新行政單位會計制度“雙分錄”業(yè)務(wù)會計處理

胡克訓(xùn)

2013年12月18日財政部修訂發(fā)布了《行政單位會計制度》并規(guī)定自2014年1月1日起全面執(zhí)行。新《制度》進(jìn)一步擴(kuò)大了“雙分錄”核算方法應(yīng)用范圍，除固定資產(chǎn)外，增加了在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、存貨、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等9個科目的“雙分錄”核算。“雙分錄”的核算本質(zhì)是為了解決會計核算目標(biāo)的實現(xiàn)問題。原《制度》僅對固定資產(chǎn)采用“雙分錄”核算方法。行政單位的會計人員在執(zhí)行新《制度》時，準(zhǔn)確核算這9個“雙分錄”的會計處理業(yè)務(wù)不僅是重點，也更是難點之一。

一、“雙分錄”業(yè)務(wù)會計處理專用科目

新《制度》為了適應(yīng)擴(kuò)大“雙分錄”會計處理業(yè)務(wù)，在凈資產(chǎn)中取消了老《制度》中的“固定基金”科目，同時又增加了“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”兩個科目。

（一）關(guān)于“資產(chǎn)基金”科目

“資產(chǎn)基金”科目核算的內(nèi)容主要有7個方面，即主要是對行政單位的預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等共7個非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額。在實際進(jìn)行會計處理過程中，應(yīng)當(dāng)在“資產(chǎn)基金”科目中下設(shè)“預(yù)付款項、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施” 等7個明細(xì)科目，按類別進(jìn)行明細(xì)核算。該科目貸方登記預(yù)付賬款等以上7個內(nèi)容的非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用金額的增加額，借方登記預(yù)付賬款等以上7個內(nèi)容的非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用金額減少額。本科目期末余額一般在貸方，表示行政單位預(yù)付賬款等非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額。

（二）關(guān)于“待償債凈資產(chǎn)”科目

“待償債凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容主要有兩個方面，即主要是對行政單位發(fā)生應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款而需要在凈資產(chǎn)中沖減的金額。該科目的借方反映行政單位因發(fā)生應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款而在凈資產(chǎn)中增加的應(yīng)當(dāng)沖減的金額，是行政單位實際產(chǎn)生應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款時的金額。貸方反映行政單位償付應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款而在凈資產(chǎn)中減少的應(yīng)當(dāng)沖減的金額，是行政單位實際償付的應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款的金額。本科目期末余額一般在借方，表示行政單位尚未償付的應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款而需在凈資產(chǎn)中沖減的金額。由此可以明白待償債凈資產(chǎn)是行政單位凈資產(chǎn)的抵減項目。

二、“雙分錄”業(yè)務(wù)會計處理

新《制度》規(guī)定的“雙分錄”會計業(yè)務(wù)共有固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、存貨、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等9個方面的內(nèi)容。

（一）關(guān)于“預(yù)付賬款”

預(yù)付賬款是行政單位在開展購貨、服務(wù)等業(yè)務(wù)活動中，按照合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位或個人的款項及行政單位依據(jù)合同規(guī)定支付的定金。特別要注意的是行政單位支付可以收回的定金不屬于預(yù)付賬款的核算內(nèi)容。為反映行政單位預(yù)付賬款的增減變動情況，新《制度》新增了“預(yù)付賬款”科目，該科目借方登記行政單位預(yù)付賬款的增加額，貸方登記行政單位預(yù)付賬款的減少額，期末余額一般在借方，表示行政單位實際預(yù)付但尚未結(jié)算的預(yù)付款項。主要賬務(wù)處理為：

1.當(dāng)行政單位按照合同發(fā)生預(yù)付款項時，按照行政單位預(yù)付給供應(yīng)單位款項（含支付的定金）的實際金額：

借：預(yù)付賬款——某單位、個人等

貸：資產(chǎn)基金——預(yù)付款項同時：

借：經(jīng)費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

2.當(dāng)行政單位收到所購貨物或服務(wù)時，按照之前實際預(yù)付賬款的金額：

借：資產(chǎn)基金——預(yù)付款項

貸：預(yù)付賬款——某單位、個人等

若收到物資還要按照收到所購物資的實際成本；

借：資產(chǎn)類有關(guān)科目

貸：資產(chǎn)基金——有關(guān)明細(xì)科目

3.對于發(fā)生的補(bǔ)付預(yù)付款項，按照實際補(bǔ)付的金額：

借：經(jīng)費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

（二）關(guān)于“存貨”

存貨是指行政單位在工作中為耗用而儲存的資產(chǎn)，主要包括材料、燃料、包裝物、低值易耗品以及未達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的家具、用具、裝具等實際成本。為反映行政單位存貨的增減變動情況，新《制度》新增了“存貨”科目，該科目借方登記行政單位存貨的增加額，貸方登記行政單位存貨的減少額，期末余額一般在借方，表示行政單位實際庫存存貨的實際成本。主要賬務(wù)處理為：

1.當(dāng)行政單位外購存貨收到驗收入庫時，按驗收入庫存貨的實際成本：

借：存貨

貸：資產(chǎn)基金——存貨同時，按照實際支付存貨的金額：

借：經(jīng)費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

若有尚未支付存貨款項的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付未付存貨的實際金額：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款——某單位、個人等

2.當(dāng)行政單位開展業(yè)務(wù)活動等發(fā)出、耗用存貨時，按照發(fā)出、耗用存貨的實際成本：

借：資產(chǎn)基金——存貨

貸：存貨

關(guān)于發(fā)出存貨實際成本的確定，行政單位可根據(jù)實際情況采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等方法來計算確定發(fā)出存貨的實際成本。

（三）關(guān)于“固定資產(chǎn)”

固定資產(chǎn)是指行政單位使用期限超過1年（不含1年），單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有實物形態(tài)的資產(chǎn)，以及單位價值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時間超過1年（不含1年）的大批同類物資。行政單位的新老會計制度對固定資產(chǎn)的核算所設(shè)置的會計科目是一致的，強(qiáng)調(diào)一點是“固定資產(chǎn)”科目是核算行政單位固定資產(chǎn)原價的，固定資產(chǎn)的原價是相對固定不變的。主要賬務(wù)處理為：

1.對于外購不需安裝的固定資產(chǎn)交付使用時，按其外購確定的實際成本：endprint

借：固定資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)同時按照實際支付的款項：

借：經(jīng)費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

2.若外購固定資產(chǎn)需要安裝時，待安裝完畢交付使用時以其實際成本：

借：固定資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

同時沖減在建工程：

借：資產(chǎn)基金——在建工程

貸：在建工程

3.對于外購固定資產(chǎn)若尚有未付款的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付未付款的金額：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款或長期應(yīng)付款

4.對于經(jīng)批準(zhǔn)出售、報廢、毀損的固定資產(chǎn)，應(yīng)將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)作待處理財產(chǎn)損溢，作會計處理：

借：待處理財產(chǎn)損溢（按固定資產(chǎn)的賬面價值）

累計折舊——固定資產(chǎn)累計折舊（按賬面已提折舊）

貸：固定資產(chǎn)（按固定資產(chǎn)的賬面原價）

5.對于經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)出、對外捐贈的固定資產(chǎn)，則不用轉(zhuǎn)作待處理財產(chǎn)損溢，直接沖減固定資產(chǎn)的賬面原價：

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（賬面價值）

累計折舊——固定資產(chǎn)累計折舊（按賬面已提折舊額）

貸：固定資產(chǎn)（按固定資產(chǎn)的賬面原價）

（四）關(guān)于“在建工程”

在建工程是指行政單位已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未交付行政單位使用的建設(shè)工程。主要包括基建工程、建筑工程、設(shè)備安裝及信息系統(tǒng)建設(shè)等內(nèi)容。新《制度》新增了“在建工程”科目，該科目主要用來核算行政單位已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未交付行政單位使用的基建工程、建筑工程、設(shè)備安裝及信息系統(tǒng)建設(shè)等建設(shè)工程的實際成本。借方登記行政單位發(fā)生的建設(shè)工程的實際成本，貸方登記行政單位建設(shè)完工交付使用的建設(shè)工程的實際成本，期末余額一般在借方，表示行政單位尚未完工的在建工程的實際成本?！霸诮üこ獭笨颇砍淳唧w工程項目設(shè)置明細(xì)科目外，還應(yīng)設(shè)置“待攤投資”和“基建工程”兩個明細(xì)科目，用以分別核算需要分?jǐn)傆嬋氩煌こ添椖康拈g接工程成本和由基建并入的在建工程成本。這里主要介紹除基建工程以外的改建、擴(kuò)建、修繕等的建筑工程、設(shè)備安裝和信息系統(tǒng)建設(shè)等非基本建設(shè)項目的會計處理。主要賬務(wù)處理為：

1.若單位將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改建、擴(kuò)建、修繕時，應(yīng)先將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程，會計處理：借：在建工程（按固定資產(chǎn)的賬面價值）

貸：資產(chǎn)基金——在建工程

同時還應(yīng)作如下會計處理：

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（賬面價值）

累計折舊——固定資產(chǎn)累計拆舊（已計提折舊）

貸：固定資產(chǎn)（賬面原價）

2.如果單位將改建、擴(kuò)建、修繕的建筑部分拆除時，則作如下會計處理：

借：資產(chǎn)基金——在建工程（按拆除部分的賬面價值）

貸：在建工程

如果對改建、擴(kuò)建、修繕的建筑部分拆除產(chǎn)生的有殘值收入，則對殘值收入作會計處理：

借：銀行存款

貸：經(jīng)費支出同時還應(yīng)該按殘值收入部分：

借：資產(chǎn)基金——在建工程

貸：在建工程

3.單位支付并結(jié)算改建、擴(kuò)建、修繕工程款項時，按實際支付的款項：

借：經(jīng)費支出 （實際支付的款項）

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款同時按工程結(jié)算金額作會計處理：

借：在建工程（結(jié)算工程總價款）

貸：資產(chǎn)基金——在建工程

若有應(yīng)付未付的款項，則按照應(yīng)付未付款項的實際金額作會計處理：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款

4.在建工程項目結(jié)束時，若有需要分?jǐn)傞g接工程成本的，則要按照應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟皆擁椖康拈g接成本作會計處理：

借：在建工程——**項目

貸：在建工程——待攤投資

5.單位改建、擴(kuò)建、修繕工程項目完工交付使用時，按其實際成本：

借：資產(chǎn)基金——在建工程

貸：在建工程——**項目同時按相同金額：

借：固定資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

對于項目完工交付使用時暫扣的質(zhì)量保證金，按照暫扣的質(zhì)量保證金額會計處理為：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：長期應(yīng)付款

6.單位購入需要安裝的設(shè)備，按照購入設(shè)備的實際成本：

借：在建工程（購入的實際成本）

貸：資產(chǎn)基金——在建工程同時按照實際支付的金額：

借：經(jīng)費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

7.在安裝過程中發(fā)生的安裝支出，按照實際支付的金額：

借：在建工程

貸：資產(chǎn)基金——在建工程同時按照相同金額：

借：借：經(jīng)費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

8.在設(shè)備安裝完畢交付使用后，按照交付使用設(shè)備的實際成本：

借：資產(chǎn)基金——在建工程

貸：在建工程同時按照相同金額：

借：固定資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

（五）關(guān)于“無形資產(chǎn)”

無形資產(chǎn)主要包括著作權(quán)、土地使用權(quán)、專利權(quán)以及非專利技術(shù)等。新《制度》增設(shè)了“無形資產(chǎn)”科目，用以專門核算行政單位無形資產(chǎn)的原始價值。本科目借方登記增加的無形資原價，貸方登記減少無形資產(chǎn)的原價，期末余額一般在借方，表示期末無形資產(chǎn)的原始價值。同時規(guī)定行政單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)的原價和攤銷年限對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。具體會計處理為：endprint

1.對于單位外購、自行開發(fā)、接受捐增增加的無形資產(chǎn)，按照取得時確定的實際成本：

借：無形資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)同時按照實際支付的金額：

借：經(jīng)費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

若外購有未支付的款項，則按尚未支付的金額：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款

2.根據(jù)規(guī)定按期計提無形資產(chǎn)攤銷時，按照應(yīng)計提攤銷金額：

借：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

貸：累計攤銷

3.行政單位經(jīng)批準(zhǔn)出售無形資產(chǎn)時，會計處理：

借：待處理財產(chǎn)損益（按其賬面價值）

累計攤銷（賬面已計提攤銷）

貸：無形資產(chǎn)（賬面原價）

若行政單位將無形資產(chǎn)對外無償調(diào)出或捐增，則直接沖銷：

借：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)（其賬面價值）

累計攤銷（賬面已計提攤銷）

貸：無形資產(chǎn)（賬面原價）

（六）關(guān)于“政府儲備物資”

政府儲備物資是指行政單位直接儲存管理的各項政府應(yīng)急或救災(zāi)儲備物資等。新《制度》增設(shè)了“政府儲備物資”科目，專門用以核算行政單位管理的政府儲備物資的實際成本，借方登記增加政府儲備物資的實際成本，貸方登記減少的政府儲備物資，期末余額一般在借方，表示期末政府儲備物資的實際成本。主要帳務(wù)處理為：

1.行政單位外購、接受捐增、無償調(diào)入而增加政府儲備物資時，按其確定的實際成本：

借：政府儲備物資

貸：資產(chǎn)基金——政府儲備物資按其實際支付的款項金額：

借：經(jīng)費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

2.行政單位將政府儲備物資發(fā)出、無償調(diào)出時，按照先進(jìn)先出、加權(quán)平均法個別計價法計算其發(fā)出實際成本，會計處理為：

借：資產(chǎn)基金——政府儲備物資

貸：政府儲備物資

若對外出售則應(yīng)將其轉(zhuǎn)入損溢，會計處理為：

借：待處理財政產(chǎn)損溢

貸：政府儲備物資

（七）關(guān)于“公共基礎(chǔ)設(shè)施”

公共基礎(chǔ)設(shè)施主要指行政單位占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理供社會公眾使用的城市交通設(shè)施、公共照明設(shè)備、環(huán)保設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、健身設(shè)施、廣場、公共構(gòu)筑物等工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。新《制度》增設(shè)了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，專門用以核算行政單位管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施的實際成本，其借方登記增加的公共基礎(chǔ)設(shè)施的實際成本，貸方登記減少的公共基礎(chǔ)設(shè)施的實際成本。期末余額一般在借方，表示期末公共基礎(chǔ)設(shè)施的實際成本。主要會計處理為：

1.行政單位自行建設(shè)而增加的公共基礎(chǔ)設(shè)施，按其確定的實際成本：

借：公共基礎(chǔ)設(shè)施

貸：資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施同時按同樣的金額：

借：資產(chǎn)基金——在建工程

貸：在建工程

若行政單位接受其他單位移交而增加的公共基礎(chǔ)設(shè)施，則按其確認(rèn)的原賬面價值：

借：公共基礎(chǔ)設(shè)施

貸：資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施

2.對于行政單位向其他單位移交公共基礎(chǔ)設(shè)施時，按照移交時的賬面價值：

借：資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施（賬面價值）

累計折舊（賬面已提折舊）

貸：公共基礎(chǔ)設(shè)施（賬面原價）對于報廢、毀損等原因而減少的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)轉(zhuǎn)入損溢，會計處理：

借：待處理財產(chǎn)損溢（賬面價值）

累計折舊（賬面已提折舊）

貸：公共基礎(chǔ)設(shè)施（賬面原價）

（八）關(guān)于“應(yīng)付賬款”

應(yīng)付賬款主要是指行政單位因購買物資或服務(wù)、工程建設(shè)等而應(yīng)付的償還期限在一年以內(nèi)的款項。新《制度》增設(shè)了“應(yīng)付賬款”科目，專門用以核算行政單位尚未支付的應(yīng)付賬款的增減變化。其主要會計處理為：

1.當(dāng)購買物資或服務(wù)、工程建設(shè)等而產(chǎn)生增加應(yīng)付款時，按照應(yīng)付未付的款項：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款

2.當(dāng)償付應(yīng)付未付款時，要作“雙分錄”處理：

借：應(yīng)付賬款

貸：待償債凈資產(chǎn)

同時：

借：經(jīng)費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

（九）關(guān)于“長期應(yīng)付款”

長期應(yīng)付款主要是指行政單位發(fā)生的償還期限超過一年（不一年）的應(yīng)付款項。新《制度》增設(shè)了“長期應(yīng)付款”科目，專門用以核算行政單位尚未支付的長期應(yīng)付賬款的增減變化。其主要會計處理為：

1.當(dāng)產(chǎn)生增加長期應(yīng)付款時，按照應(yīng)付未付的款項：借：待償債凈資產(chǎn)

貸：長期應(yīng)付賬款

2.當(dāng)償付長期應(yīng)付未付的款時， “雙分錄”處理：

借：長期應(yīng)付賬款

貸：待償債凈資產(chǎn)同時：

借：經(jīng)費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款額度、銀行存款

以上對行政單位新會計制度“雙分錄”會計業(yè)務(wù)處理進(jìn)行了探討，以供同行參考。endprint