對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙的思考

□文/沈仁杰

（蘇州大學(xué)商學(xué)院江蘇·蘇州）

對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙的思考

□文/沈仁杰

（蘇州大學(xué)商學(xué)院江蘇·蘇州）

特殊普通合伙制是2010年正式引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，被視為深化行業(yè)改革的制度紅利。本文通過與有限公司制的對(duì)比分析，探討其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響以及轉(zhuǎn)制中注意的一些問題。在看到特殊普通合伙制對(duì)推動(dòng)行業(yè)做大做強(qiáng)產(chǎn)生積極作用的同時(shí)，也要協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)制的速度和質(zhì)量，促進(jìn)行業(yè)持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所；轉(zhuǎn)制；特殊普通合伙

收錄日期：2013年10月16日

隨著2012年9月安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）在北京正式掛牌成立，“四大”在中國市場(chǎng)正式開始采用一種新的企業(yè)法律形式——特殊普通合伙。中國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在組織形式上發(fā)生了前所未有的變化，特殊普通合伙制正在加速成為許多“大所”的新選擇；但廣大中小所轉(zhuǎn)制還處于權(quán)衡觀望的狀態(tài)。在這種背景形勢(shì)下，就事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)影響以及轉(zhuǎn)制中的一些問題，本文做些粗淺探討。

一、行業(yè)組織形式現(xiàn)狀

在目前我國8，000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所約占60%；而合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所不足40%。而根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2013年發(fā)布的《2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》顯示，從關(guān)鍵指標(biāo)營(yíng)業(yè)收入看，“四大”會(huì)計(jì)事務(wù)所最末的是位列第六的畢馬威華振，而經(jīng)歷合并而迅速做大做強(qiáng)的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所沖到了第三。這些行業(yè)老大都已經(jīng)完成了從有限責(zé)任制向特殊普通合伙的轉(zhuǎn)制。

2012年的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法（修訂案）（征求意見稿》第二十三條也明確提出：會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式。就現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢(shì)，無論是主動(dòng)而為的“我要轉(zhuǎn)”，還是迫于形勢(shì)的“要我轉(zhuǎn)”，盡管當(dāng)前有很多中型事務(wù)所還在等待猶豫，但轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙——兼具人合特性與責(zé)任保護(hù)的組織形式，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的大趨勢(shì)。

二、轉(zhuǎn)制釋放的改革紅利

就其法律意義而言，“特殊普通合伙”是介于“普通合伙”和“有限合伙”間的特殊企業(yè)形式。其最突出的特點(diǎn)是一方合伙人對(duì)另一方合伙人的過錯(cuò)行為引起的合伙債務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，而對(duì)自己的過錯(cuò)行為承擔(dān)無限責(zé)任。換言之，無過錯(cuò)的合伙人將不必像普通合伙一樣承擔(dān)其他合作者過錯(cuò)的無限連帶責(zé)任，所有的合伙人都可以公平地承擔(dān)合伙企業(yè)責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以降低對(duì)訴訟爆炸等不利影響的憂慮，把精力集中到為客戶著想，為服務(wù)加分的實(shí)干上去。

從其精神層面來看，“特殊普通合伙”是保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所“人和”特征的有力旗幟。相比有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取在公司制下的“資合”方式，特殊普通合伙制有利于調(diào)動(dòng)員工的積極性，有利于降低人才的流失率，最終提升事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力。只有以人為本，才能實(shí)現(xiàn)國辦2009年56號(hào)文做大做強(qiáng)的戰(zhàn)略目標(biāo)；只有科學(xué)發(fā)展，才能加快注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的品牌化國際化。

最引人注目的是，“特殊普通合伙”是減輕行業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的一劑良藥。在合伙人的稅賦方面，由合伙人繳納個(gè)人所得稅，有效避免了有限責(zé)任制下企業(yè)和個(gè)人“雙重納稅”的情況發(fā)生。站在保護(hù)合伙人和債權(quán)人的利益的角度，特殊普通合伙制為進(jìn)一步完善執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和職業(yè)保險(xiǎn)制度提供了更加廣闊的實(shí)踐空間，為學(xué)習(xí)借鑒國際的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和合理做法敞開新大門，對(duì)我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展一定會(huì)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。

三、后轉(zhuǎn)制時(shí)代的問題

從1998年脫鉤改制以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)走過了15個(gè)春秋。選擇普通合伙制或者有限責(zé)任公司制也是特定歷史階段的需要，各有利弊。同樣，作為一種新興的企業(yè)法律形式，特殊普通合伙制也存在一些問題，有待發(fā)展過程中加以解決。

（一）合伙人的責(zé)任界定比較模糊。《合伙企業(yè)法》沒有對(duì)“故意或重大過失”、一般過失與輕微過失行為之間劃出一個(gè)比較明確的界限，由此難以進(jìn)一步區(qū)分合伙人是承擔(dān)有限責(zé)任還是無限責(zé)任。這導(dǎo)致特殊普通合伙制出現(xiàn)利益糾紛判定難題，也會(huì)影響到合伙人之間的利益平衡和訴求協(xié)調(diào)。

（二）合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)認(rèn)定困難重重。我國個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度尚處在起步的階段，具體執(zhí)行時(shí)，可能面臨合伙人轉(zhuǎn)移、非法隱匿個(gè)人財(cái)產(chǎn)以規(guī)避監(jiān)管和打擊的行為。合伙企業(yè)的資產(chǎn)與合伙人的財(cái)產(chǎn)分割不清，使缺乏可操作性的規(guī)定容易流于形式，最終挫傷了公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)公信力的信心。

（三）該形式削弱了對(duì)債權(quán)人利益的保護(hù)。在普通合伙下，合伙人無論是否為過錯(cuò)方均承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這擴(kuò)大了責(zé)任人的范圍，無形之中也減輕了債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)。而特殊普通合伙制下，債權(quán)人無法要求無過錯(cuò)的合伙人承擔(dān)責(zé)任。責(zé)任定性很大程度上依賴于法官的裁量，既不利于債權(quán)人充分索賠，也無形中加大了相關(guān)的司法成本，降低了訴訟效率。

（四）特殊普通合伙企業(yè)存在治理結(jié)構(gòu)上的缺陷。在特殊普通合伙制下，合伙人既是治理層，也是管理層，同時(shí)還是執(zhí)業(yè)人員。這種集諸多角色于一身的特殊身份模式不利于合伙人認(rèn)清可能出現(xiàn)的執(zhí)業(yè)錯(cuò)誤或過失，也不利于加強(qiáng)事務(wù)所的前置防范和事中監(jiān)督。而公司制下的有限責(zé)任事務(wù)所可以充分發(fā)揮所有權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)三權(quán)分立并相互制約的優(yōu)勢(shì)，盡可能完善其公司治理體制機(jī)制，從而有效降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）轉(zhuǎn)制可能帶來企業(yè)合并的問題。特殊普通合伙制和無限責(zé)任的普通合伙制相比，其風(fēng)險(xiǎn)程度大大下降，這無疑給迅速擴(kuò)張的事務(wù)所和入伙的合伙人都吃了定心丸。然而，特殊普通合伙制并不能從根本上解決快速兼并其他事務(wù)所產(chǎn)生的很多后遺癥。一些中型所為了取得證券期貨資格，轉(zhuǎn)為大型所的分所，但走上捷徑后依舊我行我素。有的大所出于低成本擴(kuò)大的需要，即使磕磕絆絆也仍然極力支撐，不愿放棄吸收新的分所。于是就產(chǎn)生了一些大所的分所和總所在人事、財(cái)務(wù)等關(guān)鍵領(lǐng)域遲遲不能接軌的現(xiàn)象，使合并有名無實(shí)。

四、對(duì)完善特殊普通合伙制的建議

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康較快發(fā)展要求轉(zhuǎn)制，既要“轉(zhuǎn)的了”，更要“轉(zhuǎn)的好”。有必要建立完善特殊普通合伙制的常態(tài)機(jī)制和行之有效的操作細(xì)則，確保轉(zhuǎn)制不變味，效果不打折扣。針對(duì)上述的問題，筆者淺談一些改善建議。

（一）加強(qiáng)對(duì)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理和促進(jìn)其自律。決不能由于特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“特殊”性，就麻痹大意，對(duì)誠信建設(shè)和繼續(xù)教育松懈，對(duì)審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性認(rèn)識(shí)不足。合伙人之間連帶責(zé)任的解除并不自然意味著有限責(zé)任，消除和緩和風(fēng)險(xiǎn)的根本途徑還是要樹立責(zé)任意識(shí)，強(qiáng)化內(nèi)部控制，發(fā)揮特殊普通合伙制的“正能量”。

（二）細(xì)化對(duì)“故意或重大過失”的認(rèn)定。根據(jù)司法實(shí)踐的最新動(dòng)態(tài)，可以適時(shí)出臺(tái)相應(yīng)的司法解釋對(duì)特殊普通合伙制下合伙人責(zé)任的認(rèn)定進(jìn)一步明確。也可以由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)組建責(zé)任鑒定委員會(huì)之類的行業(yè)組織，專業(yè)化地評(píng)估合伙人執(zhí)業(yè)過失的嚴(yán)重程度，提供給法官作為參考。把合伙人、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及債權(quán)人三方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系透明化有利于事前控制，最大限度地降低發(fā)生糾紛的可能性，在事后也能定分止?fàn)帲憷卸ā?/p>

（三）參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，管好執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。雖然《合伙企業(yè)法》第五十九條規(guī)定，特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)，但出于短期利益考慮，一些實(shí)力有限、靠低成本競(jìng)爭(zhēng)的中小所不愿加入其中。為此，在職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)立戶提取和管理執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，依據(jù)自身實(shí)際和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，按時(shí)足額計(jì)提。一旦發(fā)生民事賠償，這兩者能夠優(yōu)先償付，減輕合伙人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壓力，對(duì)債權(quán)人權(quán)利主張的實(shí)現(xiàn)也是一個(gè)利好。在具體來源上，要注重多元化籌集，不能僅僅從合伙人的收入里扣除，防止影響合伙人執(zhí)業(yè)的積極性。

（四）完善治理結(jié)構(gòu)，處理好合伙人之間的關(guān)系。特殊普通合伙制事務(wù)所可以模仿和借鑒現(xiàn)代公司管理和治理體系中的有益做法，設(shè)立審計(jì)、人事等專業(yè)委員會(huì)以規(guī)范合伙人的執(zhí)業(yè)行為，提高內(nèi)部控制的水準(zhǔn)，吸收過去有限公司制權(quán)責(zé)劃分明確的長(zhǎng)處。對(duì)于新加入的合伙人，要給予合理的投票份額，避免已有合伙人話語權(quán)過大，讓新合伙人的表決權(quán)顯得可有可無。同時(shí)，新人入伙也有利于形成對(duì)其他合伙人的必要制衡和監(jiān)督，鞏固治理結(jié)構(gòu)改革的成果。合伙人背景多樣化比起少數(shù)幾個(gè)人掌握實(shí)際權(quán)力，在稀釋控制權(quán)的過程中自然分散了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）擴(kuò)大規(guī)模與保證質(zhì)量相協(xié)調(diào)。一味地貪多求快，到處合并其他事務(wù)所的做法會(huì)放大特殊普通合伙制的固有風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)在不可取。作為總所，在人員增加、業(yè)務(wù)范圍拓展、地域延伸的同時(shí)，要特別注意保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)水平不下滑，把做大建立在做強(qiáng)做好的基礎(chǔ)之上，提高各事業(yè)部和分所的核心凝聚力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。作為分所，面對(duì)總部的管理要求和不同的企業(yè)文化，應(yīng)該積極參與事務(wù)所整體的轉(zhuǎn)型，努力改變?cè)械牟涣剂?xí)慣，治理自身累積的弊病。不能沿襲單打獨(dú)斗的方法，游離于總所的體系之外，因小失大。相反，整合已有資源，與總部精誠合作，分所才能盡早成為名副其實(shí)的大型所的分支機(jī)構(gòu)。

（六）培育合伙文化，積蓄人力資本。在有限公司制下，根據(jù)公司法的規(guī)定，股東人數(shù)最多為50人，一些大所的股東名額早已滿員。一些優(yōu)秀人才由于遲遲不能加入股東行列而離開事務(wù)所，給企業(yè)和行業(yè)造成損失。特殊普通合伙制則沒有這一明文限制，轉(zhuǎn)制也成為擴(kuò)大和穩(wěn)定合伙人隊(duì)伍的良機(jī)。但在合伙文化淡薄的本土所，亟須提高對(duì)人力資源的重視程度，形成能者上的競(jìng)爭(zhēng)氛圍，吸引素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精的青年加入，提升團(tuán)隊(duì)的整體職業(yè)勝任能力。同時(shí)，把事務(wù)所的合伙基石牢牢建立在合伙人之間相互信任、志同道合的和諧關(guān)系上，從而更好地發(fā)揮合伙制度共同風(fēng)險(xiǎn)牽引、共同利益驅(qū)動(dòng)的內(nèi)在機(jī)制作用，爭(zhēng)取規(guī)?；⒓瘓F(tuán)化，為進(jìn)一步的深入改革提供現(xiàn)實(shí)依據(jù)。

五、結(jié)語

特殊普通合伙制不是躲避風(fēng)險(xiǎn)的天然保險(xiǎn)箱，是否成功轉(zhuǎn)制，關(guān)鍵是看會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否穩(wěn)固和增強(qiáng)其市場(chǎng)吸引力和營(yíng)運(yùn)效益。現(xiàn)存的普通合伙制大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更多優(yōu)勢(shì)的，可以穩(wěn)步推進(jìn)轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。自身?xiàng)l件欠缺的所，也不必一擁而上，繼續(xù)實(shí)施普通合伙可能對(duì)自身和客戶都有好處。只有找準(zhǔn)定位、因地制宜，才能促進(jìn)行業(yè)的國際接軌，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走上更寬廣的發(fā)展道路。

［1］韋霞.基于中外比較的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制需求分析［J］.中國證券期貨，2012.7.

［2］秦榮生.對(duì)我國特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所若干問題的思考［J］.當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2010.12.

［3］葉林瑄.我國特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)責(zé)任思考［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2012.24.

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