外幣財務報表折算會計探究

邢蘇雅

外幣財務報表折算會計探究

邢蘇雅

（洛陽師范學院會計學專業(yè)，河南洛陽471022）

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，有越來越多的外資企業(yè)選擇在我國進行投資，使得我國的國民經(jīng)濟得到很好的發(fā)展。因為越來越多外資企業(yè)進駐我國，使得越來越多跨國的交易、籌資、投資產(chǎn)生，這些跨國的活動會導致很多跨國的公司提供會計信息的時候要面臨很多外幣折算問題，其中對于外幣報表的折算是很典型的一種折算。

外幣；報表折算；目的；方法

隨著改革開放的不斷深入，國際之間資本的流動和貿(mào)易的發(fā)展以及很多大型跨國公司之間進行的貿(mào)易活動都帶來許多的外幣交易。想要將跨國公司集團公司的經(jīng)營狀況和財務狀況，給其他外國的使用者和股東提供本企業(yè)財務報表，同時給在外國的證券市場上面發(fā)行的債券和股票提供相應的財務報表等等，都需要涉及企業(yè)外幣的財務報表相關折算的問題。在對外幣的財務報表進行折算的時候要解決兩個問題：一是選擇折算的匯率；二是對差額進行處理。同時在對折算匯率進行選擇的時候，會對收益的利潤結(jié)果和企業(yè)經(jīng)營狀況產(chǎn)生很大的影響。

一、外幣財務報表折算目的

外幣報表折算最基本的目的是給其他的國家使用者和外國的股東提供自己企業(yè)財務狀況的報表。該折算知識按照報表匯率進行最簡單的換算。目前在一些國外的資本市場上面存在證券的上市交易公司，一定要遵循上市的地區(qū)貨幣對外的報告。此時在進行報表折算的時候除了要對報表的貨幣進行換算以外，還要將外國會計的準則和本國會計準則之間的差別揭示出來。由于在編制跨國公司合并會計報表時候的需要，由于在編制合并的報表主要目的是想要滿足母公司的債權(quán)人和股東等需要，所以在編制合并報表的時候一般會按照母公司的報表所采用的貨幣表述。

二、外幣財務報表折算方法

（一）現(xiàn)行匯率法

現(xiàn)行的匯率法指按照現(xiàn)行的匯率為主要的折算匯率外幣報表的折算方法。該方法主要內(nèi)容為：在資產(chǎn)負債表上面的各項資產(chǎn)和負債的項目都必須按照編表日的現(xiàn)行匯率進行折算。在凈資產(chǎn)的項目中除了存留的利潤和未分配的利潤項目除外，其他都按照發(fā)生時候當日的匯率進行折算。折算的差額按照所有者的權(quán)益調(diào)整額作為資產(chǎn)負債表上面留存的利潤或者是未分配的利潤項目平衡數(shù)，可以進行倒擠來確定。將留存的利潤或者是未分配的利潤單獨列示出來。在報表折算之后的資產(chǎn)負債表上面所顯示的未分配利潤可以從折算之后的損益表上面未分配的利潤進行轉(zhuǎn)入。在利潤表上面的費用項目和收入項目均按照現(xiàn)行的匯率進行折算，或者可以按照編表日期里面平均的匯率進行折算。

現(xiàn)行匯率法最大的優(yōu)點是簡單易操作，并且在將報表折算之后會計的報表還可以保持其折算之前財務狀況的各個項目的比率關系。但是其中也存在很明顯的缺陷，也就是子公司所有的負債項目和資產(chǎn)都會承受外匯的匯率變動風險，可是實際上面企業(yè)所有負債和資產(chǎn)都不會承擔外匯的匯率發(fā)生變動時全部的風險，比如存貨和固定資按照實物的形態(tài)存在資產(chǎn)不一定能夠承受外匯匯率變動的風險。因此，對于這些項目用現(xiàn)行的匯率法非常不合理。

（二）時態(tài)法

時態(tài)法又名時間的度量法，是以負債項目、資產(chǎn)計量的屬性作為選擇匯率折算主要依據(jù)的外幣報表的折算方法，該方法理論依據(jù)為：外幣折算其實是將外幣的報表按照新貨幣的單位重新進行表述的過程，只是將項目計量的單位改變了，沒有將整個計量的屬性改變。所以各個外幣的報表項目都應該按照計量的日期實際的匯率進行折算，確保不改變整個外幣報表的項目計量基礎。

時態(tài)法與非貨幣的項目法進行比較有很大的不同，有非常多的內(nèi)容是相同的，但是也會存在不同的地方：在資產(chǎn)負債表上面按照歷史的成本計價各項非貨幣性的資產(chǎn)，比如固定資產(chǎn)、存貨和投資以及無形資產(chǎn)等，都是按照取得資產(chǎn)時歷史的匯率進行折算。目前資產(chǎn)負債表的上面按照現(xiàn)行的市場價格進行計價非貨幣性的資產(chǎn)項目。比如按照市場價格計價的投資和存貨等，都是按照編表日現(xiàn)行的匯率折算。

但是在使用時態(tài)法的時候也存在一些不同意見。第一點是在進行報表折算的時候的一些項目時態(tài)很難確定，所以會對如何正確選擇匯率產(chǎn)生影響。第二點是如果各個分支的機構(gòu)和子公司都按照自己公司利益的基礎來進行選擇，會出現(xiàn)各個分支機構(gòu)和子公司選擇的折算匯率不一樣，最后在合并報表進行編制的時候沒有統(tǒng)一性。

三、外幣折算方法選擇

目前在會計實務過程中，為了能夠適應現(xiàn)在特定經(jīng)濟的環(huán)境與管理，世界上面各個國家現(xiàn)行外幣報表的折算方法基本上有四種，這四種折算的方法各有利弊。實際對報表進行折算的時候往往是選擇將四種方法中的某兩種或某幾種交叉混合起來使用。有一些跨國的公司還是堅持在使用現(xiàn)行的匯率折算法，但是在折算固定資產(chǎn)的項目是又會按照之前歷史上的匯率進行折算。有一些公司在折算的時候會采用流動性和非流動性的項目法，但是卻沒有對存貨按照歷史匯率進行折算；有一些公司在采用貨幣性和非貨幣性的項目法進行折算，但是對于長期的負債卻按照歷史的匯率進行折算而不是按照現(xiàn)行的匯率進行折算。有一部分在采用時態(tài)法折算的公司常常會采用現(xiàn)行的匯率來折算存貨，而不管該存貨是否是按照市場的價格進行計價的。將上述歸納總結(jié)起來就是目前折算主要有兩種基本的趨勢：時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。但是貨幣和非貨幣性的項目法在對實物上面如果非貨幣性的資產(chǎn)按照歷史的成本原則進行計價或者是按照歷史的匯率進行折算的時候，與時態(tài)法就沒有區(qū)別，也可以將其歸為時態(tài)法的折算。目前流動性和非流動性的項目法已經(jīng)處于被淘汰的邊緣狀態(tài)。

現(xiàn)在現(xiàn)行的匯率法模式與時態(tài)法的折算模式主要體現(xiàn)兩者會計的立場：現(xiàn)行的匯率法折算的模式是從子公司的立場出發(fā)，主要強調(diào)按照母公司的貨幣折算時要將子公司的業(yè)績重新敘述一遍；時態(tài)法的折算方法是從母公司的立場出發(fā)，主要強調(diào)按照母公司的貨幣進行折算的時候要考慮把匯率變動的風險等因素對于母公司產(chǎn)生的影響，要對子公司的業(yè)績進行重新計量。

目前有兩種觀點需要被重視，一點是重新敘述觀點，又名實體的觀點。該觀點認為境外的分支機構(gòu)或者是子公司都是經(jīng)營的實體，子公司或者是分支的機構(gòu)都是用東道國的貨幣，用東道國國家的原材料到當?shù)氐氖袌鲞M行經(jīng)營與銷售，并且用當?shù)氐呢泿艁砭幹曝攧請蟊?，將該公司整體的經(jīng)營成果和財務狀況反映出來。一旦當母公司和子公司財務報表進行合并的時候，必須要將子公司之前財務報表按照母公司報告貨幣重新進行計量，而不是重新把子公司財務報表計量一遍。目前現(xiàn)行的匯率法就是這種思想，把財務報表上面多有的項目按照統(tǒng)一的現(xiàn)行匯率進行折算，主要重視重新敘述，不考慮匯率變動所帶來的風險。第二點是重新計量觀點。主要是以母公司作為基礎，對于其現(xiàn)在所擁有的子公司和境外的分支機構(gòu)資產(chǎn)計量，最關心問題為子公司對于母公司現(xiàn)金流量的多少，雖然子公司和境外的分支機構(gòu)都是在國外經(jīng)營，但是現(xiàn)金流量還是母公司的現(xiàn)金流量中一部分，在對其進行外幣折算的時候，要對整個外幣計量費用、收入、負債和資產(chǎn)等項目按照母公司記賬的本位幣進行重新計量。目前時態(tài)法的折算就是建立在此觀點的基礎之上，讓報表在折算之后整個項目的計量基礎始終保持不變。目前國際的會計專責委員會制定的國際準則以及英國、加拿大和美國在關于外幣的報表折算現(xiàn)行會計的準則，都是推薦用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法進行折算。

四、我國企業(yè)財務報表折算現(xiàn)狀及建議

目前國際上面的外幣報表的折算主要是用兩種折算的模式，第一種是以美國的準則為代表，用現(xiàn)行的匯率法和時態(tài)法結(jié)合外幣報表的折算模式。于1981年提出的功能貨幣的概念，將整個外幣的折算劃分為兩個主要的步驟，第一步是用時態(tài)法將子公司貨幣的表述財務報表的折算按照功能的貨幣表述財務的報表；第二步是用現(xiàn)行匯率的折算方法將按照功能的貨幣表述財務報表折算變?yōu)榘凑彰涝硎鲐攧請蟊?。第二種是以國際的準則為代表，采用現(xiàn)行的匯率法。在2003年對國際的會計準則進行修訂的21號準則，要求每一個會計的主題都應該用功能的貨幣來計量財務報表的各個項目；與此同時，會計的主題還可以運用任何奇特的貨幣來折算財務報表。并且國外經(jīng)營的母公司與經(jīng)營貨幣的列報貨幣一樣，最終編制合并財務報表時不用對其進行折算。

之所以會在經(jīng)過四種折算方法之后又轉(zhuǎn)變?yōu)橛矛F(xiàn)行的匯率法，其中有一個非常重要的原因是現(xiàn)行的匯率折算方法其折算之后報表的折算差異是所有者的權(quán)益，是要被記錄在個人的資產(chǎn)負債表里面而不是被記錄在當期的資產(chǎn)損益中。目前時態(tài)法還沒有被很多公司接受，有一個很重要的原因是折算的差異最終是看成當期損益被記錄在利潤表里面。如果折算的損益被記錄在利潤表里面，可能會對整個企業(yè)的利潤產(chǎn)生非常大的影響，使得很多上市的公司股價發(fā)生很大的變化。目前現(xiàn)行的匯率法最大優(yōu)點就在于能夠?qū)⒄鬯愕牟町惪闯伤姓叩臋?quán)益記錄單獨列出來，但是時態(tài)法的折算方法為了能夠確保各個會計科目計量屬性不發(fā)生變化，只是將其計量單位進行改變，在理論上說來更加合理。

將時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法相結(jié)合起來是比較合適的一種方法，能夠被運用在所有的子公司報表折算的里面，用時態(tài)法的規(guī)定匯率折算，但是最終可以將折算的差異以現(xiàn)行匯率折算方法的規(guī)定記錄在所有者的權(quán)益里面。

將兩種方法結(jié)合之后具體的操作流程為：第一步，折算按照外幣表示利潤表，收入的費用項目都按照在對項目確認時候的匯率進行折算，或者是為了能夠簡化，按照編表時期里面平均的匯率進行折算，這當中攤銷的費用、折舊的費用，都按照相關的資產(chǎn)取得時候歷史的匯率進行折算；第二步，將盈余公積提取出來進行利潤的分配，最終求得母公司的記賬本位幣來表示年末的未分配利潤的金額；第三步，將資產(chǎn)負債表折算出來，貨幣性的資產(chǎn)與負債都是按照現(xiàn)行的市場價格計量負債和非貨幣性的資產(chǎn)現(xiàn)行的匯率折算，在對所有者權(quán)益進行折算的時候都采用歷史的匯率進行折算，從而將折算的差額倒擠出來，最終歸為所有者的權(quán)益。該方法在對報表進行折算的時候沒有將其會計科目計量的屬性改變，只是將貨幣的計量單位改變了，所以在理論上很合理。除此以外，折算的損益是在所有者的權(quán)益中單獨列出來的，給使用財務報表的人提供了很多相關信息。

五、結(jié)語

綜上所述，在對外幣的財務報表進行折算的過程中，因為匯率不斷發(fā)生變動，計量報表的各項屬性也不相同，折算之后會有一定折算的差額。研究通過對折算方法進行具體選擇以及給折算方法提出了一些建議，最終得出結(jié)論：企業(yè)在選擇折算方法的時候，盡量將時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法相結(jié)合起來使用，既能夠很好的處理折算差額，又能夠保持會計科目的屬性不變。

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［3］米麗娟.外幣財務報表折算差額研究［J］.沿海企業(yè)與科技，2007（5）：144-146，143.

［4］劉顓.外幣財務報表折算方法探討［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2009（13）：83.

［責任編輯：龐林］

F231.5

A

1005-913X（2015）10-0159-02

2015-05-05

邢蘇雅（1994-），女（蒙古族），內(nèi)蒙古烏蘭察布人，本科學生，研究方向：會計學。