注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題研究

孫匯慧

摘 ?要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題一直是世界各國(guó)審計(jì)界的重點(diǎn)關(guān)注的課題。文章就注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題進(jìn)行研究，并分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中降低風(fēng)險(xiǎn)的幾個(gè)防范措施，以供參考。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師;法律責(zé)任問(wèn)題

中圖分類號(hào)：F234.3 ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ?文章編號(hào)：1006-8937（2014）35-0116-02

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及的民事事件甚至是刑事事件日益增多，范圍大到驗(yàn)資、審計(jì)、評(píng)估、盈利預(yù)測(cè)、會(huì)計(jì)服務(wù)等注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與的所有業(yè)務(wù)。如銀廣夏——中天，鄭百文——鄭州，瓊民源——中華，紅光——蜀都，湖北興化——立華等等，在這些惡性案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但沒(méi)揭露上市公司的造假行為，還參與造假，成為上市公司會(huì)計(jì)造假的幫兇，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性、公正性遭到整個(gè)社會(huì)的質(zhì)疑，嚴(yán)重影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展。因此，探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題是非常必要的。

1 ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的形成

1.1 ?審計(jì)委托關(guān)系的復(fù)雜化，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)

獨(dú)立性，也大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者分離，經(jīng)營(yíng)者代理所有者管理企業(yè)，如果稱之為“第一委托代理關(guān)系”，那么所有者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的關(guān)系可謂“第二委托代理關(guān)系”。根據(jù)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人是股份公司股東大會(huì)或有限責(zé)任公司董事會(huì)，而我國(guó)企業(yè)往往是經(jīng)營(yíng)者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，經(jīng)營(yíng)者成為審計(jì)實(shí)際委托人。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)營(yíng)者合作，提供的會(huì)計(jì)信息和審計(jì)服務(wù)偏向經(jīng)營(yíng)者，勢(shì)必引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而規(guī)避這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最根本最有效的方法只有法律手段。

1.2 ?在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性增加了

審計(jì)法律責(zé)任

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的作用非常重要，有時(shí)甚至決定企業(yè)的生死。會(huì)計(jì)信息的使用一旦導(dǎo)致不盡人意的經(jīng)濟(jì)后果性，法律沖突就勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)。

1.3 ?市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的法律責(zé)任意識(shí)越來(lái)越強(qiáng)

解決對(duì)會(huì)計(jì)信息處理與理解的沖突的最常用方法就是法律。

1.4 ?相關(guān)法律條文的矛盾性和不明確性，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師

法律責(zé)任更加復(fù)雜化

我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》都有相關(guān)條款界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，但不少規(guī)定存在矛盾之處。如追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任尺度不一致;何為“重大過(guò)失”、“故意”，無(wú)明確的定義;關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償問(wèn)題、其他一些司法文件的解釋不一致等，加劇了法律責(zé)任的復(fù)雜化。

2 ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的界定

2.1 ?分清欺詐與過(guò)失

根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條可知注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任在執(zhí)業(yè)中存在主觀上的過(guò)錯(cuò)是產(chǎn)生法律責(zé)任的關(guān)鍵。法律上的過(guò)錯(cuò)有兩種：一種是故意，指已預(yù)料到不法后果仍積極進(jìn)行或放任后果發(fā)生，也就是欺詐，主觀上故意欺騙或坑害他人的行為，這就是人們常說(shuō)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊。另一種是過(guò)失，指由于自信或大意引起過(guò)錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)過(guò)失、欺詐這兩種行為都應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為導(dǎo)致自己蒙受損害時(shí)，必須有效舉證自己所受的損害與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告有直接關(guān)系。

2.2 ?分清過(guò)失的層次

為了量化注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，就要分清重大過(guò)失和普通過(guò)失，與有過(guò)失和比較過(guò)失。普通過(guò)失即“一般過(guò)失”，指未完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則要求，如未按特定審計(jì)項(xiàng)目取得充分和必要的審計(jì)證據(jù)就出具審計(jì)報(bào)告;重大過(guò)失，指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，根本未遵循專業(yè)準(zhǔn)則或未按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)。與有過(guò)失即共同過(guò)失，指原告的損失源于自身的過(guò)失，如提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)信息不真實(shí)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告;比較過(guò)失，指根據(jù)過(guò)失者過(guò)失的程度來(lái)分配所應(yīng)承擔(dān)的損失賠償額。

2.3 ?分清被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證屬經(jīng)濟(jì)鑒證，頂多是鑒證性監(jiān)督，所以，把被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任強(qiáng)加給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，無(wú)形中加重了其法律責(zé)任，這在理論上是沒(méi)有意義的，在實(shí)踐上也是行不通的。

3 ?我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的問(wèn)題

3.1 ?涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的相關(guān)法律建設(shè)滯后

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，許多新的現(xiàn)象和問(wèn)題不斷涌現(xiàn)，而相應(yīng)的法規(guī)卻遲遲不出臺(tái)。2004年4月6日中國(guó)人民銀行、中國(guó)監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《貸款通則》的征求意見(jiàn)稿中刪掉了中國(guó)人民銀行1996年發(fā)布的《貸款通則》第61條“企業(yè)之間不得違反國(guó)家規(guī)定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務(wù)”，然而，該征求意見(jiàn)稿公布后如石沉大海，既無(wú)修改后的《貸款通則》公布，也無(wú)相關(guān)的后續(xù)事宜?，F(xiàn)行的《貸款通則》仍是1996年版本，而企業(yè)間的借貸甚至是民間借貸已是普遍現(xiàn)象。

3.2 ?法律條文不明確，彈性大

①法律用語(yǔ)不明確。諸多法律條款如《貸款通則》第71、72條和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條等均提到“情節(jié)嚴(yán)重”，卻對(duì)“情節(jié)嚴(yán)重”無(wú)一個(gè)明確的界定標(biāo)準(zhǔn)。

②法律責(zé)任主體不清晰。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第16條，可以認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來(lái)的民事責(zé)任由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，委托合同是由會(huì)計(jì)事務(wù)所與被委托單位簽訂;根據(jù)第42條規(guī)定可知，涉及民事賠償責(zé)任也由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān);第21、22條只是明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的禁止行為?？梢?jiàn)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》把法律責(zé)任主體定位在會(huì)計(jì)師事務(wù)所。而根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在自身有過(guò)錯(cuò)的情況下出具了虛假報(bào)告，并給委托人和利害關(guān)系人造成損害，應(yīng)由本人承擔(dān)民事賠償責(zé)任;根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的公平責(zé)任原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)操守，但由于抽樣審計(jì)的固有限制等客觀原因而出具了虛假報(bào)告，給委托人和利害關(guān)系人造成損害，也應(yīng)由本人承擔(dān)民事責(zé)任。

③諸法律條文對(duì)同一問(wèn)題處罰尺度不一，執(zhí)法中難以操作?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第39條與《公司法》第219條對(duì)于同樣違法行為處理不一。對(duì)于情節(jié)輕者，前者由省以上人民政府財(cái)政部門(mén)給予警告、沒(méi)收違法所得，處以違法所得的1～5倍的罰款;后者的處罰則是責(zé)令改正;對(duì)于情節(jié)嚴(yán)重者，前者處以暫停業(yè)或吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，后者則是處以所得收入1～3倍的罰款?？梢哉J(rèn)為只要違法，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》較《公司法》處罰要重。《證劵法》的處罰和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》較為一致，但《證劵法》對(duì)于弄虛作假，責(zé)令改正，罰款在3～20萬(wàn)，而《股票發(fā)行與交易暫行管理?xiàng)l例》卻罰3～30萬(wàn)元，情節(jié)嚴(yán)重者撤銷資格?！缎谭ā返?29條對(duì)于情節(jié)嚴(yán)重處以3～10年有期徒刑，2001年又出臺(tái)了對(duì)此的追加標(biāo)準(zhǔn)。

④各法律在注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則上有相互矛盾之處。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的要求，可以認(rèn)為對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題采用的是一般過(guò)錯(cuò)原則，受害者需要舉證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)，其法律責(zé)任才能成立?！蹲C券法》第161條“就其所負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”中沒(méi)有明確歸責(zé)原則。最高人民法院在《若干規(guī)定》第五部分“歸責(zé)和免責(zé)事由”中規(guī)定了證券市場(chǎng)各主體虛假陳述責(zé)任的歸責(zé)原則，其第24條對(duì)《證券法》第161條和第202條作了解釋：“專業(yè)中介機(jī)構(gòu)及其直接負(fù)責(zé)人違反證券法第161條和第202條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任，但有證據(jù)證明無(wú)過(guò)錯(cuò)的，應(yīng)予免責(zé)?！笨梢哉J(rèn)為《證券法》把過(guò)錯(cuò)推定原則視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則，由被告舉證自己無(wú)過(guò)錯(cuò)才能免責(zé)。

3.3 ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任成立的前提不明確。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成立必須同時(shí)具備以下四個(gè)條件：

①明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所到底誰(shuí)是違法行為的主體。

②注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上故意或有過(guò)失。

③注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)或違法，致使利害關(guān)系人的合法權(quán)益造成實(shí)質(zhì)性的損害。

④違法行為與損害間有因果關(guān)系。

只有以上四個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任才能成為成立。

4 ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的防范措施

4.1 ?優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境

①完善相關(guān)法律規(guī)范。關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的各法律條文要統(tǒng)一，并明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過(guò)程中的處于主體地位，完善法律規(guī)范。隨著民事責(zé)任日益增多，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律法規(guī)必須盡快出臺(tái)。法律責(zé)任關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)橐悦袷轮撇脼橹鳌⑿姓淌轮撇脼檩o。

②建立審計(jì)委員會(huì)制度，完善審計(jì)委托方式。為保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，建立審計(jì)委員會(huì)制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局間的問(wèn)題就由審計(jì)委員會(huì)來(lái)協(xié)調(diào)，有利于完善我國(guó)公司法人治理結(jié)構(gòu)，更有利于促進(jìn)我國(guó)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

③加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理功能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)我國(guó)相關(guān)審計(jì)法律問(wèn)題的實(shí)證研究，并積極參與審計(jì)相關(guān)法律條款的制定，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性及其合法權(quán)益。

④提倡建立合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所。提高整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，倡導(dǎo)建立合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所，降低法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

4.2 ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的防范措施

①完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，控制風(fēng)險(xiǎn)、減少過(guò)失。質(zhì)量管理是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)工作的核心關(guān)鍵，必須建立一套科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，堅(jiān)持不合理或存在非法嫌疑的業(yè)務(wù)不做，如商譽(yù)不好、無(wú)賬或賬目混亂的客戶。

②聘請(qǐng)法律顧問(wèn)。

4.3 ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師的防范措施

①提高自身執(zhí)業(yè)能力，保證審計(jì)質(zhì)量，降低風(fēng)險(xiǎn)。

②遵循獨(dú)立、公正、客觀的原則，避免產(chǎn)生過(guò)失和欺詐行為。

③注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)自身修養(yǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也可定期考核和評(píng)估，以督促各事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身職業(yè)道德的培養(yǎng)和提高，事務(wù)所也可常組織相關(guān)培訓(xùn)、講座等，如各省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主辦一年一度注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)、年審等。

④注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)熟練，還要熟悉各種相關(guān)法律法規(guī)。

⑤加強(qiáng)行業(yè)宣傳，增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)本行業(yè)的了解。

⑥辦理職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)或提取風(fēng)險(xiǎn)基金，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，避免毀滅性的損失。

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