提升職業(yè)判斷能力 提高內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量

致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所　董迎新

提升職業(yè)判斷能力 提高內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量

致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所董迎新

2010年4月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（簡(jiǎn)稱(chēng)《審計(jì)指引》），自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。2011年10月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》（簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施意見(jiàn)》），為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提供了具體的“技術(shù)路線(xiàn)圖”。作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員，我們注意到，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展三年來(lái)，項(xiàng)目組進(jìn)行技術(shù)咨詢(xún)的問(wèn)題主要集中在某些具體操作方面。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)本次發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問(wèn)題解答》（簡(jiǎn)稱(chēng)《內(nèi)控審計(jì)問(wèn)答》），正是針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中的典型實(shí)務(wù)問(wèn)題，例如，如何整合審計(jì)工作以同時(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)、如何區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，以及如何理解內(nèi)部控制審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)之間的關(guān)系等，適時(shí)地為廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳道授業(yè)，答疑解惑，為確保內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的科學(xué)有效執(zhí)行提供了強(qiáng)有力的技術(shù)支持。

然而，誠(chéng)如中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)陳毓圭秘書(shū)長(zhǎng)在《關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的本地化問(wèn)題》一文中所言，“執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)本身的原則導(dǎo)向與尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，二者互相依賴(lài)，構(gòu)成會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的鮮明特征”。相對(duì)于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出更多新的職業(yè)判斷，包括對(duì)關(guān)鍵控制的識(shí)別、對(duì)重大缺陷的評(píng)價(jià)等。由于被審計(jì)單位的情況千差萬(wàn)別，無(wú)論是《實(shí)施意見(jiàn)》還是《內(nèi)控審計(jì)問(wèn)答》，都不可能針對(duì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的每一種情況作出詳細(xì)解答，更多的，是需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況作出職業(yè)判斷。

例如，被審計(jì)單位對(duì)潛在新客戶(hù)進(jìn)行背景信息和信用狀況的調(diào)查，管理層根據(jù)調(diào)查結(jié)果確定是否建立業(yè)務(wù)關(guān)系，并給予一定信用額度。有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這項(xiàng)控制發(fā)生在銷(xiāo)售交易開(kāi)始前，屬于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師則認(rèn)為這項(xiàng)控制與收入的發(fā)生認(rèn)定相關(guān)，可以防止未經(jīng)授權(quán)的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的交易和事項(xiàng)，因此是一項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。到底孰是孰非呢？可以說(shuō)，這個(gè)問(wèn)題不能一概而論，沒(méi)有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)答案，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)《內(nèi)控審計(jì)問(wèn)答》中所述的原則進(jìn)行判斷，即“考慮特定控制在特定企業(yè)環(huán)境中的目標(biāo)、性質(zhì)及作用，根據(jù)職業(yè)判斷考慮該控制在具體情況下是否屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制?！边M(jìn)一步而言，如果上述控制屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是否作為一項(xiàng)關(guān)鍵控制進(jìn)行測(cè)試呢？這同樣亦需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷，例如，考慮被審計(jì)單位的銷(xiāo)售流程中是否存在其他滿(mǎn)足同一財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的更為直接、有效的控制等。

由此可見(jiàn)，僅是針對(duì)同一項(xiàng)控制，由于被審計(jì)單位的情況不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能作出不同的職業(yè)判斷，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。

實(shí)務(wù)中，某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)自信，習(xí)慣于按照工作底稿模板做審計(jì)，對(duì)重大問(wèn)題往往不愿作出職業(yè)判斷，甚至提出希望標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)明確哪些控制為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，哪些控制為關(guān)鍵控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)只需“按圖索驥”，僅測(cè)試這些關(guān)鍵控制即可，無(wú)需再進(jìn)行識(shí)別和判斷。我們認(rèn)為，這種想法必須改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主動(dòng)學(xué)習(xí)，深入領(lǐng)會(huì)和掌握《實(shí)施意見(jiàn)》和《內(nèi)控審計(jì)問(wèn)答》等指導(dǎo)文件的原則、思路和方法，有意識(shí)地提升自身的職業(yè)判斷能力。也只有這樣，才能充分發(fā)揮這些文件的指導(dǎo)作用，切實(shí)提高內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。