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    中小企業(yè)財稅改革中財務(wù)與稅法的異同

    2015-01-02 05:27:30周純
    北方經(jīng)貿(mào) 2015年8期
    關(guān)鍵詞:小企業(yè)稅法會計準則

    周純

    (江蘇省中醫(yī)院,南京210029)

    中小企業(yè)財稅改革中財務(wù)與稅法的異同

    周純

    (江蘇省中醫(yī)院,南京210029)

    隨著《小企業(yè)會計準則》在小企業(yè)范圍內(nèi)實施,從小企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)量少,且簡單易行的實踐特點中,對照《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定,在資產(chǎn)、收入、成本費用、利潤的計量處理等方面,認識兩者的異同,合理利用和區(qū)分財稅差異,從而減少平時會計處理與納稅申報之間的差異。雖然稅務(wù)會計與財務(wù)會計具有相同的會計基本,但是由于兩者制定的目的不同,對同一經(jīng)濟行為有著不同的處理方法,故稅務(wù)會計的產(chǎn)生,將是企業(yè)追求自身利益和加強管理的必然選擇。

    財稅改革;中小企業(yè);稅法;異同

    一、財務(wù)會計與稅法的類同

    (一)資產(chǎn)的確認與計量方法相同

    1.中小企業(yè)資產(chǎn)成本的會計處理

    《小企業(yè)會計準則》采用歷史成本計量,不再計提各類資產(chǎn)減值準備,也不再調(diào)整對外投資的賬面價值。稅法中資產(chǎn)的確認,也以歷史成本計量,貫徹確定性原則。這樣小企業(yè)資產(chǎn)成本的會計處理與稅法政策規(guī)定相一致。例如:企業(yè)取消了以公允價值計量的方法,不再計提壞賬準備、存貨跌價準備、資產(chǎn)減值損失、長期股權(quán)投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、生物資產(chǎn)減值準備及無形資產(chǎn)減值準備等各項資產(chǎn)減值準備,也不再根據(jù)資產(chǎn)公允價值調(diào)整短期投資、長期股權(quán)投資的賬面價值。

    2.折舊方法和使用年限規(guī)定類同

    小企業(yè)按照年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊,而稅法中除特殊情況下需采取縮短折舊年限的方法外,其折舊方法與年限規(guī)定和《小企業(yè)會計準則》是一致的。同時《小企業(yè)會計準則》中對資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的確認,也要求參照稅法的規(guī)定。例如:企業(yè)取得某固定資產(chǎn)20萬,按稅法規(guī)定按5%計算凈殘值為1萬元,會計處理和稅法是一致的。

    無形資產(chǎn)攤銷期限的確定按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷,小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的,攤銷期不得低于十年。這與稅法的規(guī)定完全一致。

    3.資產(chǎn)后續(xù)支出處理方法類同

    日常修理時根據(jù)固定資產(chǎn)的受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。大修理支出,計入長期待攤費用,并按受益年限進行分攤,改建支出處理規(guī)范等等《小企業(yè)會計準則》與稅法規(guī)定一致。

    (二)在營業(yè)收入確認與計量方面取得的類同

    在營業(yè)收入確認上,《小企業(yè)會計準則》參照稅法的有關(guān)規(guī)定,即“以收取貨款或取得索款權(quán)利憑證為確認標準,并根據(jù)結(jié)算方式確認收入實現(xiàn)的時間”在發(fā)出商品,或提供勞務(wù)交易完成,且收到貨款或取得收款權(quán)利時,確認銷售商品收入或提供勞務(wù)收入。以購買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入金額,這也與稅法的規(guī)定相一致。

    (三)其他收入確認與計量方面的類同

    除營業(yè)收入以外,小企業(yè)還存在與企業(yè)日?;顒拥闹鳡I業(yè)務(wù)無關(guān)的收入,即小企業(yè)的利得、資產(chǎn)處置收入等其他收入全部計入營業(yè)外收入。實現(xiàn)了《小企業(yè)會計準則》和稅法在其他收入確認與計量方面的一致。例如原《企業(yè)會計準則》下,長期股權(quán)投資權(quán)益法核算辦法的稅會差異,以及“資本公積”賬戶的復(fù)雜核算等都不再要求。

    (四)在成本費用及損失支出方面的類同

    《小企業(yè)會計準則》在成本、費用及資產(chǎn)損失處理規(guī)范上與稅法相一致。對應(yīng)收賬款發(fā)生的壞賬損失、長期股權(quán)投資損失確認條件與處理按稅法的規(guī)定執(zhí)行。

    二、財務(wù)會計與稅法的差異

    由于制定《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法》的目與作用不同,因此兩者對同一經(jīng)濟行為與事項做出的不同規(guī)范要求,不可避免存在處理規(guī)范上的差異。對兩者的差異可從以下四方面予以說明。

    (一)二者在收入的確認方面存在差異

    在某一會計期間,會計利潤總額與稅法應(yīng)納稅所得額之間由于計算口徑不同而形成的差異,這種差異在本期產(chǎn)生,它不會隨著時間的推移而消失,將永久存在于會計與稅法之間。

    例如:企業(yè)違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失等在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除;但從會計核算的角度看,這些支出均屬企業(yè)發(fā)生的費用支出,應(yīng)在計算稅前利潤時予以扣除。再如,會計把國庫券利息收入確認為投資收益,增加當期利潤總額;而稅法規(guī)定國債取得的利息收入免征企業(yè)所得稅,在企業(yè)應(yīng)納稅所得額中是要扣除的。另外在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)免稅項目的所得?!缎∑髽I(yè)會計準則》列為收入,納入利潤總額,但稅法卻規(guī)定不計入應(yīng)納稅所得額。

    會計利潤總額與稅法應(yīng)納稅所得額確認口徑相同,但確認時間不同產(chǎn)生的差異這種差異是暫時的,它在以后的會計期間是能夠轉(zhuǎn)回的。

    例如:企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助,會計上不能全額確認為當期收益,而是隨著資產(chǎn)的使用逐漸計人以后各期的收益,而稅法規(guī)定應(yīng)在收到這些補助時全部計入當期收益。

    (二)在費用的扣除方面存在差異

    職工福利費、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費計算方面存在差異。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定,企業(yè)的職工福利費支出,按照不超過工資、薪金總額14%的部分準予扣除。企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費,按照不超過工資、薪金總額2%的部分準予扣除。企業(yè)發(fā)生的除國務(wù)院財政、稅務(wù)部門另有規(guī)定以外的職工教育經(jīng)費支出,按不超過工資薪金總額的2.5%的部分準予扣除,超過部分準予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。即企業(yè)應(yīng)納稅所得額中包含了超過部分,而以上費用的發(fā)生在財務(wù)會計核算上是全額作為費用予以扣除的,企業(yè)的會計利潤中是不包括超出部分的。

    業(yè)務(wù)招待費計算方面存在差異。首先,企業(yè)在日常經(jīng)營過程中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費按照會計規(guī)定可計入相應(yīng)的成本費用中,稅法規(guī)定要采取雙重約束標準,按照實際發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售收入的千分之五。二者形成的永久性差異在企業(yè)所得稅申報時進行納稅調(diào)整。其次,企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費計人開辦費。會計制度規(guī)定,在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起一次性計人生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。稅法規(guī)定從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起,在不短于五年的期限內(nèi)分期扣除,二者形成時間性差異在企業(yè)所得稅申報時進行納稅調(diào)整。最后,業(yè)務(wù)招待費的計稅基數(shù)會計與稅法不同,會計上允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的收入(包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入)、補貼收入、視同銷售收人、營業(yè)外收入。對納稅人從企業(yè)分回的稅后利潤或從股份企業(yè)分回的股息等,不作為業(yè)務(wù)招待費稅前扣除的基數(shù)。

    廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算方面存在差異。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當年銷售收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。而會計上將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費全部作為費用扣除,導(dǎo)致二者差異的產(chǎn)生。

    例:某小微企業(yè)2014年累計盈利164341.27元,其中全年業(yè)務(wù)招待費為47819元,允許稅前扣除數(shù)為47819× 60%=28691.40元,限額為主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入之和(2407452.35+3596759.80)×0.5%=30021.06,所以允許稅前扣除數(shù)為 28691.40,需調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額47819-28691.40=19127.60元;該企業(yè)全年福利費支出為260035.30元,限額為工資總額977523.30×14%=136853.26元,需調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額260035.30-136853.26=123182.04元;該企業(yè)全年職工培訓費支出976.40元,限額為工資總額977523.30×2.5%=24438.08元,無需調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額;2012年該小微企業(yè)應(yīng)交企業(yè)所得稅:(164341. 27+19127.60+123182.04)×20%=61330.18元。

    (三)在固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面存在差異

    會計上對支出符合固定資產(chǎn)確認條件的計人固定資產(chǎn)成本,支出屬于其重要組成部分,單獨計價并計提折舊,不符合固定資產(chǎn)確認條件的計入當期損益,而稅法對固定資產(chǎn)發(fā)生的修理支出,可在發(fā)生當期直接扣除,若發(fā)生改良支出,在資產(chǎn)尚未提足折舊前,可增加固定資產(chǎn)價值,增加計稅基礎(chǔ),計人固定資產(chǎn)成本,以折舊形式扣除,如固定資產(chǎn)已提足折舊,可作為遞延費用,計入長期待攤費用,在不短于五年內(nèi)平均攤銷。顯然,會計和稅收對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理存在一定差異。

    (四)在無形資產(chǎn)后續(xù)計量方面存在差異

    會計對無形資產(chǎn)的攤銷方法包括直線法以及加速折舊的方法,無法可靠確定其預(yù)期實現(xiàn)方式的,采用直線法攤銷。稅法規(guī)定無形資產(chǎn)均按照直線法計算攤銷。對使用壽命不確定的無形資產(chǎn),會計準則規(guī)定不攤銷,但要在年末進行減值測試,而稅法規(guī)定應(yīng)該按一定的期限進行攤銷,導(dǎo)致了應(yīng)納稅暫時性差異的產(chǎn)生。

    縱觀財務(wù)與稅法的異同,盡管稅務(wù)會計長期以來被看做是財務(wù)會計的延伸,但事實上稅務(wù)會計在許多方面已具備了與財務(wù)會計并列的會計學分支的學科特征。稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來,不僅僅是企業(yè)追求自身利益和加強管理的要求,發(fā)展會計學科的需要,也是企業(yè)在發(fā)展中合理利用稅法知識有效避稅的必然選擇。

    三、財務(wù)會計與稅法的分離

    (一)企業(yè)追求自身利益和加強管理的必然要求

    企業(yè)作為納稅人享受納稅權(quán)利,有權(quán)申請減稅、免稅、退稅,這要求納稅人要熟知稅法,精通各稅種的實施細則、具體規(guī)定和補充規(guī)定等,根據(jù)自身特點,選擇適合于企業(yè)實際情況的會計處理程序、方法,正確進行有關(guān)納稅的會計處理。適時作出符合企業(yè)利益的、明智的財務(wù)決策。

    (二)發(fā)展會計學科的必然需要

    隨著我國改革的進一步深化,提高會計信息的質(zhì)量水平為企業(yè)的發(fā)展與決策服務(wù)尤為重要。稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來,形成一個相對獨立的學科分支,企業(yè)就有較大的自主性,可以在允許的范圍內(nèi),選擇適合自身的會計處理方法,合理利用稅務(wù)知識,巧妙合法避稅,故這是會計學科發(fā)展的必然趨勢。

    (三)企業(yè)多元投資主體發(fā)展的必然選擇

    隨著市場經(jīng)濟體呈現(xiàn)多元化的趨勢。非國有企業(yè)單位以營利為目的與政府在收入分配上的矛盾日益明顯,讓稅務(wù)制度匹配個別企業(yè)實際情況的財務(wù)會計制度顯然是不現(xiàn)實的,所以財務(wù)會計制度與稅務(wù)會計制度分離是必然的。

    [責任編輯:方 曉]

    F81

    A

    1005-913X(2015)08-0114-02

    2015-04-28

    周 純(1968-),女,上海人,會計師,研究方向:小企業(yè)財稅改革中財務(wù)與稅法的異同。

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