國際稅收協(xié)定在對外承包工程企業(yè)規(guī)避稅務風險實踐中的應用策略

蔡 鵬

(中國技術進出口總公司)

隨著國民經(jīng)濟行業(yè)的快速發(fā)展，越來越多的對外承包工程企業(yè)已經(jīng)走出國門參與到國際市場的競爭中，并已取得了較為豐碩的成果，但是受客觀條件的限制，相關企業(yè)面臨的稅務風險也在不斷提高。國際稅收協(xié)定作為協(xié)調國家間稅收利益的制度性安排，在對外承包工程實踐中，通過合理設計項目執(zhí)行架構，充分貫徹稅收協(xié)定的相關要求，能夠為切實保障我國對外承包工程企業(yè)的合法權益，維護國家稅收利益發(fā)揮重要的作用。

一、我國對外承包工程的發(fā)展概況

（一）行業(yè)發(fā)展情況

近年來，我國對外承包工程行業(yè)始終保持了快速增長的良好勢頭，營業(yè)額以及新簽合同額連續(xù)創(chuàng)造歷史新高，創(chuàng)造了令世人矚目的成就，為推動國民經(jīng)濟的快速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。特別是2008年國際金融危機爆發(fā)后，在全球經(jīng)濟增長乏力、國際工程承包市場出現(xiàn)萎縮的不利環(huán)境下，我國對外承包工程企業(yè)在國家政策的引領下成功實現(xiàn)“彎道超車”，中國企業(yè)進入ENR國際承包商排名的數(shù)量不斷增多，名次不斷提升，我國已成為國際工程承包市場的新興主導力量。

在營業(yè)額方面，2013年我國對外承包工程完成營業(yè)額1 371億美元，較2012年增長17.6%，較2000年（84億美元）增長1 532.1%，年均增長率達到24%。其中，2008～2013年，營業(yè)額增長142.2%。在新簽合同額方面，2013年,對外承包工程完成新簽合同額1 716億美元,較2012年增長9.8%，較2000年（117億美元）增長1 364.5%，年均增長率達到22.9%。其中，2008～2013年，新簽合同額增長64.1%。

從市場分布情況看，我國對外承包工程業(yè)務主要分布在亞洲和非洲。2013年，上述地區(qū)貢獻的營業(yè)額和新簽合同額分別占總體的81.9%和80.8%。其中，亞洲地區(qū)貢獻的營業(yè)額和新簽合同額分別為47%和41.3%；非洲地區(qū)貢獻的營業(yè)額和新簽合同額分別為34.9%和39.5%。從近年發(fā)展變化情況看，市場分布情況總體保持穩(wěn)定。

（二）我國對外工程承包稅務風險管理現(xiàn)狀

經(jīng)過不斷的發(fā)展變化，我國對外承包工程從改革開發(fā)初期的勞務分包起步，已逐步發(fā)展為目前以施工總承包（80%）和EPC總承包（20%）為主的，復雜程度較高，技術難度較大的工程承包模式。在項目類型方面，從早期承擔的低附加值、勞動力輸出，逐步向交通運輸、房屋建筑、電力工程、電子工程及石油化工等技術含量較高、附加值較大的項目延伸，有效帶動了我國技術裝備、標準的對外輸出。

受國際工程項目規(guī)模大、總價高、社會政治影響廣泛的特點所決定，項目在實施過程中，我國對外承包工程企業(yè)必然受到項目東道國的重點關注。同時，受項目執(zhí)行架構的復雜性以及適用法律的多樣性等因素的影響，在合同征稅范圍、適用稅率以及成本費用抵扣等方面產(chǎn)生的稅收爭議時有發(fā)生，我國企業(yè)面臨的稅務風險在不斷加大。因此，在充分比較國內(nèi)外稅務制度差異的基礎上，結合國際稅收協(xié)定，合理設計項目執(zhí)行架構，主動適應項目東道國稅務監(jiān)管要求，將為維護國家合理稅收利益和推動對外承包工程行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展發(fā)揮重要作用。

二、國際稅收協(xié)定簡介

國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的主權國家間針對跨境交易行為所制定的征稅規(guī)則。隨著國際貿(mào)易與跨國經(jīng)營的快速發(fā)展，重復征稅及通過跨境交易進行的偷漏稅問題日益增多，通過締結稅收協(xié)定合理劃分征稅權利、促進貿(mào)易發(fā)展，加強國際協(xié)作打擊偷漏稅行為的需求與日俱增。為了縮小分歧、統(tǒng)一認識，以推動協(xié)定的簽署與執(zhí)行，從1899年誕生至今，國際上逐步形成了兩種認可度較高的稅收協(xié)定范本，分別是1963年發(fā)布的OECD范本和1979年發(fā)布的UN范本。我國為了滿足擴大對外貿(mào)易交流的實際需要，在充分借鑒上述范本的基礎上，已先后同99個國家和地區(qū)簽訂了雙邊稅收協(xié)定，為合理保障國家征稅權利，保護我國企業(yè)的合法權益奠定了堅實的基礎。

（一）稅收協(xié)定的基本內(nèi)容

稅收協(xié)定范本的主要內(nèi)容包括稅收條件的時間和空間范圍、適用的收入類型、適用的稅種以及根據(jù)收入的類別和來源所確定的稅收管轄權分配規(guī)則。在適用的稅種方面，稅收協(xié)定主要規(guī)范的是以所得稅為主的直接稅。除極個別類型的收入（如國際運輸業(yè)務）外，涉及增值稅、消費稅等間接稅的規(guī)定不多。

（二）消除重復征稅的方法

在國際稅收協(xié)定范本中，消除重復征稅的方法主要有兩種，分別是免稅法和抵免法。通過稅收協(xié)定的安排，對企業(yè)來源于境外的收入，企業(yè)的總體稅負水平取決于按照項目東道國稅制所計算的所得稅額與按照國內(nèi)稅法所確定的應納稅額中的較大者，從而避免了針對同一收入在境內(nèi)和境外重復征稅的情況發(fā)生，減輕了企業(yè)的稅負。

為貫徹落實稅收協(xié)定要求，我國在企業(yè)所得稅法及其實施條例中明確了以“分國不分項”、“直接抵免”和“間接抵免”原則為核心的企業(yè)境外所得稅抵免制度。其中，“分國不分項”是指企業(yè)來源于同一國家（地區(qū)）的境外所得進行匯總納稅，無須區(qū)分項目分別計算。“直接抵免”是指企業(yè)來源于境外的所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅，可以從當期應納稅額中抵免。“間接抵免”則是指企業(yè)從其控制的境外企業(yè)所取得的股息和紅利等權益性投資收益，可以作為該企業(yè)的可抵免境外所得稅額，抵免當期應納稅額。

三、對外承包工程面臨的稅務風險

企業(yè)所面臨的稅務風險通常是指“涉稅行為因未能正確有效地遵守稅法規(guī)定，而導致企業(yè)未來利益的可能損失”。具體到對外工程承包企業(yè)來說，一方面是由于項目執(zhí)行架構的設計缺陷，導致企業(yè)稅負水平過高的風險。另一方面則是由于未能完全滿足項目東道國的稅務監(jiān)管要求，導致企業(yè)面臨補稅、滯納金及罰款的風險。從形成原因來看，可以具體分為以下幾類風險：

（一）非優(yōu)惠稅收政策風險

根據(jù)國際稅收協(xié)定關于“無差別待遇”的制度安排，項目東道國稅務機關應給予我國工程承包企業(yè)非歧視性的稅收待遇，即在同等條件下，我國工程承包企業(yè)的稅負水平不應高于東道國同類型的居民企業(yè)。然而，對于項目東道國而言，尤其是發(fā)展中國家，出于吸收外國投資發(fā)展本國經(jīng)濟的考慮，通常會對外國投資企業(yè)實施鼓勵性的稅收優(yōu)惠政策，可能導致同一項目由于執(zhí)行主體的差異導致稅負水平的不同。因此，相關企業(yè)存在著由于未能合理安排項目執(zhí)行主體，從而未能合理享受優(yōu)惠政策的風險。

（二）成本費用抵扣風險

在國際工程項目中，受項目跨國執(zhí)行的特點所決定，項目成本費用可能在多個國家同時發(fā)生。由于成本費用的稅前扣除對納稅規(guī)模有決定性影響，各國稅法通常對成本費用的稅前扣除設定了較為嚴格的限制條件。特別是針對東道國境外形成的、發(fā)生主體有瑕疵的成本費用很可能無法完整的在稅前扣除，造成項目實際稅負的增加。

（三）征稅范圍擴大風險

按照國際稅收協(xié)定的安排，項目收入應當在締約國之間合理劃分，從而既保障締約國合理征稅權利，又能有效控制項目總體稅負。但是在項目系統(tǒng)集成程度高，特別是在EPC總承包中，合同各部分收入之間關聯(lián)度較高的情況下，如果項目執(zhí)行結構安排不合理，往往容易導致項目東道國征稅范圍的擴大。在項目東道國稅負普遍偏高的條件下，既造成項目整體稅負的提高，又導致國家稅源的流失。

（四）稅務審計風險

在國際稅收協(xié)定中，締約國雙方之間通常就特定類型的稅種向締約國企業(yè)提供了優(yōu)惠稅率或成本費用的扣除安排，例如針對股息、利息、特許權使用費以及分支機構利潤的附加稅率通常要低于非締約國居民企業(yè)等。但是，受企業(yè)或項目東道國稅務機關等方面因素的影響，在政策實施過程中可能存在瑕疵，導致企業(yè)在后續(xù)接受稅務審計的過程中發(fā)生額外稅務成本的風險。

四、國際稅收協(xié)定的應用策略

國際稅收協(xié)定為我國對外工程承包企業(yè)增強國際市場競爭力，維護國家合理征稅權益提供了重要的制度性支持和保障。對外工程承包企業(yè)應當通過認真研究，在深入理解和掌握協(xié)定精髓的基礎上，加強項目頂層籌劃與設計，把政策要求與項目的開發(fā)、執(zhí)行工作有機結合起來，充分利用協(xié)定所提供的政策優(yōu)惠，全面發(fā)揮協(xié)定效能，合理控制項目總體稅負。

（一）合理確定合同簽約主體

簽約主體的選擇對項目整體稅負規(guī)模具有基礎性的影響。在國際工程項目中，主要有兩類簽約主體安排，一類是以我國工程承包企業(yè)總部作為簽約主體，這種模式應用范圍最為廣泛。由項目常設機構在項目東道國具體承擔項目納稅義務。另一類則是由我國工程承包企業(yè)在項目東道國投資設立的子公司作為合同簽約主體。作為按照東道國法律注冊成立的法人實體，就其獨立經(jīng)營所得承擔納稅義務。

對以企業(yè)總部作為簽約主體的模式，其主要優(yōu)點有：一是設立常設機構成本相對較低，程序比較簡單；二是總部與常設機構之間的資金劃撥通常限制較少，利潤匯回較為便利等。缺點主要包括：一是作為外國企業(yè)，除稅收協(xié)定所明確規(guī)定的避免重復征稅優(yōu)惠外，通常無法享受項目東道國提供的其他稅收優(yōu)惠；二是通常需要按照稅法要求定期繳納附加稅，無法享受延遲納稅的好處；三是由于總部與常設機構之間聯(lián)系密切，容易導致項目東道國征稅范圍的擴大，從而增加項目稅負。

對于以項目子公司作為合同簽約主體的模式，其主要優(yōu)點包括：一是母子公司間經(jīng)營相對獨立，各自就其獨立經(jīng)營所得承擔相應納稅義務，征稅范圍較為明確；二是母公司從境外子公司所取得股息的附加稅，納稅義務通?？梢匝舆t至利潤實際分配時繳納，可以享受延遲納稅的好處；三是作為在項目東道國投資設立的法人實體，通?？梢暂^為全面的享受項目東道國的稅收優(yōu)惠。其主要缺點包括：一是業(yè)主通常對參與項目各方的業(yè)績或經(jīng)營資質限制較多，項目子公司通常難以滿足條件；二是對母子公司之間關聯(lián)交易的監(jiān)管較為嚴格，需要履行更多的信息披露義務并可能接受轉移定價測試；三是投資設立子公司的運營維護成本相對較高，審批程序較為復雜。

對外工程承包企業(yè)應當結合項目東道國的整體稅務環(huán)境來靈活選擇合同的簽約主體。對于法治化程度高、稅收管理體制完善、對外國投資企業(yè)稅務優(yōu)惠少的國家，應當選擇以企業(yè)總部作為項目簽約主體，因為在這種情況下，兩種模式稅負水平基本相當，并且能夠為項目的后續(xù)執(zhí)行中創(chuàng)造較多的便利條件。對于法治化程度低，稅收管理體制仍不完善、對外國投資企業(yè)稅務優(yōu)惠多的國家，應當選擇以項目子公司作為合同簽約主體，使得項目在東道國的納稅義務更加明確，企業(yè)稅務風險相對較低，而且能夠享受更多的稅收優(yōu)惠。

（二）合理劃分項目合同結構

對于項目東道國而言，國際工程項目跨國執(zhí)行的特點決定了合同收入通常由“離岸收入”（Off-Shore）與“在岸收入”（On-Shore）構成。其中，“離岸收入”主要是指我國技術裝備的直接出口收入，“在岸收入”則主要包括了在項目東道國發(fā)生的土建、安裝、調試以及技術服務等收入。

以項目子公司作為合同簽約主體的情況下，該公司應對其獨立承擔的合同工作范圍承擔納稅義務。對于以企業(yè)總部作為簽約主體的模式而言，根據(jù)稅收協(xié)定中關于常設機構的定義和常設機構“營業(yè)利潤”劃分規(guī)則，項目東道國通常僅對“在岸收入”具有征稅管轄權。因此，在項目東道國稅負普遍較重的情況下，通過采用科學的方式將項目合同收入合理拆分為“離岸收入”與“在岸收入”，可以有效確定項目收入在東道國的納稅范圍，一方面可以為項目有效節(jié)約稅務成本支出，另一方面也確保了國家合理的稅收利益。

（三）詳細設計項目執(zhí)行架構

為使項目達到合同預期可對外交付的狀態(tài)，國際工程項目的執(zhí)行工作既涉及到設備、物資采購和施工機具購置、租賃，又涉及到人員的招聘和雇傭。具體包括分包成本、采購成本、人工成本等。為了規(guī)避在項目東道國計算應納稅所得時存在的成本費用抵扣不完整風險，根據(jù)稅收協(xié)定有關要求，對外工程承包企業(yè)應當詳細規(guī)劃項目執(zhí)行架構，在境內(nèi)、外合理分配為獲得業(yè)務收入而發(fā)生的各項費用，實現(xiàn)收入成本的配比，降低納稅調整的風險，將項目稅務成本控制在合理范圍內(nèi)。

在人工成本方面，根據(jù)稅收協(xié)定中關于“非獨立個人勞務”的有關規(guī)定，當有關工作人員在項目東道國在任何十二個月中在該締約國另一方停留連續(xù)或累計超過183天或工作報酬由企業(yè)在項目東道國設立的常設機構或子公司支付或負擔時，該工作人員在此期間取得的報酬可以在項目東道國納稅。此外，在無法取得可靠收入證明的情況下，項目東道國稅法通常允許稅務機關采取核定收入的方式征收高額的個人所得稅。因此，企業(yè)應當真實完整地在項目東道國申報項目人工成本，一方面可以合理抵扣企業(yè)在境外繳納的企業(yè)所得稅，另一方面可以避免由于核定征收導致的高額個人所得稅支出及相關滯納金等稅務罰款的風險。

在分包成本和采購成本方面，在由項目子公司負責項目執(zhí)行的模式下，應將該子公司作為分包和采購行為的實施主體，以實現(xiàn)收入成本的合理匹配。在企業(yè)總部負責項目執(zhí)行的模式下，不論成本費用發(fā)生在項目東道國或者其他任何地方，只要是為取得對應收入而發(fā)生，根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，均應允許進行稅前扣除。但是，從實踐情況看，常設機構在申請相關成本費用的扣除時，必須做到一是相關成本費用與所取得收入之間必須合理匹配，避免濫用稅收協(xié)定行為。二是必須根據(jù)項目東道國的稅務規(guī)定，為相關分包行為和采購行為繳納交易環(huán)節(jié)的相關稅費，避免執(zhí)行瑕疵產(chǎn)生無謂的成本支出。

（四）協(xié)調項目總體進度平衡境內(nèi)外稅負

由于項目各組成部分的實際完工進度往往存在差異，并且項目東道國和我國應納稅所得計算規(guī)則的不同，導致項目東道國累計納稅進度可能與項目總體的累計納稅進度存在不一致的情況。特別是在項目接近收尾階段，根據(jù)境外所納稅款的向后抵免規(guī)則，可能出現(xiàn)項目總體應納稅額低于可抵免限額的情況，導致在境外繳納的部分稅款無法在國內(nèi)辦理抵免，從而增加稅務成本。因此，企業(yè)應當加強項目進度管理，實現(xiàn)境內(nèi)外項目完工進度的合理匹配，確保在項目東道國所納稅款能夠在境內(nèi)實現(xiàn)完整抵免，合理控制項目稅負水平。

五、策略實施的具體建議

在項目開發(fā)執(zhí)行過程中，通過在上述四個方面全面應用稅收協(xié)定有關要求，將為節(jié)約項目稅務成本，提高項目效益創(chuàng)造良好的條件。但是，策略的運用效果既有賴于縝密的謀劃，又更多取決于策略的執(zhí)行成效。為了確保相關策略的有效實施，我國對外工程承包企業(yè)應著重加強以下幾方面工作。

（一）加強項目前期調研，掌握東道國稅務政策

在我國對外承包工程企業(yè)稅務實踐中，項目開發(fā)階段對東道國稅務政策的調研不足，掌握不深，項目先簽約后調研，甚至是先執(zhí)行后策劃的情況時有發(fā)生，極大限制了企業(yè)對稅務風險管控的能力和效果。因此，企業(yè)在項目的開發(fā)階段應當對項目東道國的稅務政策進行深入調研，特別是對項目執(zhí)行有重要影響的稅務政策要重點收集研究，全面評估相關政策對項目稅務成本的影響，以便在投標報價中及時加以考慮，從源頭把控項目稅務風險。

對具備條件的企業(yè)，應當積極借助外部力量或企業(yè)自有資源積極嘗試建立目標市場國別的稅務政策信息數(shù)據(jù)庫，將重點目標市場的關鍵稅務政策，以及稅收協(xié)定的相關內(nèi)容及時收集整理，建立早期預警機制。通過前置性的政策研究預判，設立項目開發(fā)執(zhí)行預案，能夠在確保項目開發(fā)效率的同時，提高稅務風險管控成效。

（二）明確項目業(yè)主責任，全面貫徹抵免要求

根據(jù)稅收協(xié)定的要求，我國對外承包工程企業(yè)享受稅務抵免政策的條件主要包括：一是申請人應具備一定的主體資格。即合同雙方應來自協(xié)定的締約國，同時取得各自國家所出具的納稅人身份證明。二是取得項目東道國稅務機關出具的完稅或免稅證明。上述條件的滿足均離不開項目業(yè)主的支持與配合。因此，在項目合同的談判階段，我國對外工程承包企業(yè)應當對項目業(yè)主在企業(yè)申請稅收協(xié)定優(yōu)惠中所應盡的義務予以明確，避免重復納稅的情況發(fā)生。

（三）及時履行審批備案，充分保障法定權利

從稅務實踐情況看，項目東道國稅務機關的征稅與審計職能通常相互獨立，而且針對特定納稅事項的審核標準也存在較大差異。為了合理規(guī)避稅務審計風險，對外承包工程企業(yè)應當高度關注上述差異，在申請協(xié)定優(yōu)惠的過程中，一方面要及時履行特定的法定程序，取得東道國稅務機關的審核批準，防止由于時效問題而喪失抵扣權利。另一方面，更重要的是必須全面掌握稅務事項審核要求，并有針對性地準備完整的支持性材料，主動提交稅務機關備案或審查，從而消除潛在的稅務審計風險。

（四）加強財務團隊建設，保持有效溝通交流

由于存在國別差異，在稅務工作實踐中，稅收協(xié)定的應用對企業(yè)財務團隊的綜合素質和能力提出了較高的要求和挑戰(zhàn)。一方面，要求企業(yè)的財務人員能夠對國內(nèi)外稅務制度、會計政策以及項目管理具有較為深入的理解；另一方面，由于語言和文化的不同，要求企業(yè)的人員能夠具備跨文化溝通與交流能力，除了要準確、完整的傳遞信息外，必須能夠最大程度爭取信息接受方的支持與認同。因此，企業(yè)應當對派駐項目工作的財務人員加大教育培訓投入，在國際工程項目財務管理方面逐步培養(yǎng)和積累專業(yè)化人才儲備，才能確保企業(yè)稅務風險管控策略的有效貫徹與實施。

[1]2013-2014中國對外承包工程發(fā)展報告，中國對外承包工程商會，2014(4).

[2]韓秀雙、陸筱璐.東南亞國家總承包項目涉稅管理分析，國際商務財會，2012(6)：26-29.

[3]ARTICLES OF THE OECD MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND CAPITAL.

[4]UNITED NATIONS MODEL DOUBLE TAXATION CONVENTION BETWEEN DEVELOPED AND DEVELOPING COUNTRIES.

[5]梁若蓮.稅收協(xié)定解讀與應用.中國財政出版社，2012(8).