如何確定合理的資本化借款利息

如何確定合理的資本化借款利息

問(wèn)：我公司固定資產(chǎn)在建工程計(jì)劃投資1500萬(wàn)元，目前已籌集自有資金1100萬(wàn)元，向銀行借款300萬(wàn)元，向其他單位和個(gè)人借款100萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)，如何確定合理的資本化借款利息？

河北唐山新雅食品飲料公司 張新東

答：首有先資，金籌不集存的自在資本化利息問(wèn)題；向銀行、其他單位和個(gè)人借款，有人說(shuō)哪個(gè)項(xiàng)目的借款，利息就應(yīng)該由哪個(gè)項(xiàng)目承擔(dān)，但按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第三十七條及其他有關(guān)政策的規(guī)定，企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款利息，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，除不征稅收入形成的資產(chǎn)外，在資產(chǎn)的使用期或者存貨銷售時(shí)計(jì)算扣除。也就是說(shuō)，哪個(gè)項(xiàng)目的借款只有在該項(xiàng)目建造期間發(fā)生的利息才能作為資本性支出計(jì)入該項(xiàng)目資產(chǎn)的成本。那么，什么是合理的借款利息呢，稅法沒(méi)有系統(tǒng)詳細(xì)的規(guī)定。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）的規(guī)定，借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照以下方法歸集、分配和扣除應(yīng)當(dāng)資本化的借款利息。

一、按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。所謂“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開(kāi)始資本化。

（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式支出的價(jià)值總和。

（二）借款利息已經(jīng)發(fā)生；

（三）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

也就是說(shuō)：企業(yè)只有發(fā)生在資本化期間的有關(guān)借款利息才可資本化，且該借款利息只有在同時(shí)滿足上述三個(gè)條件時(shí)才能開(kāi)始資本化。

二、在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：

（一）為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門(mén)借款（為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門(mén)借入的款項(xiàng)）的，應(yīng)當(dāng)以專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。

（二）為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率（一般借款加權(quán)平均利率），計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

（三）在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

（四）在資本化期間內(nèi)，符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款利息的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開(kāi)如果中斷是所購(gòu)建或者生產(chǎn)合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)使用或者可銷售狀態(tài)必要的程借款利息的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。

三、購(gòu)建或者生產(chǎn)符合化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款利息停止資本化。在符合資本化的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款利應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

四、按照《實(shí)施條例三十八條的規(guī)定，非金融企非金融企業(yè)借款的利息支出超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類利率計(jì)算的數(shù)額部分允許扣超過(guò)部分不允許扣除，亦即資本化。

五、按照《實(shí)施條例四十九條的規(guī)定，非銀行企營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息不除。但按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，金融企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例不超過(guò)5：1、其他企業(yè)不超過(guò)2：1，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。不過(guò)，如果企業(yè)能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。此外，還需要提請(qǐng)注意的是，企業(yè)如果同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算，否則一律按照上述有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。

總之，確定合理的資本化借款利息至少應(yīng)把握五點(diǎn)：一是必須是發(fā)生在資本化期間的有關(guān)借款利息；二是只有滿足上述三個(gè)條件時(shí)發(fā)生的借款利息才能開(kāi)始資本化；三是只有用在資本化項(xiàng)目上的借款發(fā)生的利息才能資本化；四是準(zhǔn)予資本化的借款利息不能超過(guò)稅法規(guī)定的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)，準(zhǔn)予資本化的借款利息金額一般小于會(huì)計(jì)實(shí)際支付的借款利息總額。

在資本化期間內(nèi)，符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3 個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款利息的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開(kāi)始。如果中斷所購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款利息的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。

邢國(guó)平