政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露國(guó)際比較與借鑒

南陽(yáng)理工學(xué)院 徐永凡

一、我國(guó)地方政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

或有負(fù)債種類繁多、界定口徑難以統(tǒng)一、地域性差異明顯等因素導(dǎo)致地方政府或有負(fù)債相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露并不理想，此外，還有如下深層次的原因：

（一）評(píng)估量化困難“不確定性”是或有負(fù)債項(xiàng)目的重要特征，致使其評(píng)估量化難度頗高。（1）確認(rèn)難。確認(rèn)是對(duì)政府或有負(fù)債進(jìn)行評(píng)估量化的前提條件。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定，或有事項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債應(yīng)同時(shí)滿足是現(xiàn)時(shí)義務(wù)、履行義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)和義務(wù)金額能可靠計(jì)量三個(gè)條件?；蛴胸?fù)債的確認(rèn)入賬金額實(shí)際上是對(duì)或有負(fù)債的計(jì)量。政府和企業(yè)雖是兩個(gè)不同的主體，但二者承擔(dān)的債務(wù)具有共性，皆有或有負(fù)債產(chǎn)生的可能，且結(jié)果具有不確定性。二者承擔(dān)的債務(wù)也有明顯的差異，企業(yè)因自身行為產(chǎn)生或有負(fù)債，企業(yè)認(rèn)同也可予以有效計(jì)量。而政府部門(mén)產(chǎn)生的或有負(fù)債有政府行為引起，也有的是非政府行為引起，如政治經(jīng)濟(jì)、社會(huì)文化等。所以，政府部門(mén)的或有負(fù)債有顯性和隱性共存，對(duì)其確認(rèn)與計(jì)量的難度大于企業(yè)。（2）數(shù)據(jù)獲取難?；蛴胸?fù)債必須在獲取必要數(shù)據(jù)和信息的基礎(chǔ)上才能準(zhǔn)確的確認(rèn)與計(jì)量，而準(zhǔn)確獲取相關(guān)數(shù)據(jù)和信息難度較大。由于或有負(fù)債的披露可以揭示政府部門(mén)的財(cái)政收支狀況與風(fēng)險(xiǎn)，因謹(jǐn)慎性或粉飾等主觀需求，政府部門(mén)尚未主動(dòng)披露，收集就成為難題。（3）評(píng)量技術(shù)方法難?；蛴胸?fù)債的評(píng)量相對(duì)比較復(fù)雜，為使評(píng)量結(jié)果客觀準(zhǔn)確，評(píng)量技術(shù)方法須適用于或有負(fù)債的類型，也即或有負(fù)債隱性與顯性的不同，選擇的評(píng)估方法也不同?；蛴胸?fù)債的評(píng)量應(yīng)考慮事件實(shí)際情況，準(zhǔn)確判定政府部門(mén)承擔(dān)公共風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的大小和方式。或有負(fù)債運(yùn)用不同的評(píng)估方法結(jié)果有差異，評(píng)估的實(shí)際執(zhí)行人的判斷不同其結(jié)論也會(huì)有所不同。政府或有負(fù)債包含內(nèi)容繁雜，必然對(duì)評(píng)估方法的選用提出更高要求。

（二）披露成本約束 美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家哈羅德說(shuō)過(guò)，會(huì)計(jì)資料的完成花費(fèi)了許多……分析這些信息也將產(chǎn)生大量費(fèi)用。政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息的披露以及披露的程度也受制于信息披露成本。政府或有負(fù)債披露包括經(jīng)濟(jì)成本和政治成本。相對(duì)于其他負(fù)債類別，評(píng)量政府或有負(fù)債的難度大使其披露的經(jīng)濟(jì)成本相對(duì)更高。披露產(chǎn)生的政治成本呈現(xiàn)出難以計(jì)量和無(wú)形的特征，該成本信息的獲取以經(jīng)驗(yàn)分析為主，難以實(shí)證。從行政學(xué)的角度分析，信息披露相當(dāng)于部門(mén)讓渡權(quán)力，理性的行政管理者也傾向于少披露信息。政府會(huì)計(jì)信息的完全披露有利于提高政府的公信度，但信息披露后問(wèn)題的暴露和權(quán)力制約等負(fù)面效應(yīng)也是制約信息批露的因素。

二、國(guó)外政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露的典型做法

各個(gè)國(guó)家或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息的披露方法各有不同。新西蘭和澳大利亞等國(guó)家在政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露上相對(duì)完善，就其披露方法進(jìn)行分析，以期對(duì)我國(guó)政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露有所借鑒。

（一）新西蘭 新西蘭是當(dāng)前為數(shù)不多的建有完整政府或有負(fù)債核算與披露體系的國(guó)家之一。新西蘭在政府會(huì)計(jì)上頗具創(chuàng)新力，它率先將財(cái)政預(yù)算納入到政府會(huì)計(jì)報(bào)表中，也率先將財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)納入政府預(yù)算中，在政府預(yù)算與會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)加入了政府或有負(fù)債表的內(nèi)容，新西蘭對(duì)政府或有負(fù)債下的定義為：政府在某一或某些特別事項(xiàng)發(fā)生后，最終得承擔(dān)支付責(zé)任的成本，其中擔(dān)保和保證、法律糾紛和索賠以及未繳資本事項(xiàng)都是政府或有負(fù)債的主要組成部分。新西蘭政府為降低資產(chǎn)負(fù)債表外或有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)因素引發(fā)的成本、提高會(huì)計(jì)信息的透明度，在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中詳盡地披露了或有負(fù)債事項(xiàng)。在政府年度財(cái)政報(bào)告體系中，就有“財(cái)務(wù)狀況表”、“或有負(fù)債與或有資產(chǎn)表”和“承諾表”關(guān)系或有負(fù)債的披露。2002年12月，新西蘭簽署京都議定書(shū)，約定2012年前將溫室氣體平均排放量控制到1990年標(biāo)準(zhǔn)，承諾如無(wú)法完成既定指標(biāo)將要承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。作為政府承諾，新西蘭設(shè)置了“京都協(xié)議下的負(fù)債準(zhǔn)備”賬戶，確認(rèn)了2012年之前的或有負(fù)債，并提取了準(zhǔn)備金反映在財(cái)務(wù)狀況表中。此外，新西蘭的國(guó)家供應(yīng)基金擔(dān)保作為一項(xiàng)或有負(fù)債，也確認(rèn)并反映在財(cái)務(wù)狀況表中。針對(duì)可量化的或有負(fù)債和或有資產(chǎn)，新西蘭政府在政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系中設(shè)置了或有負(fù)債和或有資產(chǎn)表進(jìn)行專門(mén)反映。體現(xiàn)重要性質(zhì)量要求，或有負(fù)債的披露比或有資產(chǎn)的披露更加完整和細(xì)致。該表對(duì)可量化的或有負(fù)債，包括未決訴訟、擔(dān)保與賠償?shù)?，從?lái)源和歸屬部門(mén)兩方面進(jìn)行分析和披露；附注還對(duì)金額達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)或有負(fù)債進(jìn)行單獨(dú)披露，披露包括或有負(fù)債的內(nèi)容、性質(zhì)、形成緣由、金額等；對(duì)于無(wú)法量化的或有負(fù)債通過(guò)分類和定性描述予以披露。

（二）澳大利亞 根據(jù)澳大利亞AASB第137號(hào)準(zhǔn)則，政府或有負(fù)債是過(guò)去事項(xiàng)引起、因不由政府控制未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生，而使政府很可能承擔(dān)的支出，它包括未繳資本、擔(dān)保、保證以及索賠等，從歷年情況看，金融機(jī)構(gòu)擔(dān)保性債務(wù)和未繳資本是其產(chǎn)生政府或有負(fù)債的主要原因。澳大利亞年度財(cái)務(wù)報(bào)告體系包括三張主表、六張附表以及報(bào)表附注，主表之一的財(cái)務(wù)狀況表中披露的負(fù)債是現(xiàn)實(shí)負(fù)債內(nèi)容，政府或有負(fù)債不符合在該表確認(rèn)的條件，未予以反映；澳大利亞專門(mén)設(shè)置了行政或有事項(xiàng)表、或有事項(xiàng)進(jìn)度表、承諾進(jìn)度表和行政性承諾表進(jìn)行報(bào)告；對(duì)于那些極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有事項(xiàng)和無(wú)法量化的或有事項(xiàng)則在報(bào)表附注中說(shuō)明。此外，在或有事項(xiàng)進(jìn)度表中還對(duì)政府或有負(fù)債總額、凈額和分階段確認(rèn)數(shù)額進(jìn)行了披露。在報(bào)表附注中，定量描述可量化或有事項(xiàng)，定性描述不可量化或有事項(xiàng)和極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有事項(xiàng)。

三、政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露國(guó)際比較

（一）披露環(huán)境1980年之前，雖各國(guó)政府會(huì)計(jì)所處的環(huán)境不同，但以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)是各個(gè)國(guó)家的共同選擇。80年代后期，很多國(guó)家因高負(fù)債和高赤字陷入財(cái)務(wù)困境，為此許多國(guó)家都進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)方式改革。較之收付實(shí)現(xiàn)制，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)獨(dú)具特色，它可以提供或有負(fù)債與直接隱性負(fù)債的相關(guān)信息，這些信息對(duì)政府部門(mén)有效防范和控制負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)起到直觀重要的作用。在這些國(guó)家中，新西蘭率先改革，在政府系統(tǒng)會(huì)計(jì)中全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制。90年代初期，澳大利亞也在政府會(huì)計(jì)中全面推行了權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的推行，使澳大利亞和新西蘭制定財(cái)政政策的可預(yù)見(jiàn)性增強(qiáng)、透明度提高，舒緩了政府的財(cái)政困境，政府的負(fù)債規(guī)模逐步減少，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制也取得了良好的效果。此外，新、澳政府還制定了法律法規(guī)以規(guī)范或有負(fù)債的信息披露。1994年，新西蘭制定實(shí)施了《財(cái)政責(zé)任法》，要求政府在年度和半年度會(huì)計(jì)報(bào)表中披露或有負(fù)債相關(guān)內(nèi)容，會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)議會(huì)審議后，通過(guò)新聞媒體，如電視和互聯(lián)網(wǎng)等公諸于眾，以達(dá)到各方監(jiān)督的目的；1997年，澳政府實(shí)施了《財(cái)務(wù)管理和受托責(zé)任法案》，明確規(guī)定政府預(yù)算和政府會(huì)計(jì)必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)等。

（二）披露模式 對(duì)于政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息的披露，澳大利亞政府披露要求比較全面，它遵循的模式是：第一，對(duì)政府承諾事項(xiàng)的披露澳大利亞政府十分重視，從類型和到期時(shí)間兩個(gè)維度進(jìn)行全面細(xì)致的反映；第二，并不是所有的政府或有負(fù)債都在財(cái)務(wù)狀況表中披露；第三，除隱性的或有負(fù)債外，顯性或有負(fù)債都在或有事項(xiàng)進(jìn)度表中著重進(jìn)行披露，當(dāng)然，或有事項(xiàng)進(jìn)度表中披露的顯性或有負(fù)債，都是能夠予以計(jì)量和評(píng)估的；第四，政府或有負(fù)債披露時(shí)提供本年與上年同期數(shù)據(jù)，以便于信息使用者分析和比較項(xiàng)目的變動(dòng)情況。新西蘭政府或有負(fù)債披露更加細(xì)致和全面。它遵循的模式是：第一，在財(cái)務(wù)狀況表中披露或有負(fù)債；第二，對(duì)承諾事項(xiàng)披露的要素更多，不僅包含承諾事項(xiàng)類型與到期時(shí)間，還包括承諾事項(xiàng)所屬機(jī)構(gòu)部門(mén)要素；第三，在附注中披露的或有負(fù)債也比較詳盡，對(duì)可量化的或有負(fù)債金額大于1000萬(wàn)元的還需披露金額的計(jì)算過(guò)程，對(duì)不可量的或有負(fù)債通過(guò)分類并詳細(xì)描述；第四，顯性或有負(fù)債是披露的主要部分，部分隱性或有負(fù)債，如環(huán)境債務(wù)等也進(jìn)行了定性披露。國(guó)外對(duì)政府或有負(fù)債披露的共性方法是：對(duì)發(fā)生時(shí)間和發(fā)生金額能夠合理估計(jì)的顯性或有負(fù)債，確認(rèn)負(fù)債提取準(zhǔn)備金；報(bào)表內(nèi)不確認(rèn)而在附注中披露發(fā)生時(shí)間不確定或金額無(wú)法估計(jì)的顯性或有負(fù)債；對(duì)于隱性或有負(fù)債，因其隱蔽性極強(qiáng)，所以一般在表內(nèi)或表外都不予以披露。截至目前，因受信息處理技術(shù)方法與會(huì)計(jì)核算水平的制約，世界各國(guó)對(duì)政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息的披露無(wú)法做到真正的全面完整。通過(guò)對(duì)政府或有負(fù)債報(bào)告實(shí)務(wù)的分析，可以明確這些國(guó)家在披露政府或有負(fù)債時(shí)的總體思路是：注重分類披露，數(shù)據(jù)定量和性質(zhì)定性并重。當(dāng)前各國(guó)用于列示或披露政府或有負(fù)債的報(bào)表包括：承諾表（承諾進(jìn)度表）、或有事項(xiàng)表、擔(dān)保表。各國(guó)在會(huì)計(jì)處理時(shí)，一般會(huì)根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況合理地選擇符合本國(guó)需要的報(bào)表形式和載體，來(lái)披露或有事項(xiàng)，如一項(xiàng)政府或有負(fù)債事項(xiàng)的金額比較大，符合重要性要求，還可對(duì)此事項(xiàng)專設(shè)報(bào)表予以反映。受計(jì)量技術(shù)和會(huì)計(jì)處理方法等因素的限制，完全不披露或有事項(xiàng)并不是明智之舉，披露或有負(fù)債的分類信息或詳細(xì)的定性描述才是可行的方法。

四、國(guó)外政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露對(duì)我國(guó)的啟示

（一）改革披露的會(huì)計(jì)環(huán)境 政府或有負(fù)債的確認(rèn)和披露是政府部門(mén)會(huì)計(jì)核算的程序之一，必然受到會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的影響。從披露的會(huì)計(jì)環(huán)境角度看，我國(guó)披露政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息將會(huì)遇到瓶頸。國(guó)外政府會(huì)計(jì)核算均以全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這為或有負(fù)債在會(huì)計(jì)報(bào)告體系中的確認(rèn)和披露奠定了基礎(chǔ)。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制在該國(guó)實(shí)施的時(shí)間越久、程度越高，該國(guó)政府對(duì)政府或有負(fù)債的披露也相對(duì)會(huì)更加完整和全面。目前我國(guó)各級(jí)政府預(yù)算會(huì)計(jì)都以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)以貨幣資金實(shí)際收取或支出為交易確認(rèn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，而或有負(fù)債是潛在義務(wù)，確認(rèn)的當(dāng)期并不會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流出，在收付實(shí)現(xiàn)制下顯然無(wú)法確認(rèn)。施行權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)所要求的配套條件相對(duì)比較嚴(yán)格，我國(guó)目前還不完全具備該種基礎(chǔ)條件。因此，目前情況看，在現(xiàn)有的核算基礎(chǔ)下我國(guó)地方政府或有負(fù)債的披露會(huì)有一定的困難?；诖耍刹糠纸梃b新西蘭政府或有負(fù)債披露方法，除在主要會(huì)計(jì)報(bào)表中反映符合條件的或有負(fù)債外，對(duì)不符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有負(fù)債通過(guò)附表和附注披露。在當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下，可先期通過(guò)附表、附注方式披露，在條件成熟時(shí)，逐步轉(zhuǎn)變核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，使政府或有負(fù)債項(xiàng)目及會(huì)計(jì)信息得到更加全面的反映和披露。

（二）建構(gòu)披露的法制保障 新、澳兩國(guó)制定有或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露的財(cái)經(jīng)法規(guī)，有完善的制度作為保障，為推進(jìn)政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露的順利開(kāi)展奠定了基礎(chǔ)。而目前我國(guó)缺乏相關(guān)法律規(guī)定，為做好政府或有負(fù)債的披露工作，客觀上要求我國(guó)的立法機(jī)構(gòu)應(yīng)盡可能制定規(guī)范政府或有負(fù)債確認(rèn)和會(huì)計(jì)信息報(bào)告的法律規(guī)范。

（三）完善披露的計(jì)量技術(shù)保障 在確認(rèn)政府或有負(fù)債時(shí)，或在附表、附注中定量描述時(shí)，都有可能涉及或有負(fù)債的計(jì)量問(wèn)題。雖然我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法不是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但也能夠做到對(duì)部分或有負(fù)債進(jìn)行披露，這樣就會(huì)涉及政府或有負(fù)債的計(jì)量問(wèn)題。計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確與否直接關(guān)系到政府或有負(fù)債披露的準(zhǔn)確性和可靠性?；蛴胸?fù)債計(jì)量技術(shù)的水平直接關(guān)系到政府或有負(fù)債的披露，很多學(xué)者提出了評(píng)估和量化政府或有負(fù)債的技術(shù)方法，但其科學(xué)合理性、準(zhǔn)確性和可行性，還需經(jīng)過(guò)實(shí)踐的檢驗(yàn)和政府部門(mén)的認(rèn)定。

（四）培育披露的人才保障 基于優(yōu)越的會(huì)計(jì)技術(shù)環(huán)境、堅(jiān)實(shí)的法制保障和完善的債務(wù)評(píng)估計(jì)量技術(shù)，新、澳政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露取得了較大的成功。此外，培育了許多高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才也是其取得成功的關(guān)鍵因素之一。英國(guó)國(guó)會(huì)公共報(bào)告委員會(huì)曾經(jīng)撰文指出：“在某些部門(mén)，缺乏必要的人才是一個(gè)問(wèn)題。編制資源報(bào)表比按收付實(shí)現(xiàn)制編制撥款報(bào)表，對(duì)于專業(yè)技術(shù)水平的要求要高的多。如果沒(méi)有足夠數(shù)量的具備所需知識(shí)的合格雇員，改革取得成功只能是幻想?！迸c發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)人員素質(zhì)相比，我國(guó)行政機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)還存在著一些差距；僅從國(guó)內(nèi)情況看，我國(guó)政府會(huì)計(jì)教育也相對(duì)落后于企業(yè)會(huì)計(jì)教育，包括在職業(yè)會(huì)計(jì)教育和學(xué)歷教育等方面。加快高素質(zhì)政府會(huì)計(jì)人才的培育為政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)信息披露的提供人才保障，是我國(guó)必須關(guān)注的問(wèn)題。

［1］趙西卜、王建英、王彥、曹越：《政府會(huì)計(jì)信息有用性及需求情況調(diào)查報(bào)告》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第9期。