內(nèi)部審計(jì)制度演進(jìn)探究*

首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 楊 鵑

一、內(nèi)部審計(jì)制度演進(jìn)

（一）向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期（1978-1991） 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的經(jīng)濟(jì)背景下，股份制，合伙制的企業(yè)形式未完全確立，該階段內(nèi)部審計(jì)制度主要適用于公共部門(mén)。該時(shí)期的特點(diǎn)是審計(jì)工作剛剛起步，內(nèi)部審計(jì)還是在初步的階段，因?yàn)榇蟛糠终呶募际蔷蛯徲?jì)工作的規(guī)范進(jìn)行引導(dǎo)，對(duì)于公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)涉及的范圍的界定相對(duì)模糊，但是在這個(gè)時(shí)期的文件當(dāng)中已經(jīng)出現(xiàn)了對(duì)于建立內(nèi)部審計(jì)制度的要求。國(guó)務(wù)院于1983年8月批轉(zhuǎn)了審計(jì)署《關(guān)于開(kāi)展審計(jì)工作幾個(gè)問(wèn)題的請(qǐng)示》（國(guó)發(fā)[1983]130號(hào)）報(bào)告，報(bào)告中提出建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度問(wèn)題。文件指出：“建立和健全部門(mén)、單位的內(nèi)部審計(jì)，是搞好國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)”。該文件指出在審計(jì)業(yè)務(wù)上，要受同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。這是審計(jì)署首次在開(kāi)展審計(jì)工作內(nèi)容中提及內(nèi)部審計(jì)事項(xiàng)，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督工作的基礎(chǔ)，但同時(shí)賦予了相關(guān)事業(yè)單位自主建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)利。這一文件是一項(xiàng)請(qǐng)示，即對(duì)于實(shí)踐經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程中遇到的問(wèn)題給出的批示，因此這僅僅是一項(xiàng)應(yīng)對(duì)性的文件，而非一套系統(tǒng)性內(nèi)部審計(jì)制度規(guī)范?？梢?jiàn)在這一時(shí)期，國(guó)家各個(gè)相關(guān)部門(mén)并沒(méi)有對(duì)于內(nèi)部審計(jì)制度有清晰的認(rèn)識(shí)，基本停留在應(yīng)對(duì)和解決實(shí)際問(wèn)題上，缺乏對(duì)于內(nèi)部審計(jì)制度的設(shè)計(jì)。這就必然會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)制度的建立缺乏系統(tǒng)性的指導(dǎo)，因此內(nèi)部審計(jì)制度在這一時(shí)期并沒(méi)有完整的建立起來(lái)。1985年8月，根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》第九十一條、第一百零九條的規(guī)定，國(guó)務(wù)院發(fā)布《國(guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》，為內(nèi)部審計(jì)提供了法律依據(jù)?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》要求政府部門(mén)和大中型企事業(yè)單位實(shí)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度。這個(gè)階段一方面內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立從自發(fā)性變?yōu)閺?qiáng)制性。這種地位上的轉(zhuǎn)變也凸顯出了國(guó)務(wù)院和審計(jì)署對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的重視。另一方面內(nèi)部審計(jì)制度概念較為模糊，但提出相關(guān)企事業(yè)單位應(yīng)該實(shí)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度。

（二）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立時(shí)期（1992-2001） 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立之后，隨著股份制、有限責(zé)任制企業(yè)等組織形式產(chǎn)生，股份制企業(yè)、有限責(zé)任制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的出現(xiàn)是這一階段的重要突破。隨著一些股份制企業(yè)上市，對(duì)上市公司內(nèi)部審計(jì)制度的制定也是這一時(shí)期的發(fā)展重點(diǎn)。同時(shí)在這一時(shí)期實(shí)現(xiàn)了從條例向法律法規(guī)的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)制度正式成為有法可依的制度。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的初步完成，針對(duì)股份制、有限責(zé)任制企業(yè)，國(guó)家體改委1992年5月15日頒布《股份有限公司規(guī)范意見(jiàn)》和《有限責(zé)任公司規(guī)范意見(jiàn)》，《股份有限公司規(guī)范意見(jiàn)》第七章“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)”中第六十八條：“公司應(yīng)按照國(guó)家（試點(diǎn)期間可分別按財(cái)政部和審計(jì)署）有關(guān)法律、法規(guī)和政策制訂公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和內(nèi)部審計(jì)制度”。第八十條：“公司實(shí)行內(nèi)部審計(jì)制度，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或配備內(nèi)部審計(jì)人員，依公司章程規(guī)定在監(jiān)事會(huì)或董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下，對(duì)公司的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督”。在立法方面這一時(shí)期也有重大突破。1994年8月，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》首次以法律形式確立了內(nèi)部審計(jì)制度。在該階段隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，對(duì)于股份有限公司、有限責(zé)任公司的內(nèi)部審計(jì)制度應(yīng)運(yùn)而生，但是大部分是融合在公司的整體規(guī)范文件中，缺乏專門(mén)針對(duì)內(nèi)部審計(jì)制度的文件，但是較之于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期已經(jīng)有了明確的內(nèi)部審計(jì)制度的概念。

（三）轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式時(shí)期（2002-2014） 隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)制度日趨完善。首先，中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度在這一時(shí)期有突破性進(jìn)展。2004年國(guó)資委發(fā)布了《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》），這是首部規(guī)范中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的部門(mén)規(guī)章制度。在這一時(shí)期，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)制度的文件已經(jīng)更加有針對(duì)性，不再是泛泛而談管理規(guī)范或者審計(jì)，而是準(zhǔn)確地提出內(nèi)部審計(jì)制度的具體內(nèi)容，體現(xiàn)出內(nèi)部審計(jì)制度的規(guī)范化?！稌盒修k法》突出強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)對(duì)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制的監(jiān)督，對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要職責(zé)和工作程序的說(shuō)明單獨(dú)成章，細(xì)化了中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)責(zé)內(nèi)容。同時(shí)隨著上市公司逐步發(fā)展和不斷成長(zhǎng)，為了適應(yīng)一系列變化，推動(dòng)上市公司建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，促進(jìn)我國(guó)證券事業(yè)健康發(fā)展，證監(jiān)會(huì)在2002年發(fā)布了關(guān)于《上市公司治理準(zhǔn)則》。證監(jiān)會(huì)以準(zhǔn)則的形式規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)制度及其工作的負(fù)責(zé)人，通過(guò)將責(zé)任明晰化，可以更有效的落實(shí)上市公司的內(nèi)部審計(jì)工作。2007年深圳證券交易所發(fā)布了《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》。這是深圳證券交易所首次直接針對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作提出的相應(yīng)規(guī)范，旨在提高中小企業(yè)板上市公司的內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量。其中對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作的職責(zé)和要求及具體實(shí)施進(jìn)行了一系列詳細(xì)的規(guī)定。在第四條中要求：“上市公司應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家有關(guān)法律，法規(guī)，規(guī)章及本指引的規(guī)定，結(jié)合本公司所處行業(yè)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，防范和控制公司風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)公司信息披露的可靠性，內(nèi)部審計(jì)制度應(yīng)當(dāng)經(jīng)董事會(huì)審議通過(guò)”。并在第七條中指明：“上市公司應(yīng)當(dāng)在股票上市后六個(gè)月內(nèi)建立內(nèi)部審計(jì)制度，并設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和完整性，內(nèi)部控制制度的建立和實(shí)施等情況進(jìn)行檢查監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告工作”。十八屆三中全會(huì)以來(lái)，中央提出要大力發(fā)展中央企業(yè)和民辦企業(yè)組成的混合所有制，吸引更多的民間資本進(jìn)入央企主導(dǎo)的領(lǐng)域內(nèi)，鼓勵(lì)民間資本更多的參與到建設(shè)當(dāng)中，從而提升資本的利用效率。新的混合所有制企業(yè)將是以央企與民企合作的形式存在，雙方均有一定程度的話語(yǔ)權(quán)。這種新的產(chǎn)業(yè)組織形式勢(shì)必會(huì)帶來(lái)新的內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題，因此內(nèi)部審計(jì)制度也應(yīng)當(dāng)順應(yīng)企業(yè)組織形式的調(diào)整做出相應(yīng)的調(diào)整，從而保證內(nèi)部審計(jì)制度能夠滿足新企業(yè)形式的需要。

二、內(nèi)部審計(jì)制度發(fā)展思考

（一）內(nèi)部審計(jì)制度是經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展的必然結(jié)果 所有內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)規(guī)定都是對(duì)于當(dāng)時(shí)特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)事件所作出的具體反饋。通過(guò)不斷變化的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，以及一些經(jīng)濟(jì)事件的發(fā)生促使內(nèi)部審計(jì)制度不斷發(fā)展和完善。銀廣夏事件的爆發(fā)引起了監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于上市公司內(nèi)部審計(jì)的重視，屢見(jiàn)不鮮的上市公司舞弊作假使得各監(jiān)管機(jī)構(gòu)出臺(tái)針對(duì)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度。一些在海外上市公司的財(cái)務(wù)作假行為或與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)相悖的行為干擾到了外國(guó)投資者對(duì)我國(guó)企業(yè)的信任，損害了我國(guó)企業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)的形象，嚴(yán)重阻礙了中國(guó)創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新型企業(yè)在海外融資與走向國(guó)際。我國(guó)創(chuàng)業(yè)者相對(duì)而言資本意識(shí)較差，企業(yè)更加依賴于“人治”而非制度管理，普遍在資本市場(chǎng)上很難獲得投資人的青睞。由于類似的問(wèn)題我國(guó)企業(yè)在海內(nèi)海外頻頻出現(xiàn)，企業(yè)走向世界的需求日益迫切，經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷發(fā)展不斷變革，推出適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)部審計(jì)制度是勢(shì)在必行的，這是對(duì)企業(yè)管理當(dāng)中實(shí)際存在的問(wèn)題進(jìn)行反饋與約束。

（二）內(nèi)部審計(jì)制度化推進(jìn) 隨著美國(guó)次貸危機(jī)不斷深化，全球金融系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，甚至影響到全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展，進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度成為了控制市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)勢(shì)在必行的一環(huán)，從最初針對(duì)一些不法事件的控制，轉(zhuǎn)向?qū)τ诓僮骱惋L(fēng)險(xiǎn)的控制。充分理解西方內(nèi)部審計(jì)體系中的漏洞，從而進(jìn)一步完善并且貫徹落實(shí)內(nèi)部審計(jì)制度。內(nèi)部審計(jì)制度頒布、發(fā)展是為了建立高效率的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，及時(shí)堵塞漏洞，防止舞弊和違規(guī)操作，不斷完善內(nèi)部控制制度，保證政策和制度能夠得到落實(shí)與貫徹，從而理清企業(yè)與事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)管理狀況，提升效率。內(nèi)部審計(jì)制度對(duì)于經(jīng)濟(jì)的影響很難直接被定量化模型分析，但是制度化的完善對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著顯著的正面作用。一方面內(nèi)部審計(jì)制度對(duì)于企業(yè)管理是十分重要的，另一方面，完善內(nèi)部審計(jì)制度，可以避免不規(guī)范或者違規(guī)違法行為，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）內(nèi)部審計(jì)制度范圍拓展 內(nèi)部審計(jì)制度概念也是在不斷地延展過(guò)程之中。顧名思義，最初的內(nèi)部審計(jì)制度是以規(guī)范財(cái)務(wù)收支為目標(biāo)，嚴(yán)格控制每一筆收支保證準(zhǔn)確，規(guī)范財(cái)務(wù)人員的行為，消除隱瞞舞弊的行為。隨著經(jīng)濟(jì)狀況不斷的變化，金融手段日益增多，單純地規(guī)范財(cái)務(wù)收支的制度已經(jīng)不能夠滿足企業(yè)的需要，由此內(nèi)部控制逐漸將目標(biāo)從規(guī)范財(cái)務(wù)收支轉(zhuǎn)向企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。內(nèi)部審計(jì)制度不僅涵蓋了傳統(tǒng)的交易事項(xiàng)、資產(chǎn)及營(yíng)運(yùn)的內(nèi)部控制。除了保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是真實(shí)可靠的，內(nèi)部審計(jì)制度也成為風(fēng)險(xiǎn)控制的一種手段，在金融市場(chǎng)日益發(fā)達(dá)的今天、全球性競(jìng)爭(zhēng)、企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境日趨復(fù)雜，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)大大增加，任何一項(xiàng)違規(guī)操作都可能給公司帶來(lái)致命的損失。內(nèi)部審計(jì)制度貫穿生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理全過(guò)程，并著眼未來(lái)預(yù)測(cè)。由此可見(jiàn)，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度正在逐漸從簡(jiǎn)單轉(zhuǎn)向復(fù)雜完備，從粗放式管理轉(zhuǎn)向精細(xì)控制，這樣有利于降低管理運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)控制和治理，提高企業(yè)的績(jī)效。

（四）立足本國(guó)，吸收并借鑒國(guó)外成熟經(jīng)驗(yàn) 由于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度相對(duì)于國(guó)外成熟的資本市場(chǎng)的企業(yè)內(nèi)審制度尚不完備，因此借鑒國(guó)際先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)是建立健全我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度的非常關(guān)鍵的一步，在借鑒學(xué)習(xí)的同時(shí)也要充分尊重我國(guó)國(guó)情，以及意識(shí)到國(guó)內(nèi)國(guó)外情況的不同。在制定內(nèi)部審計(jì)制度方面要兼顧國(guó)企、央企與中小企業(yè)之間的公平，要保證中小企業(yè)和國(guó)企、央企可以擁有相同的公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，并兼顧不同的企業(yè)性質(zhì)，比如：要充分理解中小企業(yè)和國(guó)企的不同，對(duì)于創(chuàng)業(yè)期中小企業(yè)可以適度降低其審計(jì)要求與審計(jì)成本，從而進(jìn)一步激勵(lì)中小企業(yè)的發(fā)展，由于國(guó)企、央企規(guī)模大，業(yè)務(wù)覆蓋面廣，有能力承擔(dān)較高的審計(jì)成本，同時(shí)如果國(guó)企、央企出現(xiàn)舞弊將會(huì)影響整個(gè)經(jīng)濟(jì)體的發(fā)展，因此對(duì)國(guó)企、央企的內(nèi)部審計(jì)制度應(yīng)該更加嚴(yán)格。

［1］王兵等：《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)近30年發(fā)展：歷程回顧與啟示》，《會(huì)計(jì)研究》2013年第10期。