新會(huì)計(jì)制度下高校會(huì)計(jì)核算的探析

○邱茜

（江西機(jī)電職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江西 南昌 330006）

一、引言

近年來，隨我國(guó)各項(xiàng)財(cái)政改革持續(xù)推進(jìn)以及高校管理體制改革不斷深化，我國(guó)高等學(xué)校的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生深刻的變化，相應(yīng)地引起高校會(huì)計(jì)核算方法的調(diào)整。財(cái)政部于2011年9月發(fā)布的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》中指出，“建立健全以滿足政府財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)信息需求為目標(biāo)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，包括基本準(zhǔn)則、若干具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南在內(nèi)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，不斷提高公共財(cái)政管理科學(xué)化精細(xì)化水平?！必?cái)政部自2009年就發(fā)布《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》，經(jīng)過多次修改，2013年12月30日印發(fā)修訂的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2013］30號(hào)），于2014年1月1日起正式施行。

新制度擴(kuò)大了權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用范圍，使得會(huì)計(jì)信息得到更全面、合理的反映。因此，根據(jù)新制度執(zhí)行情況，有利于提升高校財(cái)務(wù)管理水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)高校資金的科學(xué)管理。

二、新高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)核算的變化

2009年的《征求意見稿》提出“高等學(xué)校會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”，對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度開始改革。2010年9月的《征求意見稿》中，提出“高等學(xué)校會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”。2012年12月，財(cái)政部發(fā)布新修訂的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教[2012]488號(hào)）提出高校要履行受托責(zé)任的會(huì)計(jì)目標(biāo)和實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理，促進(jìn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的需求。2014年1月1日起施行的新制度擴(kuò)大了權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用范圍，要求“部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”，在事業(yè)支出的分類、會(huì)計(jì)科目體系、固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷、財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)等方面體現(xiàn)出權(quán)責(zé)發(fā)生制變革。根據(jù)新制度執(zhí)行情況，適時(shí)進(jìn)一步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，對(duì)于提升高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)管理水平、強(qiáng)化高校資金的科學(xué)化和精細(xì)化管理、促進(jìn)高校健康可持續(xù)發(fā)展將發(fā)揮積極作用。新會(huì)計(jì)制度不再要求預(yù)算會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算業(yè)務(wù)中。同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)科目和報(bào)表提出更高的要求。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用

在美國(guó)，要求高校會(huì)計(jì)信息采取權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）第35號(hào)準(zhǔn)則還要求公立高等院校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或者修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，私立高等院校遵從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）規(guī)定，其收入和費(fèi)用都應(yīng)按照完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)。英國(guó)的政府會(huì)計(jì)采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)。其他國(guó)家如奧地利、德國(guó)、愛爾蘭等國(guó)家的政府會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)中保留了完全的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，但其受國(guó)際政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革趨勢(shì)和國(guó)內(nèi)改革壓力的影響也越來越大。

目前我國(guó)存在兩種主要的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：第一，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，其會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金的收支時(shí)點(diǎn)；第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是會(huì)計(jì)期間權(quán)利形成和義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)對(duì)這兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行修正，形成完全收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、完全權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制四種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。

四、推進(jìn)我國(guó)高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的措施

隨財(cái)政改革推進(jìn)，我國(guó)高校已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)上，高校會(huì)計(jì)還亟需進(jìn)行進(jìn)一步改革，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算運(yùn)用全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制是高等學(xué)校會(huì)計(jì)改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)。

1、完善資產(chǎn)負(fù)債類會(huì)計(jì)科目

為擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制在高學(xué)校會(huì)計(jì)中應(yīng)用的廣度與深度，需進(jìn)一步完善新高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債類會(huì)計(jì)科目。

（1）資產(chǎn)類科目

新高校計(jì)制度將對(duì)外投資按期限分為短期投資和長(zhǎng)期投資，“長(zhǎng)期投資”下設(shè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期債券投資”兩個(gè)明細(xì)科目，但對(duì)股利和利息的核算仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。股利和利息一般都會(huì)滯后，為真實(shí)反映會(huì)計(jì)核算信息，應(yīng)增設(shè)“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目，在會(huì)計(jì)期末確認(rèn)已宣告發(fā)放但未收到的股利和計(jì)提當(dāng)期應(yīng)收未收的利息。

我國(guó)高校固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價(jià)，未考慮技術(shù)的進(jìn)步帶來的資產(chǎn)減值的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)增設(shè)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，每年期末進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)減值部分進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（2）負(fù)債類科目

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，對(duì)于費(fèi)用的確認(rèn)主要體現(xiàn)在對(duì)于貸款利息的處理上。來自金融機(jī)構(gòu)的貸款已經(jīng)成為高校資金來源的重要組成部分，設(shè)置“應(yīng)付利息”科目來核算當(dāng)期應(yīng)付的借款利息，有利于反映高校的真實(shí)負(fù)債水平。同時(shí)新會(huì)計(jì)制度要求對(duì)用于在建工程的借款利息進(jìn)行資本化處理，計(jì)提應(yīng)付利息也可以更準(zhǔn)確的反映高校的資產(chǎn)。

（3）收入類科目

收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是區(qū)分權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的重要標(biāo)志之一，明確各種類型收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。對(duì)沒有限制用途的財(cái)政補(bǔ)助收入，按照銀行轉(zhuǎn)來的單據(jù)中的金額直接確認(rèn)為收入，指定用途的財(cái)政補(bǔ)助，設(shè)置“遞延收益”和“遞延資產(chǎn)基金”科目。高校的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等教育事業(yè)收入仍以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，按照采用財(cái)政專戶返還方式管理。新高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度對(duì)高?？蒲惺杖氲拇_認(rèn)仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對(duì)于有限制用途的科研經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)增設(shè)新的會(huì)計(jì)科目單獨(dú)核算，對(duì)于利息、捐贈(zèng)等應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)。

2、成本費(fèi)用的歸集和核算

成本費(fèi)用的歸集是加強(qiáng)資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要體現(xiàn)之一，新制度增設(shè)了“成本費(fèi)用管理”內(nèi)容，在保留支出管理的同時(shí)引入了成本費(fèi)用管理。高校應(yīng)當(dāng)建立成本核算制度，對(duì)不同類型的支出嚴(yán)格按照制度進(jìn)行歸集和核算。

（1）成本核算

新制度中要求高校開展教育總成本和生均成本及科研成本核算工作。教育成本以學(xué)生作為成本核算對(duì)象，按照學(xué)院、專業(yè)或者學(xué)歷分類，在成本費(fèi)用之間，各成本之間要求正確劃分，直接費(fèi)用按照高校教育成本核算直接歸集，間接費(fèi)用需要按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配后再按照成本核算對(duì)象進(jìn)行歸集。通過以上步驟進(jìn)行成本歸集后可以得出核算期內(nèi)高校教育總成本，進(jìn)而得出生均成本。科研成本以各科研項(xiàng)目為成本核算對(duì)象，按照明確的成本制度合理歸集各科研項(xiàng)目的成本，當(dāng)期完工的項(xiàng)目立即結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目成本；跨年度完工的項(xiàng)目在會(huì)計(jì)期末按完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目成本，同時(shí)按照配比原則確認(rèn)科研項(xiàng)目收入。

（2）費(fèi)用分類歸集

新制度按用途將費(fèi)用分為五類，即教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用和其他費(fèi)用。“教育費(fèi)用”用于歸集高等學(xué)校在各項(xiàng)教育活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用。“科研費(fèi)用”用于歸集高等學(xué)校開展各項(xiàng)科研及其輔助活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用，該費(fèi)用應(yīng)細(xì)化、及時(shí)合理歸集。當(dāng)期完工的項(xiàng)目立即結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目成本；跨年度完工的項(xiàng)目在會(huì)計(jì)期末按完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目成本，同時(shí)按照配比原則確認(rèn)科研項(xiàng)目收入?！肮芾碣M(fèi)用”用于歸集新高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中的“行政管理支出”，同時(shí)高等學(xué)校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的印花稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅以及工會(huì)經(jīng)費(fèi)、訴訟費(fèi)等也一并在“管理費(fèi)用”中核算。“離退休費(fèi)用”用于歸集離退休人員的各項(xiàng)費(fèi)用，這樣能夠更客觀真實(shí)地反映高校的各項(xiàng)費(fèi)用?！捌渌M(fèi)用”用于歸集高等學(xué)校除上述費(fèi)用之外的其他各項(xiàng)費(fèi)用。主要包括：上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位的補(bǔ)助、財(cái)務(wù)費(fèi)用和捐贈(zèng)支出等。

在費(fèi)用歸集過程中，如果可以直接歸類，則按照實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用歸集，不能直接歸集的，制定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理分?jǐn)偂?/p>

3、完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系

收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下的高等學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表，在格式和內(nèi)容上都無法滿足高校發(fā)展的要求和利益相關(guān)者的需求。新高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度對(duì)原資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表的結(jié)構(gòu)進(jìn)行一定調(diào)整，增加財(cái)政補(bǔ)助收入支出表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注。但權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的高等學(xué)校會(huì)計(jì)應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的格式和內(nèi)容上進(jìn)一步改進(jìn)，以更清晰全面地反映報(bào)高校的會(huì)計(jì)信息。

（1）增加資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，在調(diào)整會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上，合理地調(diào)整各項(xiàng)目的名稱，同時(shí)相應(yīng)地調(diào)整報(bào)表中各項(xiàng)目下的核算內(nèi)容，確保正確反映高校的財(cái)務(wù)狀況。

（2）調(diào)整收入支出表結(jié)構(gòu)

對(duì)于收入支出表，應(yīng)當(dāng)能及時(shí)準(zhǔn)確地反映高校業(yè)務(wù)管理活動(dòng)，新會(huì)計(jì)制度要求編制的收入支出表在收入類別中將“教育事業(yè)收入”和“科研事業(yè)收入”直接列示在“事業(yè)收入”項(xiàng)目下，而在支出類別中將“教育事業(yè)支出”和“科研事業(yè)支出”各自拆分為兩個(gè)部分，其缺點(diǎn)是無法清晰地顯示高等學(xué)校當(dāng)期教育和科研業(yè)務(wù)活動(dòng)結(jié)果。應(yīng)當(dāng)將支出項(xiàng)目先按業(yè)務(wù)性質(zhì)分類，再在每類業(yè)務(wù)的支出下按資金性質(zhì)分為“財(cái)政補(bǔ)助支出”和“非財(cái)政補(bǔ)助支出”列示。

（3）新增現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表更好地反映資金進(jìn)行自身使用和調(diào)配，對(duì)于利益相關(guān)者而言，有利于評(píng)價(jià)高校的短期償債能力。

（4）擴(kuò)充財(cái)務(wù)報(bào)表附注內(nèi)容

財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)會(huì)計(jì)的報(bào)表及主要項(xiàng)目所作的解釋說明，高等學(xué)校的財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)披露高校基本信息、發(fā)展戰(zhàn)略、會(huì)計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的說明、其他重要的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息情況以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩種口徑下的核算差異等。

五、結(jié)語

新制度的實(shí)施對(duì)完善高校嚴(yán)格預(yù)算管理、加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督具有十分重要的意義。在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，采取計(jì)提攤銷的方式核算價(jià)值轉(zhuǎn)移，擴(kuò)大減值的計(jì)提范圍，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表格式和內(nèi)容，增設(shè)附注報(bào)表與表外披露，以滿足不同的需求。

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