權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革有關(guān)問題答了記者問。近些年來，一些人大代表、政協(xié)委員和很多專家學者也紛紛建議轉(zhuǎn)變我國行政單位的會計核算職能，建立健全行政單位的會計制度體系。國務(wù)院已批轉(zhuǎn)了財政部 《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，全面地將黨的十八屆三中全會關(guān)于權(quán)責發(fā)生制的會計改革精神落到實處。

1 行政單位現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制存在的問題

（1）在經(jīng)濟業(yè)務(wù)確認方面存在問題。在核算過程中，收付實現(xiàn)制是將現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生期間內(nèi)全部記作收入和費用，而不考慮與現(xiàn)金收支相連的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)上是否發(fā)生。由于這種會計處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的方式不考慮預收、預付、應(yīng)收、應(yīng)付的問題，會計期末也不做會計調(diào)整。雖然能客觀地的體現(xiàn)出行政單位的現(xiàn)金流量狀況，但由于收入和支出在時間配比上的不同，會使各單位在確認經(jīng)濟業(yè)務(wù)上存在差異。例如，某行政單位2013年1月份發(fā)生如下兩筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)：①預付本單位全年的水電費120000元；②收到2012年8月某單位欠款10000元。當采用現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制核算時，1月份本單位會計部門應(yīng)確認收入10000元，支出120000元。顯而易見，具體歸屬于某一個月份實際上發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是不符合實際的。對于120000元水電費是2013年12個月共同發(fā)生的，同樣的，10000元借款是2012年8月已發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以上款項不該由1月份全部確認，只是實收付的現(xiàn)金發(fā)生了遲緩流動而已。若經(jīng)濟業(yè)務(wù)確認方式不同，會計年末產(chǎn)生的結(jié)余就不相同，從而導致會計信息與實際不符，缺乏真實性。

（2）在會計成本核算上存在問題。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算過于簡單，對經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)在具體核算上沒有具體的劃分，導致在進行成本核算上產(chǎn)生混亂。在行政單位固定資產(chǎn)上沒有進行成本核算，所提供的核算數(shù)據(jù)較為籠統(tǒng)。例如，某行政單位一臺打印機原值10000元（假定不考慮凈殘值，預計使用10年）現(xiàn)在使用了5年，按照收付實現(xiàn)制核算，將不計提折舊，年末該打印機賬面價值仍為10000元，但實際上機器肯定會發(fā)生磨損，產(chǎn)生折舊。其所提供的不完整的會計信息將無法為會計信息使用者的謹慎決策、監(jiān)管實施和審批預算提供有效的依據(jù)。對行政單位本身來說，容易造成資金浪費，對其成本管理和績效評價都有不利的影響。

（3）在編制會計報表方面存在問題?，F(xiàn)行的行政單位會計報表的編制是以會計平衡原理來編制的，即支出和資產(chǎn)兩者之和等于凈資產(chǎn)、負債和收入三者之和。由于資產(chǎn)負債表反映的是某一時點上的靜態(tài)財務(wù)狀況，而收入和支出反映的是在一定時期內(nèi)動態(tài)的經(jīng)營成果。將動態(tài)、靜態(tài)的信息，財務(wù)狀況、經(jīng)營成果混合在一起，造成了會計信息的混淆。同時，各項報表內(nèi)容反映的信息過于簡單，項目列示不科學、不完整，及時性得不到保證，這樣就容易造成外部信息使用者無法全面了解行政單位的財務(wù)信息，從而做出了與事實不符的決策。

2 引入權(quán)責發(fā)生制的必然性

2.1 是我國行政單位會計改革的必然要求

在計劃經(jīng)濟體制時期，國家對經(jīng)濟活動采取直接指令性行政管理，在一定階段內(nèi)將各個經(jīng)濟參數(shù)指標、評價績效控制在計劃范圍之內(nèi)。而隨著經(jīng)濟體制市場的不斷提高，政府和市場在經(jīng)濟運行中的分工逐步明晰，政府逐步退出對經(jīng)濟的直接干預而轉(zhuǎn)向了綜合的宏觀調(diào)控，使財政經(jīng)濟信息變得真實化、透明化。在這種經(jīng)濟體制下，需要行政單位提供最為全面、準確的會計信息。而我國行政單位現(xiàn)行的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算是無法滿足的。2012年12月6日，國務(wù)院正式頒布了《事業(yè)單位會計制度》，并于2013年1月1日正式在全國范圍內(nèi)實施。制度規(guī)定在事業(yè)單位按照以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算。通過一段時間的運行，充分證明，與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責發(fā)生制有著收付實現(xiàn)制無法超越的優(yōu)點。

2.2 是如實反映行政單位業(yè)務(wù)收支結(jié)余情況的必然要求

在采用權(quán)責發(fā)生制核算時，一切要素時間的確認，均以權(quán)力已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標準，能夠?qū)⑵鋼p益的記錄分期進行，每期的損益計算都反映了所有屬于本期的真實經(jīng)營業(yè)績。如上例中2013年1月經(jīng)濟業(yè)務(wù)按照權(quán)責發(fā)生制來核算，應(yīng)只確認支出本月水電費10000元。其他水電費由本年剩下各月份均攤，而收到的10000元欠款，應(yīng)于2012年8月在發(fā)生時就確認，本月不作處理。以上的會計處理完全是實際發(fā)生的情況，與事實一致，這是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算無法做到的。以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算能正確反映本期業(yè)務(wù)的所得和消耗，使得期末收支結(jié)余配比，更加合理可靠地反映各種資源的真實價值，同時權(quán)責發(fā)生制引入之后，可以對以往的收付實現(xiàn)制中產(chǎn)生的信息偏差進行校正，使會計信息更加全面地反映單位財務(wù)的實際情況，提高對各種資源的使用效率，也為領(lǐng)導者的合理決策起到了關(guān)鍵性的參考。

2.3 是減少行政單位債務(wù)風險和有效評價績效的必然要求

隨著行政單位財政收支的不斷擴大，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算已無法清楚地反映各方面有關(guān)的成本費用及債務(wù)利息，完成對行政單位資產(chǎn)債務(wù)的宏觀掌控。相比之下，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算能夠較真實地反映某一年度內(nèi)發(fā)生的財務(wù)狀況、負債情況及各部門的成本費用，并對資產(chǎn)起到監(jiān)督和管理的作用，使單位的資產(chǎn)成本在核算上更加具有實際意義。如上打印機的例子中，若以權(quán)責發(fā)生制核算就會計提折舊 （按直線法）5000元，年末該打印機資產(chǎn)凈值為5000元，這樣充分考慮到了固定資產(chǎn)的磨損折舊，可以細致地核算出固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。對本單位財力的評估、未來風險的判斷起到了重要的作用。有利于行政單位對本單位資產(chǎn)和負債的管理和監(jiān)督，為單位緩節(jié)潛在的資金壓力做出合理的籌劃方案。同時成本費用的核算將會被更加全面真實地反映出來，為管理者宏觀決策提供更有效的會計信息，促進行政單位深化改革。

3 有效全面地推行權(quán)責發(fā)生制的措施

鑒于國家財政部頒發(fā)的有關(guān) 《推進權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告改革》的方案，我們應(yīng)該遵循方案的宗旨和思想，基于我國行政單位的現(xiàn)狀，堅持基本的原則，采取最有效的措施，確保這次改革的順利進行。但這次改革是一項長期、艱巨的系統(tǒng)工程，在進程中我們難免會遇到一些阻撓，希望有關(guān)人員應(yīng)積極面對，敢于開拓創(chuàng)新。本文提出幾點建議供給參考。

3.1 吸取經(jīng)驗、借鑒優(yōu)勢

從1990年起，西方部分發(fā)達國家為了提高會計信息的透明度，進一步防范財政經(jīng)濟的風險，引入了權(quán)以責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算制度并在行政單位運行，解決了收付實現(xiàn)制表現(xiàn)不完整合理的一面，取得了較為欣慰的成果。以新西蘭政府會計為例，在20世紀80年代中期，新西蘭最早開始在行政單位推行會計職能轉(zhuǎn)變改革，成功地將政府財政由虧損扭轉(zhuǎn)為盈利。目前，我國行政單位會計正處于改革試點的初期，對于我國來說，應(yīng)借鑒實踐中相關(guān)案例，深入研究其中方法，并根據(jù)本國各個地區(qū)環(huán)境的不同，研究其可行性，為實踐尋求更好的理論支撐。由相關(guān)國家改革經(jīng)驗可知，會計核算職能改革要以完善法律框架為改革的基礎(chǔ)，頒布相法律是推動其他工作展開的重中之重。目前我國只有《預算法》《會計法》《審計法》，與實施權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的行政單位所需要的法律環(huán)境還有一定差距，因此，首先要修訂有關(guān)法規(guī)和頒布新的法律制度。我國作為發(fā)展中的人口大國，在政治、經(jīng)濟、文化等方面與西方發(fā)達國家差異較大，所以在借鑒西方會計改革經(jīng)驗的同時，應(yīng)充分考慮本國的基本國情，因地制宜，探索出一條適合我國行政單位并具有中國特色的會計改革之路。

3.2 繼承發(fā)展、改革創(chuàng)新

通過有效的學習及深入的實踐活動，我國將探索出一條適合行政單位會計核算的改革之路，但要實現(xiàn)高績效體制目標，必須加強改革創(chuàng)新，提高技術(shù)運用效率。對會計專業(yè)人員的技術(shù)掌握和操控能力的培訓就顯得尤為重要，除了對行政單位的會計人員進行必要的培訓和教育之外，還應(yīng)要求其財務(wù)人員對會計信息的含義及利弊有更為深入的認知，建議單位增設(shè)有強度的專業(yè)職能考核，只有在對專業(yè)知識業(yè)務(wù)充分熟練掌握的基礎(chǔ)之上才會改革創(chuàng)新。在對行政單位的會計改革的進程中，相關(guān)人員要學會對核算方法的靈活處理，不能局限于對原有制度的生搬硬套。如權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并不是兩種完全對立的會計核算方法，無論是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算方式，還是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算方式都有其各自的優(yōu)點及缺陷，行政單位實施權(quán)責發(fā)生制，并不意味著完全淘汰收付實現(xiàn)制，采用混合雙重式的會計基礎(chǔ)，將兩者并存服務(wù)于行政單位，相互補充發(fā)揮其優(yōu)勢，將是創(chuàng)新出一種新的會計制度的最佳選擇。

3.3 循序漸進、堅定不移

在行政單位全面地實施以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算改革不可能一蹴而就，權(quán)責發(fā)生制行政單位會計是一個全方位、系統(tǒng)的改革工程。從相關(guān)國家經(jīng)驗來看，在引入初期會出現(xiàn)很多問題，如交接偏差，成本費用高等，根據(jù)我國現(xiàn)狀建議采用漸進式改革模式。在實踐過程中應(yīng)做好兩種模式共存的策略，選擇性地保留收付實現(xiàn)制的核算形式，再結(jié)合具體情況漸漸使用引入權(quán)責發(fā)生制，以免初期全面實施權(quán)責發(fā)生制的不適應(yīng)。另外，行政單位目前推行的權(quán)責發(fā)生制還沒有全面大范圍地進行，針對我國各地區(qū)發(fā)展參差不齊的狀況，應(yīng)在具有代表性的地區(qū)試點后進行分布分批推廣?？梢韵仍谝恍┌l(fā)達地區(qū)推行，先達到修正的制度，穩(wěn)定后，再以這些城市作為模板，由局部到整體，向全面權(quán)責發(fā)生制邁進。這樣的方式不僅能充分考慮人們的適應(yīng)能力，還可以隨時糾正改革中的偏差，有利于保證改革的持續(xù)穩(wěn)定，大大降低改革的整體成本。

4 全面推行權(quán)責發(fā)生制改革應(yīng)注意的問題

2009年9月，我國率先在海南省啟動了行政單位會計推行權(quán)責發(fā)生制核算改革試點的工作。通過海南試點可見，雖然會計改革在海南行政單位實踐中取得了實質(zhì)性的進展，由于其會計改革仍存在著特殊性，改革模式尚未成熟，在沒有全面合理的改革方案部署之前，必然遭受質(zhì)疑。所以要在行政單位全面推行以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算，并沒有想象中那么樂觀，需在以下方面加以注意。

（1）對于較長時間以來行政單位實施的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算，它具有簡單易行、通俗易懂的特點，很長時間已被人們所習慣和認知，無論是會計人員還是普通人群都不需要時間去適應(yīng)。而以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算制度不僅僅是被人們所接受這么簡單，在進行較為復雜的成本核算、貨幣資金收付、債務(wù)費用攤提等方面，都需要復雜的程序和更多強制性的規(guī)定，這些工作的具體實施都具有一定難度。

（2）在財務(wù)結(jié)果的計量上有一定的連續(xù)性和系統(tǒng)性，在新舊會計核算模式的轉(zhuǎn)變上，處理交接還原規(guī)程過于麻煩，這種新舊模式的過渡銜接一旦處理不好，或者因為由原單位人員的疏忽就可能造成錯誤，導致財務(wù)混亂，這將會帶來不可估量的高昂代價。就其本身來說，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算發(fā)生的實際成本就很高，再加上風險性的不確定因素，可能會遭受來自各方面的阻力和質(zhì)疑。

5 結(jié)論

在世界經(jīng)濟全球化的今天，中國的市場經(jīng)濟正在突飛猛進地發(fā)展，行政單位已經(jīng)變得越來越企業(yè)化了，隨之對其會計信息的要求也將越來越系統(tǒng)化。以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算制度剛剛在行政單位得以運行，這種會計改革是否能實際發(fā)揮作用，并能夠在行政單位全面實施推廣還有待于檢驗。

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