中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告常見問(wèn)題

汪行光

摘要：審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的結(jié)果，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)的問(wèn)題多且很普遍，這些問(wèn)題主要體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告正文、會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注中。本文針對(duì)這些問(wèn)題，提出了提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的相應(yīng)措施。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表 ?審計(jì)報(bào)告 ?常見問(wèn)題

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的結(jié)果，也是提交給客戶的產(chǎn)品。審計(jì)報(bào)告質(zhì)量至關(guān)重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任保證審計(jì)報(bào)告不出現(xiàn)錯(cuò)誤，尤其是不出現(xiàn)低級(jí)錯(cuò)誤。在現(xiàn)實(shí)工作中審計(jì)報(bào)告及附件出現(xiàn)差錯(cuò)的現(xiàn)象很普遍。

1 審計(jì)報(bào)告正文常見問(wèn)題

會(huì)計(jì)信息不完整。年度報(bào)表審計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，沒(méi)有現(xiàn)金流量表。審計(jì)報(bào)告意見段為“我們認(rèn)為，貴公司財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）的規(guī)定編制，公允反應(yīng)了×公司×年12月31日財(cái)務(wù)狀況和×年度經(jīng)營(yíng)成果”。缺少現(xiàn)金流量信息。

財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表附注對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)表述不一致，審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表附注、會(huì)計(jì)政策調(diào)查表、了解被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用等程序中涉及運(yùn)用的會(huì)計(jì)制度也各不一致。有的在審計(jì)報(bào)告中為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中為企業(yè)會(huì)計(jì)制度;有的在審計(jì)報(bào)告中表述為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度，但在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中或其它程序中則為企業(yè)會(huì)計(jì)制度。按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》第18條的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否恰當(dāng)提及或說(shuō)明適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)。

審計(jì)意見與審計(jì)結(jié)論不一致。部分審計(jì)項(xiàng)目審定表結(jié)論為無(wú)調(diào)整事項(xiàng)，余額可以確認(rèn)，但審計(jì)報(bào)告卻對(duì)該項(xiàng)目發(fā)表保留意見。部分審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)結(jié)論中存在一定的問(wèn)題，不確認(rèn)或未作出結(jié)論，卻發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。

證據(jù)不充分、意見不當(dāng)。一些非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告，原因?yàn)榇尕浳幢P點(diǎn)，應(yīng)收賬款未函證等。例如某單位的存貨未盤點(diǎn)，也未監(jiān)盤，發(fā)表的是保留意見審計(jì)報(bào)告。實(shí)際上該單位存貨占資產(chǎn)總額的90%以上，無(wú)其它審計(jì)程序證實(shí)，整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響就很大，保留意見并不恰當(dāng)。

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)意見，將應(yīng)予發(fā)表保留意見的事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，如對(duì)具體應(yīng)收款項(xiàng)未函證直接列入強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)。而未函證的原因，未函證對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響等不進(jìn)行判斷，而直接列入強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，意見欠妥。

審計(jì)意見表述不當(dāng)。存貨盤點(diǎn)是企業(yè)的責(zé)任，并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序，同時(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)的責(zé)任、監(jiān)盤和抽盤這樣的審計(jì)程序卻并未提及，也未提及沒(méi)有進(jìn)行這些程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告的影響是局部的還是整體的。審計(jì)結(jié)論及審計(jì)意見均未說(shuō)明無(wú)法實(shí)施其他審計(jì)程序確定的金額及所占資產(chǎn)、負(fù)債的比例，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程序等，沒(méi)有清楚表達(dá)未監(jiān)盤或抽盤的原因。以此作為保留的理由，擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

2 會(huì)計(jì)報(bào)表常見問(wèn)題

利潤(rùn)表格式錯(cuò)誤較多，年度報(bào)表使用月度報(bào)表格式，這些錯(cuò)誤格式的報(bào)表均沒(méi)有提供上年度比較信息。不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號(hào)——比較信息：對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財(cái)務(wù)報(bào)表》第10條的規(guī)定，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定財(cái)務(wù)報(bào)表中是否包括適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求的比較信息，以及比較信息是否得到恰當(dāng)分類。

3 會(huì)計(jì)報(bào)表附注常見問(wèn)題

會(huì)計(jì)政策表述錯(cuò)誤。不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》第十六條的規(guī)定，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)特別評(píng)價(jià)下列內(nèi)容：財(cái)務(wù)報(bào)表是否充分披露了選擇和運(yùn)用的重要會(huì)計(jì)政策;選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，并適合于被審計(jì)單位的具體情況;管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理;財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性;財(cái)務(wù)報(bào)表是否作出充分披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者能夠理解重大交易和事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所傳遞的信息的影響;財(cái)務(wù)報(bào)表使用的術(shù)語(yǔ)（包括每一財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)題）是否適當(dāng)。

應(yīng)收款壞賬核算采用了直接轉(zhuǎn)銷法，并作為會(huì)計(jì)政策在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。一些審計(jì)報(bào)告表述為本企業(yè)壞賬核算未采用備抵法，發(fā)生的壞賬直接計(jì)入管理費(fèi)用。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，壞賬核算均采用備抵法。企業(yè)會(huì)計(jì)制度第18條明確規(guī)定應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。第53條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

存貨的計(jì)價(jià)方法不當(dāng)，與實(shí)際情況不一致。例如一些審計(jì)報(bào)告在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的會(huì)計(jì)政策為存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法采用加權(quán)平均法，但在審計(jì)底稿存貨計(jì)價(jià)測(cè)試中，記錄的不同類別存貨計(jì)價(jià)方法并不一樣，有加權(quán)平均法，有個(gè)別計(jì)價(jià)法，有先進(jìn)先出法等。在實(shí)際工作中，原材料和庫(kù)存商品的發(fā)出計(jì)價(jià)并一定相同，尤其是企業(yè)使用ERP的條件下，存貨使用先進(jìn)先出法和個(gè)別計(jì)價(jià)法的情況越來(lái)越多，這時(shí)一定得保持會(huì)計(jì)政策表述與實(shí)際執(zhí)行情況一致。

存貨清查結(jié)果處理不當(dāng)。例如，存貨的盤盈、盤虧、報(bào)廢經(jīng)批準(zhǔn)后計(jì)入當(dāng)期損益。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均規(guī)定盤虧或毀損的存貨應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可收回保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人賠償后的凈損失計(jì)入管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出。如果在期末結(jié)賬前尚未批準(zhǔn)的，應(yīng)先進(jìn)行處理，并在報(bào)表附注中說(shuō)明，待批準(zhǔn)后的金額與已處理的金額不一致時(shí)，再作調(diào)整。

長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法中權(quán)益法或成本法的判斷標(biāo)準(zhǔn)表述不當(dāng)。例如對(duì)被投資單位的投資占該單位資本總額20%以下，或?qū)Ρ煌顿Y單位的投資雖占該單位資本總額20%及以上，但不具有重大影響，采用成本法核算。這些表述不當(dāng)，不應(yīng)為占資本總額的比例，而應(yīng)表述為占有表決權(quán)資本的比例。

在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、借款費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)為在建工程“尚未交付使用前”。實(shí)際上會(huì)計(jì)制度及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將這一時(shí)點(diǎn)確定為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前。

固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理方法不當(dāng)。例如，將固定資產(chǎn)維修等后續(xù)支出計(jì)入成本或費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除;不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“管理費(fèi)用”。財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》規(guī)定已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)應(yīng)同時(shí)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》，如果《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》的規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

會(huì)計(jì)政策披露缺乏針對(duì)性。照抄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度原則性規(guī)定的情況比較普遍，披露的會(huì)計(jì)政策未體現(xiàn)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)情況。財(cái)務(wù)報(bào)表附注與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際情況背離，尤其是一些關(guān)鍵的會(huì)計(jì)政策未予披露，會(huì)造成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表理解的困難，也不能發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)有的功能。審計(jì)報(bào)告應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況有針對(duì)性地披露會(huì)計(jì)政策。例如，被審計(jì)單位沒(méi)有長(zhǎng)期股權(quán)投資，在附注中卻對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法、初始價(jià)值確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、權(quán)益法成本法核算的標(biāo)準(zhǔn)、期末計(jì)價(jià)等進(jìn)行詳細(xì)披露。

重大事項(xiàng)未披露。一些被審計(jì)單位存在重大擔(dān)保、抵押事項(xiàng)以及資產(chǎn)負(fù)債表日后重大事項(xiàng)，但未在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐丁?/p>

4 提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的措施

從審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)的問(wèn)題來(lái)看，問(wèn)題很多，且很普遍，一份審計(jì)報(bào)告從擬稿到簽發(fā)，要經(jīng)過(guò)三級(jí)復(fù)核，然而并沒(méi)能阻止一些低級(jí)錯(cuò)誤的出現(xiàn)。原因是多方面的，可能是擬稿人對(duì)一些問(wèn)題不清楚，可能是復(fù)制模板不仔細(xì)，也可能事務(wù)所層面對(duì)某些問(wèn)題的模糊認(rèn)識(shí)。提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，首先要提高質(zhì)量意識(shí)。提高審計(jì)質(zhì)量，出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，是審計(jì)工作的基本要求，是事務(wù)所發(fā)展的根基。二是要加強(qiáng)業(yè)務(wù)人員知識(shí)的培訓(xùn)。業(yè)務(wù)人員學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，及時(shí)更新知識(shí)，并在實(shí)踐中運(yùn)用知識(shí)。三是在審計(jì)過(guò)程中，按審計(jì)準(zhǔn)則要求將審計(jì)程序落實(shí)到位。全面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，充分識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，合理確定控制測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，充分考慮了控制測(cè)試結(jié)果對(duì)實(shí)質(zhì)性程序的影響，針對(duì)所有重大的交易、賬戶余額及列報(bào)，實(shí)施應(yīng)有的實(shí)質(zhì)性程序，函證、存貨監(jiān)盤、固定資產(chǎn)檢查、截止測(cè)試等常規(guī)審計(jì)程序要到位，獲取充分、適當(dāng)?shù)闹匾獙徲?jì)證據(jù)，形成合理的審計(jì)結(jié)論。四是在三級(jí)復(fù)核的時(shí)候，要把復(fù)核工作實(shí)實(shí)在在落到實(shí)處，每級(jí)復(fù)核人員按復(fù)核的內(nèi)容復(fù)核到位，逐級(jí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，更正錯(cuò)誤，控制風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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