完善集團(tuán)公司合并報表的幾點思考

陳澤武

(湖南省南嶺化工集團(tuán)有限責(zé)任公司，湖南 永州 410013)

一、編制合并財務(wù)報表的必然性

從1995年出臺了《合并會計報表暫行規(guī)定》文件開始，我國涉及會計報表合并范疇的內(nèi)容始終處于改進(jìn)過程當(dāng)中。當(dāng)我國市場經(jīng)濟(jì)得以持續(xù)的發(fā)展和健全時，企業(yè)當(dāng)中出現(xiàn)了越來越多的聯(lián)合與兼并。對于新型的企業(yè)創(chuàng)建理念來說，企業(yè)當(dāng)中的聯(lián)合、兼并以及集團(tuán)化發(fā)展趨向于一個必然的走向。因此，要求企業(yè)的合并會計報表應(yīng)當(dāng)能夠呈現(xiàn)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)信息，并且有助于相關(guān)決策的制定。財政部基于上述考量，2014年2月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》。該準(zhǔn)則取代了我國1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》和2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，進(jìn)一步向國際會計準(zhǔn)則靠攏，對以前規(guī)定和準(zhǔn)則中存在缺陷進(jìn)行了改善。

新會計準(zhǔn)則最主要的突破是“理論控制”向“實際控制”的轉(zhuǎn)變，進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)，確定合并范圍的基本理念。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》明確了我國合并報表的合并范圍問題，這一準(zhǔn)則的出臺完善了我國合并會計報表的相關(guān)理論。

當(dāng)企業(yè)的運(yùn)營規(guī)模逐漸變得龐大化時，勢必會出現(xiàn)合并財務(wù)報表［1］。隨著集團(tuán)不斷地組建和運(yùn)營，制定合并財務(wù)報表就變成了一種必然。政府經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)和企業(yè)的外在投資者均要掌握集團(tuán)公司的運(yùn)營狀態(tài)和效果，集團(tuán)公司的關(guān)鍵管理者要掌握其自身的運(yùn)營狀態(tài)和可用資源，了解集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的運(yùn)營效果。而集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)同樣要掌握其在整個集團(tuán)當(dāng)中的具體位置，以及其自身的運(yùn)營效果同集團(tuán)公司整體效果存在的差距。集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)制定能夠呈現(xiàn)其整體效果的合并報表，從而滿足其上述具體需求。

二、當(dāng)前集團(tuán)公司會計合并報表存在的問題

因為集團(tuán)的企業(yè)所牽涉到的行業(yè)范疇在持續(xù)地延伸，且集團(tuán)內(nèi)的業(yè)務(wù)往來也變得越來越頻繁，企業(yè)制定合并財務(wù)報表的手段對于其信息披露的真實性和實用性具有直接性作用。因為現(xiàn)階段企業(yè)的合并會計報表是以集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)所制定的個別會計報表為基礎(chǔ)，將集團(tuán)內(nèi)部存在作用的個別會計報表的內(nèi)在業(yè)務(wù)加以彼此抵銷，把全部個別會計報表的項目予以合并，所以存在某種局限性。

當(dāng)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(以下簡稱準(zhǔn)則)在集團(tuán)公司得以全方位落實后，在最近一段時間內(nèi)集團(tuán)公司合并財務(wù)報表的水平和質(zhì)量均呈現(xiàn)出較大幅度的優(yōu)化。然而，在制定合并財務(wù)報表時依舊暴露出一部分亟待解決的普遍性問題。具體通過兩大內(nèi)容得以呈現(xiàn):首先，合并范圍缺乏健全性，也就是說沒有把現(xiàn)實控制的企業(yè)歸類到合并財務(wù)報表的范疇。其次，核算缺乏可靠性、關(guān)聯(lián)交易抵銷缺乏應(yīng)有的充分度。

1.合并范圍缺乏健全性

在我國，集團(tuán)公司大都趨于龐大化、復(fù)雜化，子公司和分公司的坐落地點分布較為廣泛，且擁有多元化的投資主體。此外，集團(tuán)公司的子公司大都呈現(xiàn)出跨領(lǐng)域、跨區(qū)域以及跨國界的經(jīng)營態(tài)勢。出于滿足市場競爭需求、實現(xiàn)效益提升的考量，通過收購股權(quán)的模式完成的并購越來越多。在集團(tuán)公司內(nèi)部，可能出現(xiàn)母子公司和子子公司相互持股的現(xiàn)狀，甚至某一集團(tuán)公司的子公司其自身同樣構(gòu)成了集團(tuán)公司，或者為管理需要，集團(tuán)公司將下屬子集團(tuán)公司的控股子公司提列出來，與子集團(tuán)公司作為同一級別公司管理。對于上述錯綜復(fù)雜的持股現(xiàn)狀和管理需求，倘若企業(yè)無法通過有效地措施和強(qiáng)勁的管理力度，清晰的了解被投資子公司股權(quán)比例變動和實際控制情況，在合并報表時極易出現(xiàn)合并范圍缺失或者過大的問題。在會計準(zhǔn)則當(dāng)中明確指出，母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。

2.子公司盈余公積的抵銷及沖回問題

對于合并財務(wù)報表的抵銷項目來說，母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益相抵以后還應(yīng)當(dāng)把完成抵銷的子公司盈余公積金予以沖回。此措施同我國法律的要求相吻合。依據(jù)公司法的具體要求，盈余公積是根據(jù)單一企業(yè)的凈利潤進(jìn)行計提的。所以，合并財務(wù)報表需要呈現(xiàn)母公司的具體提取值以及子公司的提取值當(dāng)中歸為母公司的具體數(shù)值。合并利潤分配表中所確定的盈余公積金的具體提取值需要立足于合并凈利潤，而并非把母子公司提取的具體值予以簡單相加。盡管子公司提取的盈余公積金屬于其獨立積累值，母公司沒有權(quán)利直接支配。但將完成抵銷的盈余公積予以沖回，便過低的呈現(xiàn)母公司可供分配的利潤。

3.企業(yè)合并的會計處理方法問題

在我國，合并財務(wù)報表并未將被收購企業(yè)的盈余按照收購日前以及收購日后兩種狀態(tài)予以考量［2］。由于購買法當(dāng)中要求，購買日前的盈余形成購買日子公司可變?yōu)閮糍Y產(chǎn)公允價值的一部分。投資后，子公司的盈余方可形成合并收益的部分。因為在我國合并財務(wù)報表并未將收購日納入考量，將子公司的整體盈余視成母公司長期投資的抵減內(nèi)容。

4.合并會計報表的通用性較差

依照會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，會計報表需要符合全部會計信息需求者的具體要求。但是，合并會計報表只將其服務(wù)目標(biāo)對準(zhǔn)集團(tuán)母公司的高層以及相應(yīng)的投資人，而忽略了外在報表需求者和子公司報表需求者的具體要求。以母公司的長期債權(quán)人為例，關(guān)鍵是依照母公司的盈利水平和資產(chǎn)的流動性判斷其具體的償債能力。但是合并財務(wù)報表所呈現(xiàn)的是集團(tuán)全體的財務(wù)情形和運(yùn)營效果的綜合性內(nèi)容。如此，盡管母公司的財務(wù)情形欠佳，同樣會在合并財務(wù)報表中借助財務(wù)情形較優(yōu)的子公司進(jìn)行抵銷。以少數(shù)股東為例，合并報表無法具體呈現(xiàn)出每個子公司的收入、支出條目。若要掌握此類內(nèi)容，依舊需要通過每個子公司所制定的報表。

5.合并方法缺乏規(guī)范性

在我國，合并財務(wù)報表并未將合并報表所形成的商譽(yù)納入考量。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》當(dāng)中明確提出，商譽(yù)是包含于會計實務(wù)的無形資產(chǎn)范疇，然而并未將商譽(yù)進(jìn)行深入的購買性和非購買性界定。但是，在國際會計準(zhǔn)則當(dāng)中明確提出，所謂購買商譽(yù)也就是說購買企業(yè)成本超出所購企業(yè)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的市場公允價。在國際會計準(zhǔn)則當(dāng)中提出，將被投資企業(yè)的盈余依照投資前和投資后的標(biāo)準(zhǔn)加以區(qū)分，旨在突出兩類盈余應(yīng)歸屬于合并報表的哪個項目。所謂投資前盈余，也就是說依照被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的一部分同投資成本相抵予以確定。所謂投資后盈余，也就是說投資企業(yè)的合并目標(biāo)。因為在我國，合并財務(wù)報表將子公司的所有盈余視成母公司長期投資的抵減內(nèi)容，缺乏應(yīng)有的合理性。對于外商而言，對合并財務(wù)報表的合并價差存在理解障礙。

三、完善集團(tuán)公司會計合并報表的對策措施

1.以實際控制確定合并范圍

在2014年版的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則發(fā)布前，合并財務(wù)報表的合并范圍側(cè)重于股權(quán)比例，例如:B集團(tuán)公司是A集團(tuán)公司的全資一級子公司，B集團(tuán)公司是C上市股分公司的控股股東，但為突出主業(yè)，A集團(tuán)公司將C上市公司提升為一級子公司進(jìn)行管理，從而與B集團(tuán)公司同為A集團(tuán)公司的一級子公司，從形式上說，B集團(tuán)公司應(yīng)將C 上市公司納入財務(wù)合并報表范圍，但在實際工作中，由于B集團(tuán)公司對C上市公司沒有任何實質(zhì)性行權(quán)權(quán)力和影響，將其納入合并報表范圍沒有任何實際意義，故由A集團(tuán)公司將C上市公司納入合并財務(wù)報表范圍。新的準(zhǔn)則明確了合并范圍的確定要遵重實質(zhì)重于形式的原則，很好地解決了實際工作中存在的問題。

2.倡導(dǎo)采取國際通用的購買法

在我國，母公司大都通過現(xiàn)金以及其它非現(xiàn)金資產(chǎn)實現(xiàn)對子公司的控制。所以，需要突出采取購買法。當(dāng)母公司購買子公司時，應(yīng)當(dāng)付出的費(fèi)用往往同子公司凈資產(chǎn)的賬面價值不符。資產(chǎn)價值增加以及由其引發(fā)的商譽(yù)均為實際存在的，采取購買法既滿足國際流行的合并報表要求，又能夠避免企業(yè)隨意采取權(quán)益結(jié)合法。

3.將合并會計報表編制抵銷分錄予以改革

(1)準(zhǔn)則當(dāng)中明確提出:對于集團(tuán)內(nèi)部的交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)看，發(fā)生交易的各方都在其個別報表中進(jìn)行了反映，作為反映集團(tuán)整體財務(wù)狀況的合并報表，必須將這些重復(fù)計算的因素予以扣除。將母公司權(quán)益性投資以及子公司股東權(quán)益的抵銷方式予以改革。此過程的抵銷應(yīng)當(dāng)選擇國際流行的方式，且通過兩個途徑完成。首先，制定本年度母公司權(quán)益性投資以及其投資收益的抵銷分錄，倘若存在應(yīng)付股利，則需要把投資收益同權(quán)益性投資以及應(yīng)付股利兩項內(nèi)容加以對應(yīng);其次，本年年初母公司權(quán)益性投資同其暫居的子公司股東權(quán)益值彼此抵銷。當(dāng)制定前者時，倘若存在合并價差，則需要依據(jù)要求完成攤銷。

(2)將子公司提取的盈余公積金沖回的抵銷分錄予以取締。集團(tuán)公司的盈余公積金需要依照合并利潤分配表當(dāng)中的凈利潤值按照某種比例予以確定，同母公司個別利潤分配表相符。此方式不否定子公司的應(yīng)按凈利潤一定比例對盈余公積金的提取。

(3)將籌融資關(guān)聯(lián)交易予以抵銷。出于為集團(tuán)公司提供服務(wù)的考量，財務(wù)公司在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行融資。在借款形成本期，依據(jù)相關(guān)要求將其進(jìn)行資本化或費(fèi)用化，如此能夠使抵銷更加便捷。倘若基建項目邁進(jìn)生產(chǎn)期，那么已經(jīng)完成資本化的借款利息分?jǐn)倢w為固定資產(chǎn)，且依照有關(guān)要求進(jìn)行折舊。在此過程中，引發(fā)的問題即為在合并時應(yīng)當(dāng)怎樣針對此項目進(jìn)行抵銷，然而，準(zhǔn)則當(dāng)中卻并未加以清晰的說明。一般來說，當(dāng)在建工程變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)時，處于差異化類別的固定資產(chǎn)擁有差異的折舊年限。因此，當(dāng)確定計提的折舊中有多大比例屬于借款費(fèi)用時，需要依照產(chǎn)生的固定資產(chǎn)價值以及使用年限進(jìn)行全方位確定。

例如，固定資產(chǎn)a的賬面價值為8000萬元，使用年限為8年，那么各年提取的折舊值為1000萬元(未將殘值納入考量)。固定資產(chǎn)b的賬面價值為10000萬元，使用年限為5年，那么各年提取的折舊值為2000萬元。上述兩類固定資產(chǎn)本年度提取折舊值的總額為3000萬元。倘若形成固定資產(chǎn)前完成的資本化借款利息是600萬元，那么在本年度提取折舊值當(dāng)中應(yīng)當(dāng)?shù)咒N的利息值為100萬元((600*3000/(8000+10000))。

4.提供分部報告

因為行業(yè)之間的發(fā)展前景、發(fā)展趨勢以及風(fēng)險大小存在顯著差異，但是合并財務(wù)報表所呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)信息僅僅是集團(tuán)公司運(yùn)營效果的綜合值，無法呈現(xiàn)處于差異化行業(yè)的子公司的整個運(yùn)營效果以及全集團(tuán)的未來走勢。所以，財務(wù)報表的需求者倘若想獲取每個行業(yè)的具體數(shù)據(jù)信息，應(yīng)當(dāng)借助綜合全方位的數(shù)據(jù)以及制定每個行業(yè)分部的財務(wù)報告用以明確一個多層次運(yùn)營的集團(tuán)公司的風(fēng)險和走勢，繼而向具體決策提供支持。與此同時，除了呈現(xiàn)各行業(yè)分部的數(shù)據(jù)以外，還需要以母公司的行業(yè)為目標(biāo)，把與母公司橫向合并和縱向合并等業(yè)務(wù)比較相似或相關(guān)性比較大的公司的報表進(jìn)行合并，如此呈現(xiàn)的財務(wù)數(shù)據(jù)能夠呈現(xiàn)出集團(tuán)公司中母公司的行業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)以及運(yùn)營狀態(tài)，有利于同行業(yè)內(nèi)的其它公司進(jìn)行對比，掌握母公司在行業(yè)中的具體位置，從而更加明確其未來走勢，全方位確定母公司在所處行業(yè)當(dāng)中的未來走勢。

5.推動會計集中核算系統(tǒng)建設(shè)

經(jīng)過數(shù)十年的演變，絕大多數(shù)集團(tuán)公司已經(jīng)成功研制且落實了ERP系統(tǒng)，達(dá)到了集團(tuán)總部對全部結(jié)構(gòu)公司的垂直化管理，應(yīng)對了公司產(chǎn)、銷、供、存等運(yùn)營環(huán)節(jié)的信息因為運(yùn)營量過多，且處理環(huán)節(jié)的繁瑣，信息無法在第一時間反饋至財務(wù)部門，引發(fā)運(yùn)營和財務(wù)處理出現(xiàn)明顯的低匹配的問題。對于ERP系統(tǒng)來說，財務(wù)管理系統(tǒng)同各管理系統(tǒng)關(guān)聯(lián)，通過計算機(jī)自主制定會計憑證，繼而傳遞至財務(wù)系統(tǒng)的對應(yīng)報表當(dāng)中，保障了集團(tuán)公司業(yè)務(wù)臺賬、明細(xì)賬、總賬通過計算機(jī)自主性完成。從源頭處規(guī)避了財務(wù)同運(yùn)營部門的賬賬不符、賬證不符的問題。然而，ERP系統(tǒng)沒有徹底應(yīng)對合并財務(wù)報表的自主性形成問題，憑借相當(dāng)一部分集團(tuán)公司的研究和實踐，會計集中核算系統(tǒng)的建設(shè)是財務(wù)信息系統(tǒng)日后前行的必然傾向，會計集中系統(tǒng)的實踐能夠規(guī)避人為修改報表的弊端，有效強(qiáng)化合并財務(wù)報表的制定水平。

四、結(jié)語

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及國內(nèi)外產(chǎn)權(quán)市場的持續(xù)健全和融合，企業(yè)并購行為愈發(fā)趨于規(guī)范化，合并財務(wù)報表會發(fā)揮更加關(guān)鍵的作用，如此要求各界應(yīng)當(dāng)盡可能健全合并會計報表的相關(guān)活動。綜上所述，文章分別從“子公司盈余公積的抵銷及沖回問題、企業(yè)合并的會計處理方法問題、合并會計報表的通用性較差以及合并方法缺乏健全性、規(guī)范性”等五個方面剖析了現(xiàn)階段集團(tuán)公司合并財務(wù)報表出現(xiàn)的弊端，繼而提出了有針對性的完善措施。