分稅制的合約性質、稅收分成率與中國稅收增長

李 婉

（上海立信會計學院 財稅學院，上海 201620）

0 引言

自1994年實施分稅制，對中國的影響很深，它導致了我國的土地財政、預算外收入的膨脹和粗放型的經濟增長方式等等。其中，有一個源于分稅制且一定要引起我們重視的現象是，我國自分稅制實施后帶來的稅收持續(xù)高速增長?，F在重新探究分稅制為何能帶來稅收的持續(xù)高速增長，能讓我們跳出財政體制的框架重新認識分稅制，也更能認識到它對于政府的意義所在。

對稅收增長的研究由來已久。從現有的研究來看，影響稅收增長的因素可以概括為以下兩個：一是經濟因素，二是管理因素，即我國征管制度發(fā)生的變革對稅收增長的影響。但是，本文認為，既然我國的稅收增長是自分稅制實施以后才出現的，因此，比較合理的解釋應該存在分稅制這一制度中。但是其作用的機理不在于分稅制促進了征管效率的提高。因為正如曹廣忠所言，加強征管的邊際收益從理論上而言應是遞減的，因此征管不可能維持多年的稅收高速增長。分稅制改革重要內容——稅收分享是分稅制的重要特征，它影響到了地方政府對稅源建設的積極性，才促進了稅收的增長。至于分稅制體制中的稅收分享，現有的研究往往把它當做財政分權的一種模式，用財政聯邦制理論來分析我國分稅制的運轉。本文認為，我國分稅制其實是中央政府和地方政府簽訂的一份合約，一份決定如何分配稅收進而影響到了如何“生產”稅收的合約。對于中央政府和地方政府來說，在各稅種基本要素已經通過法律和法規(guī)確定的條件下，合約的關鍵是分成率的確定，也就是說，哪些稅種賦予中央政府？哪些稅種賦予地方政府？哪些稅種要在中央政府和地方政府之間進行共享？對于那些共享的稅種，多少的分成率比較合適？不同的稅種該有怎樣的不同的分成率？總之，從稅收增長入手，我們更能發(fā)現我國分稅制所具有的合約性質，本文將構建分稅制的數理模型，并推導出符合政府間最優(yōu)稅收分成率的條件，最后將以此模型來解釋為何我國的稅收分享制度能帶來稅收的高速增長。

1 分稅制的合約性質

分稅制是政府間財政體制的一種形式，它的本質含義是，不同級的政府有不同的事權，為了保證這些事權得到順利的實施，要賦予不同級政府相應的稅收收入。這種獨特的特征使得分稅制不同于分成制或定額制。當然從經濟學的要求來說，稅收的配置要符合效率和公平的原則。但是回到中國的現實來看，政府間的稅收配置并不符合這樣的原則。比如，地方政府并沒有開征稅種和決定具體稅收要素的權力，而至于稅種的分配，也并沒有遵循財政聯邦理論中的效率和公平原則。從實施的意義上看，最大的作用在于使得目標沖突的中央和地方政府能同時實現稅收利益的最大化。它擁有一般合約的如下特征：

第一，合約的雙方分別是委托人和代理人。在分稅制這份合約中，中央政府因其凌駕于地方政府之上的政治的地位而充當委托人的角色。它代表全國人民擁有全國稅收的所有權，但是它必須雇傭地方政府為其代理人來經營某個地方的稅源，依賴地方政府的努力投入來獲取稅收，并給予地方政府相應的報酬。要強調一下的是，這里的依賴，重點不是稅收征管上的依賴。很多文獻認為，我國自1994年分稅制改革后，稅收收入以前所未有的速度在增長，原因在于分稅制促使了地方政府的征管積極性得到很大的提高。1994年的分稅制改革設置了中央和地方兩套征管機構，前者征收中央稅和共享稅，后者征收地方稅。本文認為，這樣兩套機構的設置解決了稅收征管的努力問題，因此，有了國稅局之后，對于中央政府來說，如何征集到該征的收入，這在1994年以前是一個非常頭疼的問題，現在已被解決了。如果中央政府要設計一份合約來保證中央和全國財政收入的增長，它的關鍵問題不再是激勵地方政府努力地去征集收入，而是要促使地方政府有足夠的積極性來利用的地方的資源和自身的努力去培養(yǎng)稅源。這個問題不容易解決是因為分稅制合約的下一個特征。

第二，委托人和代理人之間的目標不一致，甚至相沖突。顯然，中央政府和地方政府都希望本級稅收收入能夠最大化，但是對于稅收這一塊固定的蛋糕來說，一方利益最大化必然意味著另一方的利益受到影響。此外，作為代理人的地方政府為了實現中央政府的稅收目標，必須要投入很多的資源、財政資金和工作時間，這對地方政府來說是種成本和支出，會降低其收益。所以，委托方利益的增加會減少代理方的利益和增加其成本。

第三，委托人和代理人之間信息不對稱。如果作為委托方的中央政府完全了解地方政府培養(yǎng)稅源的努力程度，那么中央政府就可以通過監(jiān)督和相應的獎懲措施來激勵地方政府增加在稅收上的努力投入。但是在現實生活中，地方政府到底投入多少的資源、財政資金和工作時間用于稅源的培養(yǎng)，只有地方政府自己最清楚，中央政府在這方面不可能具備完全信息。因此，分稅制合約和其他合約一樣面臨著委托人和代理人之間的信息不對稱問題。

分稅制合約的這三個特征意味著，中央政府設計分稅制合約的目的就是在信息不對稱和稅收利益相沖突的條件下，通過設置一套激勵機制，促使地方政府投入最大的稅收努力度，實現自身稅收利益的最大化。但是，分稅制合約是政府間的合約，因此相對于市場上的合約而言，它還有自己獨特的特征。市場上的個人或企業(yè)間的合約往往存在多個委托人和代理人，因此，實施合約的步驟一般是，由委托方設計合約，然后代理方根據市場上的均衡收益決定接受或拒絕合約。但是對于政府而言，雖然分稅制合約確立的過程也是通過復雜的博弈，但是一旦這份合約的規(guī)則制定下來之后，對于以后的地方政府來說，不管條件發(fā)生了什么樣的變化，不管它是否愿意，它都必須要接受這份合約，把它履行下去，它不具有市場上的代理人那樣的自由選擇權。然而作為代理人的地方政府也不是沒有任何的主動權。在現實生活中，當地方政府的稅收收入無法滿足自身的需要時，往往會促使它通過非稅的渠道來增加收入。作為代理人的地方政府的這種行為特征會影響到我們下文對分稅制模型的構建。

2 分稅制合約的模型及其分成率的確定

把分稅制看成是一種合約后，它的運作方式會和我們平時看待的角度有所不同。如果我們把分稅制僅僅看成是效率和公平目標下構造的財政體制，那么分稅制在稅收方面的作用就是，保證地方政府和中央政府能夠履行自己的職責的同時，不影響市場效率的發(fā)揮。但是，如果我們把分稅制看成是中央政府提供的一份合約，地方政府接受這份合約并履行這份合約，那么，分稅制這份合約最大的作用就是通過激勵地方政府的稅收投入積極性，來實現中央政府的稅收收入的最大化目標。借鑒張五常的佃農理論模型和因內思·馬可-斯達德勒,J.與大衛(wèi)·佩雷斯-卡斯特里羅的激勵模型我們對分稅制的模型構造如下：

首先假設中央政府的稅收收入是：

其中c是中央政府對于某個稅種的分成率，當c等于1，說明該稅種屬于中央稅；當c等于0，說明該稅種屬于地方稅。T是稅收收入，e是地方政府的稅收努力。這里的公式意味著一個地區(qū)的稅收收入數額是地方政府在稅收方面努力投入的函數。

對于中央政府來說，它設計分稅制合約的目標是稅收收入的最大化，也即：

但是，作為委托人的中央政府必須依賴于地方政府的稅收努力投入。為此，它必須要設計如下的激勵機制：

e是地方政府的稅收努力投入成本，（1-c）T（e）是屬于地方政府的稅收收入，m為地方政府的財政支出規(guī)模。式（3）的含義是地方政府的稅收努力投入帶來的稅收收益必須要滿足它的財政支出需要，否則它會“藏富于民”，或者開辟稅收之外的渠道，將更過的努力投入到非稅收入的獲取中。

式（3）是地方政府在“稅”和“非稅”之間進行選擇的激勵條件。除此以外，中央政府還必須要設計一套激勵機制，激勵地方政府在稅收努力上投入更多。這里的激勵機制我們可以用公式表達為：

eh是地方政府的稅收高投入，相對應的T(eh)是地方政府稅收高投入產生的稅收數額；(e1)是地方政府的稅收低投入，T(el)是地方政府稅收低投入產生的稅收數額。式（4）意味著，中央政府必須讓地方政府高投入帶來的稅收凈收益大于低投入帶來的凈收益，這樣地方政府才有積極性去投入更多的稅收努力來培養(yǎng)稅源。對于這里的激勵約束機制，我們可以用一階導數來代替：

有了委托人的目標函數和兩個激勵條件，我們可以構造下面的拉格朗日函數：

通過對λ和μ求導，我們可以得出符合拉格朗日最優(yōu)的c受以下兩個條件的約束：

1-c是地方政府的稅收分成率。由式（7）我們可以發(fā)現：最優(yōu)的地方政府稅收分成率應與地方政府的財政支出需要和稅收努力投入成正比，與稅收規(guī)模成反比。它的具體含義是，如果地方政府的財政支出需求較大，應將更多的稅收收入給予地方政府，以免其將更多的努力投入到非稅收入的獲取中。如果地方政府為了培養(yǎng)某一稅源投入了很多的資源和資金，那么為了不影響地方政府投入的積極性，也應該將更多的稅收分配給地方政府。但是如果某一稅種的收入規(guī)模較大，那么可以提高中央政府對該稅種的分成率。

式（8）意味著，地方政府的稅收分成率是和稅收函數的一階導數成反比的，由此我們發(fā)現：最優(yōu)的地方政府稅收分成率應與稅收努力投入所帶來的稅收增加程度成反比。具體地說，某稅種的努力投入所帶來的收入較少，則要增加地方政府對該稅種的稅收分成率?；蛘哒f，需要地方政府的大量投入才能產生收入的稅種應該盡量賦予地方政府。而一種稅收努力投入所帶來的稅收增加較多，則中央政府的分成率可以更多些?；蛘哒f，無需地方政府的稅收投入就能產生較大數額的稅收收入的稅種應該完全歸于中央政府。

3 模型的解釋與運用

在我國，除消費稅、關稅、海關代征的進口環(huán)節(jié)的增值稅、車輛購置稅屬于中央政府的稅種（即中央政府的稅收分成率為100%），城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、房產稅、車船稅、契稅屬于地方政府的稅種（即地方政府的稅收分成率為100%）外，還有其他稅種是中央政府和地方政府的共享稅（表1所示）。接下來本文將解釋分稅制模型中的最優(yōu)稅收分成率為何能促進地方政府經營稅源的積極性，和說明上述的稅種分配正是符合了最優(yōu)稅收分成率的條件，才實現了我國稅收自分稅制改革以來的高速增長。

表1 中央政府和地方政府的共享稅一覽表

我們的推理表明，最優(yōu)的地方政府的稅收分成率應與稅收規(guī)模成反比，這意味著如果某一稅種的規(guī)模越大，那么地方政府的稅收分成率應該越低，這樣即使分成率比較低，也能保證地方政府總的稅收規(guī)模不小，因此不會影響到地方政府經營稅源的積極性。從表2我們可以看出，自分稅制改革以來，我國增值稅的稅收規(guī)模一直都居于首位，其次是企業(yè)所得稅。而在我國中央政府和地方政府的稅收分配中，地方政府的增值稅的分成率為25%，如果考慮到我國進口環(huán)節(jié)的增值稅都是屬于中央政府，出口環(huán)節(jié)的增值稅退稅也大部分都是由中央政府承擔，那么地方政府的增值稅的分成率其實是小于25%，是所有共享稅中分成率最低的稅種。分成率較高的是企業(yè)所得稅，地方政府的分成率達到了近40%。這樣的分成率恰恰是和稅收規(guī)模呈反比的，符合我們的最優(yōu)的稅收分成率模型。也正因為此，分稅制能促進地方政府經營稅源的積極性，也由此促進了中央政府和全國稅收的增長。

式（7）還表明，如果一個稅種的規(guī)模越小，地方政府的分成比例應更高。推至極端就是稅收規(guī)模更小時，應該將這些稅種完全歸于地方政府。在我國，營業(yè)稅的大部分是歸于地方政府，而規(guī)模更小的城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、契稅等則是100%屬于地方政府。這樣的稅種分配也符合了我們的最優(yōu)稅收分成率模型。

式（7）也表明如果一個稅種需要地方政府投入很多的資源才能得到更多的收入，那么必須給予地方政府更高的分成率，這樣地方政府才有積極性進行更大的投入。在我國分稅制的合約中，屬于地方政府的企業(yè)所得稅的分成率要高于增值稅的分成率，正因為在我國，增值稅的計算依據是產品的增值額，而所得稅的計算依據是以會計利潤為基礎進行納稅調整而獲得的。對于一個企業(yè)來說，實現利潤的增加比實現產品的增值要難得多，也需要地方政府投入更多，比如人才的吸引、基礎設施的建設、降低企業(yè)的市場交易成本等等。因此，中央政府會將更多的所得稅分給地方政府，來促進地方政府投入的積極性，以實現稅收的高速增長的。

式（7）是對式（8）的補充和延伸。地方政府的每一項稅收產出都需要投入，如果把投入和產出結合起來看，那么，稅收的收益越大時，地方政府的分成率可以低些，這樣在保證地方政府稅收收入的前提下，也不會影響地方政府的積極性。也就是說，一項稅收投入小但是產生的稅額較高，那么應該將這樣的稅種歸于中央政府，反之，稅收投入很高但獲得的稅額較低，那么應該將這樣的稅種歸于地方政府。在投入產出方面，我國的消費稅是對全額進行計算，且是對少數的幾個產品征稅，政府不需要投入也能得到較高的稅收。關稅也類似。而對于那些小稅種，如果地方政府要獲得較高的稅額，只有投入很多，比如為了增加契稅的收入，要鼓勵大家多買房，這顯然需要政府投入很多。因此，這樣的稅收分配也保證了政府培養(yǎng)稅源的積極性。

表2 我國分稅制改革以來各稅種規(guī)模一覽表 （單位：億元、%）

4 結論

對于分稅制，現有的文獻往往把它作為財稅體制的一種形式，把它放在財政分權或集權的框架內進行分析，本文則試圖用企業(yè)的合約理論來解讀分稅制。合約的雙方分別是作為委托人的中央政府和代理人的地方政府。由于雙方的稅收利益相沖突，及存在的信息不對稱的困境，中央政府通過稅收分享的設計來解決對地方政府的激勵問題，以此來實現雙方稅收利益最大化的目標。合約的關鍵是稅收分成率的設計。最優(yōu)的稅收分成率它必須要考慮到地方政府的財政支出需要和稅種本身的性質，要考慮到這種稅源的產生需要的投入，也要考慮到稅收的規(guī)模，同時還要考慮到投入所帶來的增加程度。我國的稅收分成率正是符合了上述的條件才對地方政府的稅源建設起到了很好的激勵作用，最后出現了“稅收增長之謎”。

當然，從合約的角度解讀我國的分稅制，能讓我們明白稅收分成率產生作用的機理。因此，當“營改增”在全國的推進必然導致增值稅在中央政府和地方政府間重新的劃分時，我們就必須考慮到最優(yōu)稅收分成率的條件。當然，本文只是用簡單的模型來闡釋現行分稅制，并進行了理論上的推理，接來下我們還要就我國的稅收分配制度，包括每一個稅種的分配，究竟在多大程度上是推動了我國地方政府的稅源建設的努力性，進行更進一步的研究。

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